Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1092/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1624/14 oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...]lipca 2014 r. określił wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego marki CHRYSLER PACIFICA o nr nadwozia [...] w kwocie 71.117,00 zł i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w wysokości 13.228,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] października 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3, art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, określił wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 70.356 zł oraz określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia w dniu [...] stycznia 2009 r. wewnątrzwspólnotowego samochodu marki CHRYSLER PACIFICA w wysokości 13.086 zł. W uzasadnieniu podkreślił, iż na podstawie zebranego materiału, wydruków z Internetu oraz dokumentacji fotograficznej stwierdzono cechy pozwalające utożsamiać ww. pojazd z samochodem osobowym, tj.: nadwozie pięciodrzwiowe, panele boczne szklane na całej długości pojazdu, pojazd z dwoma rzędami siedzeń, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Powyższe wskazywało, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód, jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu, co do przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, w piśmie z dnia [...]października 2014 r. wskazał szczegółowo uszkodzenia samochodu m.in. nieszczelność układu przeniesienia napędu (skrzynia biegów), nieprawidłowa praca układu przeniesienia napędu (szarpnięcia, niemożność prawidłowego przełączenia biegów lub włączenia biegów), nierównomierna praca silnika, brak mocy, odór pochodzący z wewnątrz samochodu. Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez stronę uszkodzenia samochodu nie uzasadniają znacznego odbiegania wartości przedmiotowego samochodu wynikającej z faktury od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów. Korekta wysokości zobowiązania w padoku akcyzowym z kwoty 13.228 zł do kwoty 13.086 zł wynikała z faktu ustalenia wyceny przedmiotowego pojazdu na inny dzień w związku ze skorygowaniem daty przemieszczenia pojazdu z Danii do kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę P. D. W uzasadnieniu WSA wskazał, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, co wynika wprost z zapisu użytego w art. 3 ust. 2 u.p.a. Sformułowanie: "dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację" oznacza, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana, co uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, czy ewidencyjnych. Nie ma przy tym znaczenia dla klasyfikacji do kodu CN, że samochód został zarejestrowany jako ciężarowy i jako taki przekroczył granicę.

Również informacja o zgłoszeniu z Urzędu Skarbowego (SKAT) i pokwitowanie nr [...] są dowodami w sprawie, jednakże ich znaczenie dla klasyfikacji do kodu CN jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 cytowanej ustawy. W dokumencie SKAT w polu 18 wskazano na "polski samochód ciężarowy", jednak jako kod towaru wpisano 8703. Natomiast w dokumencie tranzytowym [...] wskazano, że jest to samochód osobowy o kodzie CN 870324. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazują na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN).

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż w sprawie nie przeprowadzono oględzin przedmiotowego samochodu, gdyż pomimo prawidłowego wezwania, aktualni właściciele pojazdu nie stawili się na oględziny. Jednakże w materiale dowodowym sprawy znajduje się protokół wewnętrzny BCT z rozformatowania kontenera CCLU 6672806, do którego załączono zdjęcia z rozładunku przedmiotowego samochodu (karty 69-72 akt sprawy). Jak wynika z dokumentacji fotograficznej, samochód jest pojazdem pięciodrzwiowym, który posiada przeszklone boczne drzwi skrzydłowe w ilości 4 sztuki.

Natomiast na podstawie badania technicznego z dnia 14 stycznia 2009 r. (zaświadczenie nr [...]) oraz dokumentu identyfikacyjnego pojazdu stwierdzić można, że pojazd posiadał 5 miejsc siedzących. Do materiału dowodowego organ pierwszej instancji włączył także wydruki ze stron internetowych dotyczące samochodu marki Chrysler Pacifica. Są to materiały pokazujące wyposażenia samochodu tej marki, dane techniczne, zdjęcia przykładowego pojazdu tej marki. Dopiero na podstawie całego zebranego materiału stwierdzono cechy pozwalające utożsamiać pojazd z samochodem osobowym, takie jak np. nadwozie pięciodrzwiowe, panele boczne szklane na całej długości pojazdu, pojazd z dwoma rzędami siedzeń, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Odnosząc się do zarzutów skargi, co do wyceny samochodu WSA podkreślił, że wycena ta dotyczy pojazdu podobnego, a nie identycznego, czy będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Została wykonana przy zachowaniu dokładności i z uwzględnieniem wszystkich dostępnych w materiale dowodowym informacji na temat pojazdu marki Chrysler Pacifica. Organ odwoławczy w celu doprecyzowania stanu faktycznego wezwał skarżącego do złożenia dodatkowych wyjaśnień w zakresie m.in. szczegółowego opisania uszkodzeń samochodu w dniu przemieszczenia samochodu z D. na terytorium kraju, terminu dokonania napraw w ww. samochodzie, sposobu przemieszczenia pojazdu z D. na terytorium kraju. Wprawdzie w piśmie z dnia [...] października 2014 r. skarżący wskazał uszkodzenia samochodu, jednak wskazane uszkodzenia samochodu nie uzasadniają znacznego odbiegania wartości przedmiotowego samochodu, wynikającej z faktury, od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów. W tym zakresie Sąd podzielił ocenę dokonaną przez organ odwoławczy.

Sąd I instancji podkreślił, że skoro samochód przywieziony został w nocy z [...] stycznia 2009 r. na [...] stycznia 2009 r., to ewentualnych napraw dokonano w dniu [...] stycznia 2009 r., gdyż już w dniu [...] stycznia 2009 r. samochód przeszedł pozytywnie badanie techniczne. W zaświadczeniu nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym widnieje zapis, że pojazd "spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy (P)". Zaświadczenie to jest podstawą do dopuszczenia samochodu do ruchu drogowego. Jednocześnie, skoro skarżący dokonywał napraw pomiędzy [...] stycznia 2009 r. a [...]września 2009 r., a więc przez 9 miesięcy od dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, to można wnioskować, że naprawy te nie były niezbędne dla prawidłowej eksploatacji samochodu.

Zatem uszkodzenia wskazane w piśmie z dnia [...] października 2014 r. nie uzasadniają znacznego odbiegania wartości przedmiotowego samochodu wynikającej z faktury od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów, a niektóre z nich trudno w ogóle nazwać uszkodzeniami samochodu np. odór z wnętrza czy informacje o błędach. Ze względu na fakt, że skarżący nie przedstawił żadnych rachunków ani faktur za naprawy czy też części, organ odwoławczy nie był w stanie bardziej szczegółowo ustalić stanu technicznego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym jako podstawę opodatkowania przyjęto zasadnie wartość wynikającą z wyceny nr [...] z dnia [...] października 2014 r.

Jak podkreślił WSA, mimo że art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności.

Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
2. a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125. art. 181, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:
3. 1) prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4. 2) podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
5. 3) wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;
6. 4) w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;
7. 5) postąpił prawidłowo uznając, że w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, oraz że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego miał prawo uznać, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób, a nie przewóz towarów;
8. 6) postąpił prawidłowo uznając, że w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, oraz że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego miał prawo uznać, iż wartość z faktury zakupu nie jest wartością rynkową zakupionego samochodu, oraz że organ podatkowy w sposób prawidłowy zakwestionował wartość z faktury zakupu i w sposób prawidłowy dokonał obliczenia wartości rynkowej.

Zdaniem skarżącego naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd oddalił skargę, w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji.

1. b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez to, że uzasadnienie Sądu w zakresie kluczowych argumentów strony (dotyczących cech pojazdu) charakteryzuje się ogólnością;
2. c) art.151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1, art. 80 ust. 1 u.p.a., oraz z daleko posuniętej ostrożności reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) Rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego, pomimo że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków.
3. II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. a) art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr do u.p.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy samochód jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika - gdy tymczasem wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosków, iż pojęcie "samochodu osobowego" będącego wyrobem akcyzowym w rozumieniu ww. przepisów u.p.a. jest tożsame z pojęciem "samochodu osobowego" w rozumieniu ustawy prawo o ruchu drogowym; oraz nieuwzględnienie przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym [w szczególności w zgodzie z art. 90 akapit pierwszy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (WE)], co powoduje, że konieczne jest sprawdzenie czy dany towar bez względu na stosowaną klasyfikację [w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) lub w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)] stanowi wyrób akcyzowy i bez względu na zastosowaną klasyfikację statystyczną jest w ten sam sposób opodatkowany podatkiem akcyzowym;
2. b) oraz z daleko posuniętej ostrożności w przypadku nie uznania ww. zarzutów - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie 2658/87), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

Dodatkowo zarzucono wyrokowi Sądu I instancji "inne naruszenia przepisów wskazane w uzasadnieniu skargi, w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją".

Ponadto skarżący zawarł w skardze kasacyjnej wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie, czy: art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), o treści:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1. 1) wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., o treści

Symbol PKWiU34.10.2, Samochody osobowe, Kod CN 8703, Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi w zw. z art. 3 ust.2 i ust. 3 u.p.a., o treści:

1. 2. Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
2. 3. Zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

w zw. z art. 80 ust.1, ust.2 pkt 2, ust.3 pkt 3 u.p.a., o treści:

1. 1. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
2. 2. Podatnikami akcyzy od samochodów są:
3. 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.
4. 3. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje:
5. 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

w zakresie, w jakim przesądzają, iż o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego decydować będzie wyłącznie zastosowanie klasyfikacji statystycznej (Nomenklatura Scalona), tj. zaklasyfikowanie danego pojazdu do określonej pozycji tej nomenklatury (kodu CN8703) - są niezgodne z art. 2, art. 7, art. 10, art. 31 ust.3, art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunały Konstytucyjnego, oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli wskazanymi przepisami prawa materialnego lub procesowego. Natomiast NSA nie jest władny badać czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek zaskarżenia oparto. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Dlatego też wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samym środku odwoławczym, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, wskazania na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej w całości bądź w części nie jest w ogóle możliwa.

Zważywszy na powyższe skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Nie poddaje się zasadniczo w całości kontroli kasacyjnej zarzut zawarty w pkt I ppkt b/ petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Formułując ten zarzut skarżący jedynie podniósł, że: "uzasadnienie Sądu w zakresie kluczowych argumentów strony (dotyczących cech pojazdu) charakteryzuje się ogólnością". Z tak określonej treści zarzutu nie sposób ustalić, odnośnie których argumentów strony uzasadnienie zaskarżonego wyroku miałoby być tak lakoniczne, iż nie poddawałoby się kontroli instancyjnej.

Wskazać zatem należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W związku z tym skarżący formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powinien sprecyzować wyraźnie braki uzasadnienia wyroku w kontekście elementów wskazanych w tym przepisie i uzasadnić, iż naruszenie to przy tym jest na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w rozpoznawanej sprawie tak lakonicznie sformułowany zarzut nie został w ogóle uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

Zważywszy na konstrukcję zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej oraz jej uzasadnienie, wymaga w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie ich błędnej wykładni (pkt II lit. a/ i b/ petitum skargi kasacyjnej) i powiązanych z nimi zarzutów dotyczących niezgodności tychże regulacji prawnych z przepisami Konstytucji.

Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że sprzeczne z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji jest to, że ustawodawca w ustawie podatkowej określa przedmiot opodatkowania poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznej, nakazując jednocześnie odkodować jaki miał na myśli przedmiot wyłącznie poprzez reguły właściwe dla klasyfikacji statystycznej. Nadto, że w ustawie o podatku akcyzowym przedmiot opodatkowania określono w sposób wysoce nieprecyzyjny, co nie spełnia standardów konstytucyjnych odpowiadających przepisom podatkowym w zakresie określoności. Pojęcie "samochód osobowy" z u.p.a. jest pojęciem tożsamym z pojęciem "samochód osobowy" z ustawy o ruchu drogowym.

Wskazać należy, że powyższe kwestie były już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Szczegółową analizę prawną odnoszącą się do argumentów sformułowanych w rozpoznanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyroku z dnia 16 września 2015 r. (sygn. akt I GSK 513/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku z 16 września 2015 r.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 tej ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, które uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe, oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że przepisy prawa akcyzowego zawierają własną definicję samochodu osobowego, stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzowych, pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12, pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 u.p.a., pod użytym w nim pojęciu samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym - mają zastosowanie w sprawie ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym - określa w oparciu o jakie dokumenty dokonuje się rejestracji pojazdu, wśród których ustawodawca – w pkt 6a – wymienił dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Zatem regulacja z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie ma zastosowania przy klasyfikacji pojazdu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 829/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Tym samym nie jest uprawnione twierdzenie, że w przypadku dokonywania rejestracji danego pojazdu nie jest możliwe obciążenie podatkiem akcyzowym takiego pojazdu. Istotne jest to, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu podlega czynność w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego, a według art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody niezarejestrowane na terytorium kraju. Czynność nabycia lub posiadania z art. 4 u.p.a. nie ma tu zastosowania.

W świetle tego co wyżej wskazano nie jest uprawnione twierdzenie, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego organy podatkowe dokonując stosownych ustaleń powinny przyporządkować przedmiotowy pojazd do odpowiedniej pozycji PKWiU i dopiero gdy taka klasyfikacja wskazywałaby, że jest to towar akcyzowy, przejść do klasyfikacji CN. Taka interpretacja nie wynika też z art. 3 ust. 2 u.p.a.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W dalszej kolejności należy wskazać, że nie budzi wątpliwości to, że art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do konstrukcji przedmiotu podatku, w doktrynie wskazuje się na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje między innymi w podatku akcyzowym. W doktrynie wskazuje się bowiem, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s.106).

Konstrukcja prawna przedmiotu opodatkowania została zatem ujęta w podatku akcyzowym w sposób rozbudowany.

Analiza postanowień art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. może budzić jednak wątpliwości w związku z użyciem w tym przepisie sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo", stwarzającego wrażenie, że definicja ta jest niedookreślona. W orzecznictwie i w doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodowywać tak, jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez dodatkowych wykładni, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 69).

W ujęciu słownikowym słowo "zasadniczo" oznacza: 1) w sposób zasadniczy, 2) właściwie, na ogół, 3) nie odstępując od przyjętych zasad (zob. sjp.pl). Można zatem dojść do wniosku, że zgodnie z postanowieniami art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., pojęcie "samochody osobowe", obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Takie, jak już wskazano, niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych.

Przypomnieć należy, że w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei w art. 2 pkt 40 i 41 prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w u.p.a. objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego.

Tak ujęta konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego. Wskazany wyżej szeroki zakres pojęcia samochodu osobowego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym potwierdza zwolnienie uregulowane w art. 110a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, odnoszące się do samochodów osobowych, stanowiących specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczonych do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Podkreślenia wymaga, że w tym akcie prawnym w sposób zbliżony do rozwiązań przewidzianych w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zdefiniowano samochód osobowy (art. 100 ust. 4 ustawy z 2008 r.).

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Jak już wcześniej wskazano nomenklatura CN jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG). Zgodnie z art. 288 akapit 2 TfUE rozporządzenie ma zasięg ogólny i wiąże w całości oraz jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 91 ust. 3 Konstytucji RP rozporządzenie takie ma pierwszeństwo, w przypadku kolizji, z ustawą.

Powyższe spostrzeżenie nie oznacza, że krajowy ustawodawca utracił wpływ na wysokość przedmiotu opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 3 ust. 3 u.p.a. zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, a zatem również w Scalonej Nomenklaturze (CN), nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

W celu zapewnienia definicjom legalnym możliwie najwyższego poziomu precyzji, przy określaniu przedmiotu opodatkowania akcyzą ustawodawca – podobnie, jak prawodawca unijny posłużył się kodami Nomenklatury Scalonej (CN) rozumianymi jako uporządkowane spisy towarów (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski [w:] K. Lasiński-Sulecki (red.), "Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz", Warszawa 2014, s. 25).

W piśmiennictwie pozytywnie jest oceniane odwołanie się w polskiej ustawie akcyzowej do Nomenklatury Scalonej (CN), gdyż znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 (lex 201951 ECR 2004/4d-3-/I-4733) podkreślono, że zakres przedmiotowy wyrobów akcyzowych powinien być określany przez poszczególne państwa członkowskie zgodnie z zasadami klasyfikacji, wynikającymi ze Scalonej Nomenklatury. Państwa członkowskie nie mogą określać zakresu wyrobów akcyzowych w oderwaniu od klasyfikacji CN, ponieważ mogłoby to prowadzić do odmiennego traktowania tych samych wyrobów wewnątrz Wspólnoty (por. A. Wesołowska "Podatek akcyzowy. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 13 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym", lex/el 2015 – w u.p.a. z 2008 r. w sposób zbliżony do rozwiązań przewidzianych w poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. z 2004 r. zdefiniowano samochód osobowy – por. art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "Klasyfikacja [statystyczna] nie jest (...) stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. (...) Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie nadaje się (...) do pełnienia roli narzędzia wykorzystywanego przez państwo do kształtowania polityki podatkowej, nawet gdyby takie były zamierzenia osób kierujących finansami publicznymi. Stąd ocena, że klasyfikacja miałaby bezpośrednio decydować o przedmiocie opodatkowania wydaje się przynajmniej wyolbrzymiona" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Treść klasyfikacji pełni funkcję techniczną i dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury (por. wyrok TK z 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 119), niemniej wciągnięcie jej treści do przepisu (ewentualnie z niewielkimi modyfikacjami) wpływa na zwiększenie jego przejrzystości.

Trybunał zwraca uwagę na to, że "tylko odwołanie się do aktu stworzonego celowo dla zdefiniowania i uporządkowania towarów i usług umożliwia zachowanie precyzji sformułowań" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99).

Posłużenie się w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy - w istocie rzeczy - jest powtórzeniem (z niewielką modyfikacją) brzmienia (treści) pozycji CN 8703 i odwołanie się w sposób opisowy i numeryczny także do innych pozycji CN nie oznacza, że przedmiot opodatkowania został określony poza ustawą. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne mają bowiem przepisy ustawowe, a nie klasyfikacja, z której czerpią one nomenklaturę. Co istotne, art. 217 Konstytucji nie precyzuje normatywnej treści obowiązku ustawowego uregulowania danej materii, odsyłając w tym zakresie do ustawy (zob. W. Sokolewicz [w:] L. Garlicki (red.), "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", komentarz do art. 217 Konstytucji, s. 16, z powołaniem się na postanowienie TK z 7 listopada 2001 r., sygn. akt Ts 30/01, OTK ZU nr 8/2008, poz. 282).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 16 września 2015 r. twierdzenie, że przedmiot opodatkowania został określony w ustawie, jest prawdziwe, nawet przy założeniu, że opisowo-numeryczne odwołanie się w definicji legalnej przedmiotu opodatkowania do danej (określonej) pozycji CN mogłoby zostać uznane za zwrot niedookreślony. Zasada określoności nie wyklucza bowiem posługiwania się przez ustawodawcę zwrotami niedookreślonymi, jeżeli ich desygnaty można ustalić (por. wyrok TK z 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 32). Postanowieniom poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy, nie można skutecznie zarzucać takiego braku komunikatywności, który uzasadniałby jego negatywną ocenę pod kątem zgodności z art. 2 Konstytucji. Nie sposób w ich treści wskazać rozbieżności, których nie dałoby się usunąć za pomocą zwyczajnych środków wykładni.

W judykaturze polskiego sądu konstytucyjnego obecny jest pogląd, w myśl którego: "Konieczność dokonywania interpretacji jest (...) nieodłącznie związana ze stosowaniem prawa. (...) Trybunał Konstytucyjny uznaje za oczywisty fakt, że przepisów wyliczających towary i świadczone na rynku usługi nie da się sformułować w taki sposób, by każdą konkretną czynność podejmowaną przez podmioty uczestniczące w życiu gospodarczym można było zawsze sklasyfikować w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego stworzenie kompletnej, jednoznacznej klasyfikacji, obejmującej wszystkie towary i usługi, jest obiektywnie niemożliwe, i to niezależnie od rangi aktu prawnego, który by tę klasyfikację zawierał. Innymi słowy, trudności interpretacyjnych w toku klasyfikowania występujących w obrocie towarów i usług nie uda się wyeliminować przez ujęcie klasyfikacji w ustawie, (...) bowiem (...) ujęcie wykazu towarów i usług w ustawie byłoby czysto mechanicznym zabiegiem przeniesienia klasyfikacji statystycznych do aktu normatywnego.

Wobec niemożności całkowitego wyeliminowania interpretacji w tym zakresie, Trybunał Konstytucyjny podkreśla (...), że niezbędna jest ochrona podatnika w procesie stosowania przepisów" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99).

Przedmiot opodatkowania daje się ustalić (czego dokonały organy celne) w drodze wykładni powołanych przepisów, dokonanej po uprzedniej samodzielnej interpretacji Nomenklatury Scalonej. Treść normatywną powołanych w sprawie przepisów uzyskano zatem po zestawieniu zakresu wyznaczonego ich częścią opisową i zakresu określonej pozycji CN, odkodowanego z tekstu znajdującego się w (oznaczonej danym numerem) jednostce redakcyjno-statystycznej CN.

Co znamienne, żaden przepis u.p.a., w tym także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., do którego odwołuje się art. 2 pkt 1 tej ustawy, nie odsyła do not wyjaśniających. Z przepisów tych nie wynika nakaz uwzględniania (przez organy celne ani sądy) treści not wyjaśniających w procesie interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przepisy te nie nakładają na organy celne (ani sądy) obowiązku interpretowania Nomenklatury Scalonej wyłącznie przez pryzmat not wyjaśniających. Nie ma też żadnego przepisu, z którego wynikałby wiążący charakter takich not w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania.

Tym samym organy celne (sądy) nie są w procesie wykładni ograniczone notami wyjaśniającymi. Jednakże noty wyjaśniające uznaje się za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Noty wyjaśniające WCO i noty wyjaśniające Komisji postrzega się w orzecznictwie identycznie, traktując te drugie jako uzupełnienie pierwszych (zob. W Morawski, "Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana", Warszawa 2012 r., s. 92 i 94 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Niezależnie od powyższego, w procesie wykładni przepisu organ celny może wziąć pod uwagę stanowisko przedstawione w nocie wyjaśniającej (tj. uznać zaprezentowany w niej wynik wykładni za trafny). Przy czym okoliczność, że wynik wykładni dokonanej przez organ okaże się spójny z treścią noty, nie oznacza, że przedmiot opodatkowania wynika z tej noty.

Wiążący charakter mają natomiast wyroki TSUE, wydane w trybie art. 234 TWE (obecnie art. 267 TfUE), czyli tzw. pytań prejudycjalnych. Takim wyrokiem jest powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TS, wskazuje się, że jednak wyrok TS ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520).

Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red.

A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812). Wobec niespornego faktu, że celem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich, należy zgodzić się z przeważającą w orzecznictwie tego Trybunału opinią, że całe orzeczenie wstępne TSUE (a nie tylko jego sentencja) ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, "Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Dom Wydawniczy ABC, s. 46-48).

Wobec powyższego, skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych, ani zasady określoności. W konsekwencji nie naruszają również innych przepisów rangi konstytucyjnej.

Odmiennej interpretacji powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uzasadnia argumentacja odwołująca się do "językowej interpretacji dokumentu prawnego". Jak bowiem podkreśla się w doktrynie, bynajmniej nie jest tak, że językowe reguły wykładni nakazują dokonywać wykładni tylko i jedynie jakichś poszczególnych wypreparowanych z całości tekstu prawnego, przepisów prawnych. Przeciwnie, dla dokonania wykładni językowej konieczne jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Odtworzenie zaś normy prawnej z tekstu prawnego zwykle wymaga nie tyle odwołania się do znacznie większej, niż tylko jeden – zrębowy – przepis, ilości przepisów prawnych, ale i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym, w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji (por. J. Mikołajewicz "Glosa do uchwały NSA z dnia 24 września 2001 r., sygn. akt OPK 16/01, opubl. OSP 2002/4/50).

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego w zakresie ich błędnej wykładni. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie przedstawionym we wniosku sformułowanym w skardze kasacyjnej.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W pkt I lit. a/ petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, w tym procedury sądowoadministracyjnej (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 181, 180, 187, 188, 191, 194, 197 Ordynacji podatkowej). Niektóre ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej składają się z niejednokrotnej jednostki redakcyjnej (art. 121, 123, 125, 180, 187, 194, 197), jednakże nie skonkretyzowano, która z jednostek redakcyjnych tych przepisów została naruszona. Aczkolwiek skarżący w petitum skargi kasacyjnej zawarł sformułowanie, iż naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w istocie nie przedstawił zarzutów ani argumentacji mającej na celu wskazanie słuszności tego rodzaju stwierdzenia. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w petitum skargi kasacyjnej zostały sformułowane w wysokim stopniu ogólności.

Natomiast uzasadnienie tych zarzutów odwołuje się do stwierdzenia o podtrzymaniu prezentowanego na etapie postępowania administracyjnego i przed WSA stanowiska, zgodnie z którym przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem, który można było przypisać do nomenklatury CN 8703. Tego rodzaju argumentacja nie może być uznana za skuteczną, gdyż w świetle treści art. 176 p.p.s.a. każda podstawa kasacyjna wymaga samodzielnego uzasadnienia. Innymi słowy, nie jest wystarczające ogólne odwołanie się do dotychczas prezentowanego stanowiska, lecz należy sprecyzować własne, konkretne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący jedynie przedstawił własne stanowisko kwestionujące pogląd Sądu I instancji, który zaakceptował przebieg postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy, w którym nie przeprowadzono dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, a przy ustalaniu jego cech oparto się m.in. na wydrukach ze stron internetowych dotyczących samochodu marki Chrysler Pacifica.

Zdaniem skarżącego przeprowadzenie dowodu z oględzin spornego pojazdu było niezbędne dla określenia do jakiego kodu należy zakwalifikować przedmiotowy samochód, zaś powoływanie się na dane ze stron internetowych nie ma żadnego znaczenia.

Zarzuty te w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie mogą skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym powinno być ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy zobowiązane są dokonywać ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Przy czym ustaleniom tym mogą posłużyć informacje wynikające z załączników do zaświadczeń, czy też samych zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub innych dokumentów dotyczących pojazdu, np. karty informacyjnej pojazdu, materiałów fotograficznych, tak jak w tym przypadku też protokołu z rozformowania kontenera, w którym był przewożony sporny pojazd, a także informacje dostępne na portalach internetowych producenta, bo z nich wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi i wyposażeniem cechuje się pojazd, w tym wypadku Chrysler Pacifica.

Podkreślić też należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. FSK 2600/04; z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 391/05; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 400/06; baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd i Sąd w składzie orzekającym pogląd ten podziela, że możliwość uzyskiwania informacji o cechach pojazdów ze stron internetowych producentów niewątpliwie w obecnym czasie jest okolicznością powszechnie znaną większości osób. Zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodów (por. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. I GSK 1387/12; z dnia 16 września 2015 r., sygn. I GSK 476/14; baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe ustalając cechy spornego pojazdu pozwalające utożsamiać go z samochodem osobowym dysponowały obszernym materiałem dowodowym, tj. dokumentacją fotograficzną, protokołem wewnętrznym BCT z rozformowania kontenera CCLU 6672806, zaświadczeniem o badaniu technicznym pojazdu, dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, wydrukami ze stron internetowych dotyczących samochodu marki Chrysler Pacifica. Zatem nie jest trafny zarzut, iż bez przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu nie było możliwości ustalenia ogólnego wyglądu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu.

W ramach zarzutów sformułowanych w pkt I lit. a/ petitum skargi kasacyjnej skarżący zarzucił też, że wadliwie został ustalony stan faktyczny w kwestii określenia wartości przedmiotowego pojazdu, gdyż bezzasadnie zakwestionowano wartość z faktury zakupu. W uzasadnieniu tego zarzutu nie sprecyzowano żadnych przepisów postępowania, które zostały naruszone przez organy podatkowe w toku gromadzenia materiału dowodowego. Oznacza to, że zdaniem skarżącego w ten sposób zostały naruszone wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w petitum tego zarzutu. Takie określenie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności ogólnikowe uzasadnienie zarzutu w omawianej kwestii, nie spełnia wymogu z art. 176 p.p.s.a. z uwagi na wysoki stopień ogólności. Co zaś istotne, zakres postępowania dowodowego w kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania (a więc wartości pojazdu) zakreślają normy prawa materialnego, które regulują te zagadnienia.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zastosowały tryb z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Ten przepis prawa materialnego stanowił podstawę do weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania wskazanej przez skarżącego. W oparciu o wskazany przepis wszczęto procedurę weryfikacyjną. Skarżący w ramach sformułowanych postaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie wskazał jako naruszonego przepisu art. 82a u.p.a. ani też przepisu art. 82 ust. 3 u.p.a. Zatem zastosowanie w tej sprawie powyższej procedury pozostaje poza zarzutami skargi kasacyjnej.

Natomiast argumentacja podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż nie są przekonujące zaakceptowane przez Sąd I instancji rozważania organu dotyczące wyceny pojazdu, stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA co do oceny zakresu i charakteru uszkodzeń stwierdzonych w przedmiotowym pojeździe. Podnoszone zaś zarzuty natury ogólnej o różnorodności ofert z rynku wtórnego, specyfiki rynku amerykańskiego itp. przy braku w skardze kasacyjnej zarzutu z art. 82a u.p.a. jest prawnie bezskuteczne. Dodać jedynie należy, że z akt sprawy wynika, iż skarżący został wezwany przez organ celny pismem z [...]maja 2014 r. w rybie art. 155 O.p. w zw. z art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a. do podania przyczyn, z powodu których została wskazana przez niego taka, a nie inna podstawa opodatkowania. W odpowiedzi (pismo z dnia [...] czerwca 2014 r.) skarżący jedynie lakonicznie oświadczył, że przedmiotowy samochód był pojazdem uszkodzonym.

W odwołaniu od decyzji wskazał zakres uszkodzeń, skarżący nie przedstawił dokumentów dotyczących przeprowadzonych napraw w pojeździe. Uwzględniając cały zebrany materiał dowodowy, w tym zdjęcia pojazdu, określono jego stan ogólny. Ustalając wartość pojazdu, dokonano stosownej wyceny (k. 55-56 akt). Przy tak zgromadzonych dowodach i ogólnikowości zarzutów nie sposób uznać, że w powyższym zakresie zostały naruszone wskazane przepisy Ordynacji podatkowej oraz powołane przepisy p.p.s.a.

Nie są też zasadne zarzuty sformułowane w pkt I lit. c/ petitum skargi kasacyjnej, gdyż Sąd I instancji rozpoznał skargę z uwzględnieniem kryterium legalności. Skoro zaś zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 ORINS okazały się chybione, podobnie jak zarzuty kwestionujące ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego, to brak było postaw do uwzględnienia skargi przez WSA.

W ramach zarzutów opartych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poza błędną wykładnią wskazanych już powyżej przepisów prawa materialnego, zarzucono też, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym (w szczególności z art. 90 akapit pierwszy TWE) (pkt II lit. a/ petitum skargi kasacyjnej). Skarżący podkreślił, że powołane przepisy art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 i w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. zostały naruszone, gdyż przy ich wykładni należy mieć na względzie powołany art. 90 TWE.

Zarzut ten jest chybiony. Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały sporny pojazd do pozycji CN 8703 nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. I GSK 1387/12 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W ramach zarzutów opartych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w pkt II lit. a/ i b/ petitum skargi kasacyjnej poza zarzutem błędnej wykładni (ocenionym na wstępie) sformułowano zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych norm prawa materialnego.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. W sytuacji, gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, zarzut niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego należało uznać za chybiony.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.