Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1095/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1444/14, oddalił skargę [...] (dalej: spółka) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z [...] lipca 2012 r. nr [...] przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W trakcie przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym ustalono, że dokonując w lutym 2007 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, spółka nie dochowała warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenia, które spółka odebrała od nabywców oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie).

Dyrektor IC na mocy decyzji z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w [...] z 7 lutego 2011 r., zmieniającą decyzję z [...] września 2008 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2007 r. w kwocie 17.032 zł wg stawki 2.000,00 zł za 1.000 l z tytułu sprzedaży 8.516 l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe przedsiębiorcom i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora IC wniosła skargę do WSA w Szczecinie, który wyrokiem z 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 681/12 oddalił skargę. Sąd stwierdził, że w sprawie miało miejsce użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie zostały spełnione warunki do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki obniżonej. Oświadczenia, o których mowa w § 4 rozporządzenia muszą odpowiadać wymogom prawa formalnym i materialnym, a także winny być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży, zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 37/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

W uzasadnieniu kasacyjnego orzeczenia NSA za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), w zakresie wskazania daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz ilości i rodzaju urządzeń. NSA przypomniał, że zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia – oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

1. 2) adres zamieszkania nabywcy;
2. 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
3. 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
4. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
5. 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie, zaś przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają wzoru takiego oświadczenia, wskazując jedynie na informacje, jakie oświadczenie winno obejmować. W ocenie NSA nie ma żadnych przeszkód, aby dokument oświadczenia zawierał dodatkowe informacje, a nawet odnosił się do innych kwestii. Druki oświadczeń sporządzone przez spółkę, oprócz oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe, odnosiły się jednocześnie do dowodu WZ i atestu. Dokonując oceny oświadczenia pod kątem przewidzianych w rozporządzeniu informacji, trzeba mieć także na względzie informacje dotyczące wydania towaru, bowiem rzutują one na ustalenie treści poszczególnych elementów oświadczenia. Data wydania i jednocześnie odbioru towaru, odzwierciedlona na dowodzie WZ, który stanowi równocześnie oświadczenie dla celów akcyzy, jest datą wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opalowego na cele opałowe. Dowód WZ dokumentuje bowiem wydanie towaru, skoro pełni on również rolę dokumentu oświadczenia, to jego wystawienie oraz pokwitowanie odbioru towaru jest równoznaczne z wystawieniem oświadczenia. NSA wskazał, że na ocenianych dokumentach wskazywana jest z reguły w trzech miejscach ta sama data, uwzględniając przy tym fakt, że wydanie towaru następuje równocześnie z jego odbiorem, to nie budzi wątpliwości twierdzenie o tożsamości daty wydania towaru i wystawienia oświadczenia.

W ocenie NSA także miejsce wystawienia oświadczenia, zostało odzwierciedlone w większości z badanych dokumentów. W odniesieniu do ilości i rodzaju urządzeń grzewczych NSA wskazał, że wystarczające jest wskazanie marki pieca a określenie piec w liczbie pojedynczej wskazuje na to, iż oświadczenie dotyczy jednego a nie kilku urządzeń. NSA nie podzielił pozostałych zarzutów spółki, w tym twierdzeń związanych z numerami identyfikującymi dany podmiot NIP i PESEL, bowiem skoro prawodawca wymienia te elementy jako elementy oświadczenia, to aby uznać dane oświadczenie za pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki w podatku akcyzowym, winno ono zawierać nr NIP i PESEL. NSA wskazał, że brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Podkreślił, że oświadczenia nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, ale także treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie uzupełniona.

NSA wyjaśnił, że zaprezentowaną interpretację przepisów należy uznać za zgodną z Konstytucją RP i przywołał orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12 i postanowienie TK z 11 lutego 2014 r., sygn. P 50/11.

NSA stwierdził, że sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma prawo żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości i wskazał, że nie można zaaprobować twierdzenia spółki, iż sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych.

Przechodząc do kwestii związanej z interpretacją art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) i pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem", NSA stwierdził, że wskazane pojęcie ma szeroki zakres, obejmuje swą treścią także sprzedaż. W związku tym nie budzi wątpliwości w okolicznościach faktycznych sprawy, zastosowanie do sprzedanego oleju opałowego stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W konkluzji NSA wskazał, że podczas ponownego postępowania Sąd I instancji zobowiązany będzie do powtórnej analizy zgromadzonych w aktach sprawy oświadczeń, z uwzględnieniem powyższej argumentacji oraz różnic w treści oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia.

WSA w Szczecinie wyrokiem z 5 marca 2015 r. ponownie oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że rozpoznając sprawę, związany był wykładnią prawa dokonaną przez NSA, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Oznacza to, że WSA był związany oceną co do tego, że:

1. 1. W okolicznościach faktycznych sprawy ma zastosowanie do sprzedanego oleju opałowego stawka podatkowa określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.
2. 2. Jedynie poprawne pod względem materialnym i formalnym oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, przy czym muszą być one złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe zaś treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków.
3. 3. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem.
4. 4. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy, które to dane podatnik jest uprawniony pozyskać na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.
5. 5. Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe zaś sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.
6. 6. W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 o.p. nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika.
7. 7. Usprawiedliwiony w przedmiotowej sprawie jest zarzut naruszenia art. 191 o.p., w zakresie: wskazania dotyczącego daty i miejsca wystawienia oświadczenia, bowiem przy ocenie stanu faktycznego przyjąć należy, że data wydania i jednocześnie odbioru towaru, odzwierciedlona na dowodzie WZ, który stanowi równocześnie oświadczenie dla celów akcyzy, jest datą wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opalowego na cele opałowe; WZ decyduje o dacie wystawienia oświadczenia a ponadto przy uwzględnieniu informacji o adresie dostarczenia towaru lub adresie urządzeń grzewczych oraz transporcie tego towaru dokonywanym przez spółkę, stanowi też jednocześnie o złożeniu oświadczenia ze wskazaniem miejsca jego wystawienia; w odniesieniu do ilości i rodzaju urządzeń grzewczych wystarczające w zakresie tego elementu oświadczenia należy uznać wskazanie marki pieca a określenie piec w liczbie pojedynczej wskazuje na to, iż oświadczenie dotyczy jednego a nie kilku urządzeń.

Mając na względzie powyższe WSA stwierdził, że brak jest podstaw wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Sąd wskazał, że źródłem sporu są ustalenia faktyczne oraz ich ocena z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz rozporządzenia.

Organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez spółkę z obniżonej stawki akcyzy w związku z tym, że w 11 oświadczeniach nabywających olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, było wadliwych. Oświadczenia te we wszystkich przypadkach nie zawierały podpisu nabywcy oleju opałowego pod treścią oświadczenia oraz informacji o miejscu i dacie wystawienia oświadczenia, a w 10 przypadkach brak było wskazania numerów NIP bądź PESEL, zaś w jednym z oświadczeń wskazano, że wykorzystanie oleju nastąpi do agregatu prądotwórczego, który nie jest urządzeniem grzewczym, a w kolejnym brak było informacji o ilości urządzeń grzewczych, przez co nie spełniały one wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia.

WSA wyjaśnił, że wykładnia art. 65 ust 1a pkt 1 u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem. Zastosowane w ustawie pojęcie użycia oleju ma szeroki zakres znaczeniowy obejmujący także sprzedaż. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, czyli sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego oświadczenia spełniającego przesłanki z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy możliwe jest tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w przepisach rozporządzenia. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, że taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy.

Z tych względów Sąd za nietrafne uznał zarzuty skargi, dotyczący naruszenia przez organy art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w zw. z przepisami § 2, § 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia, także poprzez uznanie, że w świetle ww. przepisów nabywcy oleju opałowego byli uprawnieni do uzupełnienia w terminie późniejszym oświadczeń złożonych przy dostawie oleju o brakujące dane.

Sąd zgodził się ze spółką, że w konkretnym stanie faktycznym złożenie podpisu przez nabywcę oleju opałowego nie pod treścią oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, tylko w innym miejscu oświadczenia, tj. przy sformułowaniu "data i podpis nabywcy oleju opałowego", można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednak do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć, zgodnie ze stanowiskiem NSA, braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL. Sąd wskazał, że konieczność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, utrudnia z jednej strony składanie fałszywych oświadczeń, a przede wszystkim pozwala na szybkie i łatwe wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także w sytuacjach, gdy w oświadczeniach, w celach oszukańczych, posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób. Za niewłaściwe zatem Sąd uznał nieprawidłowości w działaniu spółki, polegające na pobieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń z brakiem oznaczenia numeru NIP, numeru PESEL. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku 10 z 11 zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeniach.

W odniesieniu do daty i miejsca wystawienia spornych w sprawie oświadczeń czy też rodzaju i ilości posiadanych urządzeń grzewczych, WSA uznał – odwołując się do dokonanej przez NSA oceny – że wbrew ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe ww. oświadczenia zawierały informacje o miejscu i dacie ich wystawienia.

W odniesieniu zaś do ilości i rodzaju urządzeń grzewczych, zgodnie z oceną NSA, Sąd uznał, że za wystarczające w zakresie tego elementu oświadczenia przyjąć należy wskazanie marki pieca, a określenie piec w liczbie pojedynczej wskazuje na to, iż oświadczenie dotyczy jednego a nie kilku urządzeń. W odniesieniu do informacji o ilości i rodzaju urządzeń grzewczych organy wskazały na jej brak w 2 z 11 zakwestionowanych oświadczeń przy czym, biorąc po uwagę ocenę NSA, tylko 1 z tych oświadczeń uznać należało za nieprawidłowe, gdyż zawierało ono wskazanie jako urządzenia grzewczego agregatu prądotwórczego, który nie stanowi urządzenia grzewczego, a ponadto brak ten nie mógł być konwalidowany poprzez złożenie późniejszego oświadczenia nabywcy.

W związku z powyższym Sąd za zasadny uznał jedynie zarzut skargi naruszenia przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zakresie oceny miejsca i daty wystawienia ww. oświadczeń, jak i braku podpisu osób je wystawiających, a ponadto w zakresie uznania, że niewystarczające jest określenie – w odniesieniu do ilości i rodzaju urządzeń grzewczych – marki pieca i przyjęcie, że określenie piec w liczbie pojedynczej wskazuje na to, iż oświadczenie dotyczy jednego a nie kilku urządzeń. Jednakże z uwagi na fakt, że każde z zakwestionowanych oświadczeń, zawierało również – w chwili ich wystawienia – inne ww. braki (brak numeru NIP, PESEL, wskazania urządzenia grzewczego) brak było podstaw do uznania, że którekolwiek z 11 oświadczeń jest poprawne pod względem materialnym i formalnym oraz że zawiera wszystkie informacje, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia.

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uwzględnienie w całości skargi spółki oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyroki spółka zarzuciła:

1. I. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a) oraz poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do tego rozporządzenia, w szczególności poprzez przyjęcie, że:
2. 1. w art. 65 ust. 1 u.p.a. ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł za 1000 l oleju od tego czy sprzedawca uzyska od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, przy czym oświadczenie to winno odpowiadać wymogom określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia;
3. 2. art. 65 ust. 1a u.p.a. ustawodawca nakłada obowiązek stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1000 l oleju także w przypadku, gdy sprzedawca wprawdzie posiada oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe ale w treści tego oświadczenia brak jest wszystkich informacji wymaganych przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia, w tym także informacji nieistotnych czy też niemających znaczenia dla identyfikacji nabywcy oleju opałowego, gdy tymczasem z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że sankcyjna stawka podatku akcyzowego może być stosowana jedynie w przypadku gdyby użyto olejów opałowych niespełniających wymogów określonych w odrębnych przepisach "w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych";
4. 3. w świetle przepisów u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia sprzedawca oleju opałowego miał możliwość skutecznego sprawdzenia i zweryfikowania prawdziwości danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców olejów opałowych oraz prawdziwości składanych na tych oświadczeniach podpisów osób działających za osoby prawne;
5. 4. z wykładni celowościowej przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia wynika, że elementy oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący skutkujący tym, że brak któregoś z tych elementów niweczy fakt złożenia oświadczenia;
6. 5. brak w oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe informacji, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia oznacza, że nie zostały spełnione warunki do stosowania stawki akcyzy w wysokości 233 zł/1000 l oleju określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. czy też stawki preferencyjnej akcyzy określonej w poz. 2 lit. a) oraz poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia w wysokości 232 zł/1000 l oleju, a tym samym brak w oświadczeniu którejkolwiek z wymaganych przez ustawodawcę danych jest równoznaczny z zużyciem oleju opałowego do celów innych niż grzewcze, co skutkuje sankcyjną stawką podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1000 l oleju;
7. 6. braki formalne oświadczeń powodują, że jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki;
8. II. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez pominięcie dokonanych przez organy naruszeń art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegających na przyjęciu, że:
9. 1. na 3 oświadczeniach nabywców oleju opałowego brak jest informacji o numerze NIP, a w przypadku 8 oświadczeń brak jest numeru PESEL, podczas gdy informacje te widniały i były zamieszczone w treści faktur stanowiących załącznik do każdego z tych oświadczeń, co niewątpliwie umożliwiało organom podatkowym szybkie i łatwe zweryfikowanie danych nabywcy oleju wskazano w oświadczeniu;
10. 2. brak w oświadczeniach informacji dotyczących numeru NIP lub PESEL był na tyle istotny, że uniemożliwiał organom kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia przez nabywców oleju opałowego pomimo tego, że w oświadczeniach tych widniały dane niezbędne do identyfikacji nabywców to jest informacje dotyczące miejsca ich zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty nabycia oleju czy też potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy;
11. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej będąc związany jej zarzutami. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania w aspekcie przesłanek art. 183 § 2 p.p.s.a, której nie stwierdzono w sprawie niniejszej.

Skarżąca kasacyjnie spółka złożoną skargę kasacyjną oparła na obu podstawach prawnych art. 174 ust. 1 i 2 p.p.s.a, tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz naruszeniu przepisów postępowania.

Podkreślić należy, że złożona skarga kasacyjna była rozpoznawana w warunkach ponownego rozpoznania skargi przez Sąd I instancji wskutek uchylenia wyroku tego Sądu przez Sąd II instancji. Tymczasem treść zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej z 28 kwietnia 2015 r. od zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie z 5 marca 2015 r., sygn. I SA/Sz 1444/14 abstrahuje od tego faktu i stanowi jedynie powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej spółki z 18 grudnia 2012 r. od wyroku WSA w Szczecinie z 6 listopada 2012 r., sygn. I SA/Sz 681/12, która została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 czerwca 2014 r. sygn. I GSK 37/13.

W związku z tym przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając uprzednią skargę kasacyjną dokonał wykładni zarzucanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia, uznając część zarzutów skargi kasacyjnej za usprawiedliwione, a częściowo uznał jej za niezasadne w zakresie braków dotyczących NIP i PESEL na określonych oświadczeniach.

Autor skargi kasacyjnej okoliczności te całkowicie pomija przy sporządzeniu nowej skargi kasacyjnej, formułując praktycznie w ten sam sposób zarzuty kasacyjne. Tymczasem bezwzględnie należy mieć na uwadze, że w sytuacji uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji przez sąd kasacyjny, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak to zostało wyjaśnione w wyroku NSA z 15 listopada 2012 r. sygn. akt II OSK 1249/11 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże), związanie wykładnią dokonaną w wyroku NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a. oznacza w praktyce, że sąd administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez NSA, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podawane zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu uchylającym wyrok i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania (p. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz. pod red. prof. Romana Hausera, prof. Marka Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, 2011, str. 624). Co więcej kolejnej skargi kasacyjnej w sprawie sądowoadministracyjnej nie można oprzeć na podstawach stanowiących rozszerzenie lub poprawienie podstaw kasacyjnych pierwotnej skargi kasacyjnej, albowiem godzi to w powagę rzeczy osądzonej (por. wyrok NSA z 30 listopada 2007 r., II FSK 1124/06).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznający sprawę, działając na podstawie i w granicach prawa, a w szczególności z poszanowaniem art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a., nie może dokonać wykładni znajdujących zastosowanie przepisów w sposób odmienny niż to wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji mógłby odstąpić od powyższej zasady w sytuacjach: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w sposób powodujący zastosowanie innej podstawy prawnej;

1. 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym zmianie uległ stan prawny;
2. 3) jeżeli NSA podjął w uchwale siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu NSA, odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. Trzeba też przypomnieć stanowisko prawne w sprawie o sygn. akt I FSK 1370/12, w myśl którego sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrujący sprawę może odstąpić od wykładni dokonanej przez NSA, gdy przed wydaniem przez niego orzeczenia zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczący analogicznej kwestii.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, aby jakikolwiek przypadek z przedstawionych wyżej możliwości odstąpienia od związania określonego w art. 190 p.p.s.a. miał miejsce w niniejszej sprawie. Co więcej skarżąca kasacyjnie nawet nie zarzuciła WSA w Szczecinie naruszenia art. 190 p.p.s.a.

Przechodząc zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny odmawiając im słuszności stwierdza, że zostały one sformułowane z naruszeniem przepisu art. 190 zd. drugie p.p.s.a., ponieważ sprowadzają się w zasadzie do polemiki ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w prawomocnym wyroku z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 37/13. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie sprowadzałoby się do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną już w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. WSA w Szczecinie ponownie rozpoznający sprawę, działając na podstawie i w granicach prawa, a w szczególności z poszanowaniem art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a., nie mógł dokonać wykładni znajdujących zastosowanie przepisów w sposób odmienny niż to wynikało z wyroku NSA z 25 czerwca 2014 r.

Przypomnieć należy, że związanie Sądu I instancji dotyczyło – prawidłowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – następujących okoliczności przesądzonych przez NSA wyrokiem z 25 czerwca 2014 r.:

1. - okolicznościach faktycznych sprawy ma zastosowanie do sprzedanego oleju opałowego stawka podatkowa określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.;
2. - jedynie poprawne pod względem materialnym i formalnym oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, przy czym muszą być one złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe zaś treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków;
3. - niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem;
4. - obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy, które to dane podatnik jest uprawniony pozyskać na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.;
5. - przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe zaś sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem;
6. - w ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 o.p. nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika;
7. - NSA za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 191 o.p., w zakresie wskazania dotyczącego daty i miejsca wystawienia oświadczenia, bowiem data wydania i jednocześnie odbioru towaru, odzwierciedlona została na dowodzie WZ oraz w odniesieniu do ilości i rodzaju urządzeń grzewczych wystarczające w zakresie tego elementu oświadczenia należy uznać wskazanie marki pieca a określenie piec w liczbie pojedynczej wskazuje na to, iż oświadczenie dotyczy jednego a nie kilku urządzeń.

Podkreślić należy, że NSA w wyroku z 25 czerwca 2014 r. nie podzielił zarzutów spółki dotyczących twierdzeń związanych z numerami identyfikującymi dany podmiot NIP i PESEL, bowiem skoro prawodawca wymienia te elementy jako elementy oświadczenia, to aby uznać dane oświadczenie za pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki w podatku akcyzowym, winno ono zawierać nr NIP i PESEL. Wobec tego konieczność zawarcia tych informacji w oświadczeniach nabywców olejów opałowych została przesądzona. Zasadnie zatem Sąd I instancji, rozpoznając skargę ponownie, stwierdził, że każde z zakwestionowanych spornych oświadczeń, zawierało również – w chwili ich wystawienia – inne braki niż (ilości i rodzaju urządzenia grzewczego, daty odbioru, miejsce wystawienia oświadczenia) tj. brak numeru NIP, PESEL, wskazania urządzenia grzewczego w 1 przypadku.

W związku z tym Sąd I instancji, prawidłowo przyjął, że organy podatkowe z tych właśnie przyczyn, miały podstawy do zakwestionowania 11 oświadczeń jako poprawnych pod względem materialnym i formalnym, wypełniającymi wymogi informacyjne, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia.

Dodatkowo wskazać należy, odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, że kasator nie odwołał się do wspomnianego już przepisu art. 190, czy też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Powołał jedynie podstawę - art. 176 pkt 2 p.p.s.a. i przepisy postępowania podatkowego w postaci art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 190 o.p., które miały być naruszone. Wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej mógł naruszyć organ podatkowy, a nie sąd administracyjny, ponieważ ten działa na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a skarżący – jak wskazano – nie powiązał naruszenia przepisów postępowania podatkowego z odpowiednimi uregulowaniami przepisów sądowoadministracyjnych.

Na końcu jeszcze raz należy podkreślić, że warunkach składania skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji, po przekazaniu tej sprawy przez NSA, kasator winien przede wszystkim wskazać, dlaczego nie zgadza się tym wyrokiem mając na uwadze związania wynikające z art. 190 p.p.s.a., albo dlaczego należy odejść od obowiązującej wykładni dokonanej we wcześniejszym wyroku. Tych elementów złożona skarga kasacyjna nie zawierała.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.