Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 805/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2 zasądził od organu na rzecz strony kwotę 2817 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:
W dniu 30 października 2015 r. [...] – dalej: strona - złożył w Urzędzie Celnym w Gdyni wniosek o zwrot akcyzy od samochodu osobowego marki [...] w związku z osobistym dokonaniem wywozu tego pojazdu do miejsca zamieszkania w B. w dniu 19 września 2015 r. Do wniosku załączył: zaświadczenie z miejsca pełnienia służby, zaświadczenie potwierdzające zamieszkanie na terenie B., fakturę zakupu pojazdu nr [...] z dnia 31 sierpnia 2015r., oświadczenie z dnia 22 października 2015r., b. dokumenty pojazdu, oświadczenie z dnia 3 września 2015r., dokument VAT-22. Ze zgłoszenia celnego z dnia 9 czerwca 2015 r. o numerze [...] wynikało, że faktyczna kwota akcyzy uiszczonej za www. pojazd wynosi [...] zł. Na podstawie danych otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w W., organ I instancji ustalił, że samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju w dniu 14 września 2015 r., przy czym pojazd, na wniosek strony zarejestrowany został czasowo, celem wywozu za granicę.
Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. odmówił stronie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodu osobowego marki [...].
W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, że fakt rejestracji pojazdu na terenie kraju, nawet w celu jego wywozu za granicę Polski uniemożliwia uwzględnienie wniosku.
Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ II instancji podał, że strona zakupiła pojazd marki [...] na podstawie faktury z dnia 31 sierpnia 2015 r. Samochód ten został zaimportowany do kraju na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia 9 czerwca 2015 r. W dokumencie tym zadeklarowano podatek akcyzowy od samochodu w wysokości [...] zł. W dniu 14 września 2015 r. organ rejestracyjny wydał decyzję o czasowej rejestracji samochodu, celem umożliwienia wywozu za granicę. Zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy, złożonym wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, samochód został przetransportowany do B. w dniu 19 września 2015 r., gdzie został zarejestrowany i ubezpieczony.
W ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;
2) dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, 3) złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wniosek o zwrot akcyzy w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego; a także: wykazał, że od pojazdu tego akcyza została zapłacona na terytorium kraju - posiada dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy, posiada dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Organ nie kwestionował dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu przez odwołującego, jednakże ocenił, że nie został spełniony warunek w postaci braku rejestracji pojazdu na terenie kraju.
Organ II instancji podał, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania art. 107 u.p.a. objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego. Skoro, więc pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju, w związku z tym nie został spełniony jeden z warunków określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym dla skutecznego zwrotu akcyzy. Bez znaczenia jest, zatem fakt, iż jest on obecnie użytkowany (podlega konsumpcji) na terenie Belgii.
Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Gdańsku podkreślił, że narusza ona art. 107 ust. 1 u.p.a. Istota sporu dotyczy spełnienia przez stronę przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w cyt. przepisie.
Sąd I instancji podniósł, że przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a. "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm. dalej: p.r.d.). Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 cyt. ustawy wynika, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju.
Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju, a więc również w celu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jeżeli wskutek wniosku o rejestrację samochodu uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu, wyraźnie odróżniając ją od okoliczności zgłoszenia wniosku o rejestrację czasową pojazdu w celu umożliwienia jego wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.).
WSA wskazał, że z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest to, czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. Z powyższych względów, w sytuacji, gdy dokonano rejestracji czasowej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d. tj. na wniosek właściciela w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę - jak miało to miejsce w sprawie - nie można automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy.
Sąd zauważył, że strona po zakupie na terenie kraju samochodu [...], w dniu 19 września 2015 r. dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu do B., gdzie pełni służbę wojskową. Co istotne, wywozu dokonał jadąc tym samochodem. Czynność ta nie byłaby możliwa, bez uprzedniej czasowej rejestracji pojazdu w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d.
Sąd I instancji podał, że akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. Rejestracja czasowa pojazdu w kraju, zgodnie ze złożonym wnioskiem skarżącego, została dokonana jedynie w celu umożliwienia jego wywozu za granicę. Na taki cel wskazywały również inne dokumenty załączone do wniosku o zwrot akcyzy. Wynika z nich, bowiem, że po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej do Belgii, sporny pojazd został w tym kraju zarejestrowany oraz ubezpieczony.
Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d. poprzez błędną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w szczególności w zakresie pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" i uznanie w konsekwencji, że pojazd zarejestrowany czasowo w celu wywozu za granicę nie może być uznany za "zarejestrowany na terenie kraju" a podatnikowi przysługuje zwrot podatku na podstawie art. 107 ust. 1 i następne u.p.a.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d.
Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy na wstępie wskazać, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, są: 1) nabycie prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.
Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie.
W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie organ nie kwestionował dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przez stronę, jednakże ocenił, ze nie został spełniony warunek w postaci braku rejestracji pojazdu na terenie kraju. W ocenie organów zakresem regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu na terenie kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. W omawianym przepisie chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd. Ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. Zarówno przy rejestracji pojazdu, jak i rejestracji czasowej (art. 72 i 74 p.r.d.), warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Zatem na gruncie ustawy akcyzowej bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu.
W ocenie sądu kasacyjnego orzekającego w tej sprawie, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako – samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej" – należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego.
Tym samym należy stwierdzić, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. np. wyroki NSA z: 25.02.2015 r., sygn. akt I GSK 2036/13; 22.08.2016 r., sygn. akt I GSK 799/15; 22.09.2016 r., sygn. akt I GSK 896/15; 22.11.2017 r., sygn. akt I GSK 1129/16; 5.10.2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15). W świetle powyższych rozważań wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" nie powinna budzić wątpliwości.
Należy dodać, że celem wykładni językowej jest poszukiwanie woli ustawodawcy, a w art. 107 ust. 1 ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego. Zgodnie zatem z art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 p.r.d.
Ma także rację autor skargi kasacyjnej wywodząc, że art. 107 u.p.a. jest jednym z uregulowań, które na gruncie ustawy o podatku akcyzowym realizują jej podstawowy cel – aby wyroby uznane za podlegające akcyzie zostały skutecznie opodatkowane.
Podsumowując, należy stwierdzić, że ocena podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszania prawa materialnego uprawnia do zastosowania w sprawie art. 188 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, pozwala temu Sądowi na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Zastosowanie art. 188 p.p.s.a. jest bowiem uzależnione od spełnienia następujących przesłanek: po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia skargę kasacyjną; po drugie, uwzględnienie skargi kasacyjnej wiąże się z uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, i po trzecie istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Te wszystkie wymienione przesłanki wystąpiły łącznie w rozpoznawanej sprawie.
Samochód osobowy marki [...], został zarejestrowany na terytorium kraju, w związku z tym nie została spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. dla skutecznego zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 193 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w związku w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)