Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 1098/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 34/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględnił skargę "A." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2010 r., a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] czerwca 2010 r., w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził od organu administracji na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] lipca 2007 r. "A." Spółka z o.o. (dalej: skarżąca, Spółka) dokonała importu towaru w postaci testerów trzeźwości, deklarując w zgłoszeniu celnym kod TARIC 9027 80 17 00 ("pozostałe przyrządy i aparatura") oraz sensory i ustniki jako części do tych testerów klasyfikując je go kodu TARIC 9027905000.

Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego i określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Organ uznał bowiem, że testery trzeźwości powinne być zaklasyfikowane do kodu TARIC 9027 10 10 00 ("aparatura do analizy gazu lub dymu"), natomiast sensory i ustniki do testerów trzeźwości do kodu TARIC 9027 90 80 00 ("części i akcesoria mikrotomów lub aparatury do analizy gazu lub dymu"). Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 188/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił wskazane wyżej decyzje organów celnych obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził m.in., że bezspornie przedmiotem importu w niniejszej sprawie były testery trzeźwości oraz części do nich w postaci sensorów i ustników, stanowiące elementy wymienne, stosowane wraz z samym urządzeniem w trakcie wykonywanego badania. Podkreślono, że dla niewadliwego wykluczenia importowanego towaru z pozycji zastosowanej przez stronę (9027 80) "pozostałe przyrządy i aparatura" i zataryfikowania tego towaru do pozycji 9027 10 "aparatura do analizy gazu lub dymu" (wskazanej przez organ) niezbędne było ustalenie, czy towar w postaci testerów trzeźwości stanowi pozostały przyrząd, czy też aparaturę do analizy gazu lub dymu, a w dalszej kolejności czy towar w postaci sprowadzanych przez stronę sensorów oraz ustników do tych testerów trzeźwości stanowi jedynie elektroniczną część pozostałego przyrządu (9027 90 50), czy też elektroniczną część aparatury do analizy gazu lub dymu (9027 90 80) i czy jest w stosunku do niej akcesoryjny.

Tym bardziej było to konieczne – jako że strona skarżąca – wobec treści irlandzkiej Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) z dnia 12 kwietnia 2006 r., jak również treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] września 2005 r., wskazujących jako prawidłowy dla towarów tożsamych z towarem importowanym przez stronę skarżącą kod CN 9027 80 17 – nie miała wątpliwości klasyfikacyjnych co do importowanego towaru. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z podpozycji 9027 90 50 do podpozycji 9027 90 80 "mikrotomów lub aparatury do analizy gazu lub dymu" – zgodnie z wersją przedstawioną przez organ celny – przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, konieczne będzie ustalenie, do której z pozycji, podpozycji sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany.

Sąd uznał za przedwczesne orzeczenie organu co do retrospektywnego zaksięgowania długu, gdyż nie sposób zarzucić stronie skarżącej złą wolę przy dokonywaniu kwalifikacji taryfowej towaru i przyjąć, że błąd organów celnych przy wcześniejszej klasyfikacji mógł zostać przez stronę skarżącą wykryty przy dochowaniu należytej staranności.

Wobec niewniesienia przez strony skargi kasacyjnej, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stał się prawomocny.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego i określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ I instancji – podzielając stanowisko zawarte w opinii powołanego w toku postępowania biegłego (rzeczoznawcy Naczelnej Organizacji Technicznej) – wskazał, że alkoholomierze należało zaklasyfikować według kodu 9027 10 10 00, a sensory i ustniki do kodu 9027 90 80 00. Organ uznał także, że nie zachodziły przesłanki umożliwiające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności opinię biegłego powołanego zgodnie z zaleceniem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ I instancji prawidłowo ustalił przedmiot importu wraz z jego funkcjami i sposobem działania, a następnie dokonał klasyfikacji spornych towarów do kodu 9027 10 10 00, natomiast w odniesieniu do czujników oraz ustników jako właściwą wskazano podpozycję 9027 90 80 00. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; dalej zwanego "WKC") i wskazał, że tylko błąd niewykrywalny dla importera może stanowić podstawę nieksięgowania retrospektywnego należności celnych.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że – przy założeniu, iż wystąpił błąd organu – błąd ten winien być bez większych problemów w sposób racjonalny wykryty przez stronę, dokonującą zgłoszeń celnych przy pomocy agencji celnych, a zatem podmiotów profesjonalnych. Stronie nie można zarzucić złej wiary, jednak w zakresie dokonywania klasyfikacji taryfowej niesłusznie za wykładnię prawa przyjęła irlandzki WIT z dnia 12 kwietnia 2006 r., który ma zastosowanie tylko względem podmiotu, na rzecz którego został wydany oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 2005 r. Nie było zatem podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego i od poboru odsetek. Nie było zatem podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Po rozpoznaniu skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, niż podniesione przez stronę. W konsekwencji Sąd po raz kolejny uchylił wydane w sprawie decyzje organów celnych obu instancji.

Zdaniem Sądu I instancji, decyzje organów celnych naruszyły art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), bowiem nie zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 stycznia 2010 r. o sygn. akt III SA/Wr 188/09. Wprawdzie organy celne wykonały zawarte we wspomnianym wyroku zalecenie powołania biegłego rzeczoznawcy w celu sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia czy importowane urządzenia są przyrządami czy aparatami, ale nie zastosowały się do oceny prawnej dotyczącej możliwości retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego.

W ocenie Sądu I instancji, w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. WSA jednoznacznie wykluczył możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego z uwagi na brak złej woli strony skarżącej, który związany był z irlandzką Wiążącą Informacją Taryfową oraz decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w W., kwalifikującymi importowany towar do kodu 9027 80 17 00 określonego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Okoliczności te wskazywały, że błąd organów celnych nie mógł być przez stronę wykryty nawet przy dołożeniu należytej staranności, a zatem zostały spełnione określone w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC przesłanki umożliwiające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Sąd I instancji stwierdził, że w konsekwencji naruszenia wynikającej z art. 153 p.p.s.a. zasady związania organu oceną prawną zawartą w wyroku, organy celne nieprawidłowo ponownie analizowały przesłanki dopuszczające możliwość odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego i ponownie dokonały własnej – sprzecznej z wyrażoną przez Sąd w poprzednim wyroku – oceny prawnej w tym zakresie, a także nieprawidłowo orzekły o naliczeniu odsetek od długu celnego.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżył orzeczenie Sądu I instancji w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Organ administracji wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. I. naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest:
2. 1. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie, że organ celny, w ramach związania wytycznymi co do dalszego postępowania zawartymi wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 stycznia 2010 r. o sygn. akt III SA/Wr 188/09, dotyczącymi ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru przy udziale biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą, wykonał to zalecenie przy jednoczesnym pominięciu przez Sąd oceny co do prawidłowości wykonania zalecenia WSA, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak wskazania co do dalszego postępowania, jak również brak odniesienia się do wszystkich kwestii spornych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
4. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji zaskarżonej w całości przez uznanie, że organy celne naruszyły art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, gdyż nie zastosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we W. z dnia 26 stycznia 2010 r. o sygn. akt III SA/Wr 188/09 i bezpodstawnie dokonały retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, podczas gdy zakres związania wynikający ze wskazanego wyroku był inny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
5. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia;
6. II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zostały spełnione wszystkie wskazane w tym przepisie przesłanki umożliwiające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd I instancji poprzestał jedynie na lakonicznym opisaniu podjętych przez organ celny czynności w zakresie ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru, nie ustosunkowując się w żaden sposób do argumentacji organów dotyczącej poprawności zastosowanego kodu TARIC. Sąd powinien jednoznacznie przesądzić o prawidłowości klasyfikacji taryfowej towaru niezależnie od kwestii retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Zagadnienie prawidłowej taryfikacji jest bowiem kluczowe dla dalszego postępowania. Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku również wskazań co do dalszego postępowania, co uniemożliwia organowi ustalenie, w jakim kierunku ma ono zmierzać.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, ocena prawna wyrażona w poprzednim wyroku WSA nie była jednoznaczna, skoro Sąd wskazał wówczas na konieczność rozważenia klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o opinię biegłego. Ocena prawna zawarta w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. wskazywała jedynie na przedwczesność działań podjętych przez organ celny w zakresie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

"A." Spółka z o.o. nie skorzystała z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prokurent spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu administracji. Stwierdził, że spółka nie mogła wykryć wywołanego przez organ błędu i działała w dobrej wierze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, bowiem rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest trafne, zaś uzasadnienie wyroku, choć niektóre zagadnienia przedstawia bardzo skrótowo, w swym całokształcie odpowiada prawu. Przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej, należy też mieć na względzie, że art. 184 p.p.s.a. nakazuje oddalenie skargi kasacyjnej nawet wówczas, gdy uzasadnienie trafnego wyroku jest błędne. Jakkolwiek w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku niektóre istotne zagadnienia Sąd I instancji uznał za oczywiste i przedstawił je lakonicznie, to jednak uzasadnienie to nie jest błędne, bowiem zagadnienia te nie zostały pominięte, a więc Sąd nie naruszył wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc do rozważenia zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że Sąd I instancji uchylił obie decyzje z powodu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Naruszenie to polegało, zdaniem Sądu, na nieuwzględnieniu przez organy administracji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w pierwszym wyroku WSA, a dotyczących oceny prawnej co do istnienia przesłanek odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Mając na względzie wskazane wyżej powody uchylenia przez Sąd obu decyzji, należy rozważyć, czy słusznie kasator zarzuca, że Sąd I instancji nie ocenił prawidłowości klasyfikacji towarów przyjętej przez organ oraz czy w tej kwestii nadal istnieje niejasność, a także czy rzeczywiście brak jest wskazań co do sposobu postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że zasadniczą przesłanką retrospektywnego zaksięgowania długu celnego jest ustalenie, iż podana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja celna była nieprawidłowa, zaś z prawidłową klasyfikacją celną wiązała się wyższa stawka celna. Zatem punktem wyjścia jest ustalenie przez organ, że w zgłoszeniu celnym podane były dane nieprawidłowe oraz określenie, jakie dane są prawidłowe (art. 78 WKC). Kolejnym etapem jest ustalenie na podstawie art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.; dalej powoływane jako "rozporządzenie nr 2658/87") oraz art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z dnia 31 października 2006 r., str.

1) prawidłowej stawki celnej. O ile prawidłowo ustalona stawka celna jest wyższa od podanej w zgłoszeniu celnym, można mówić o powstaniu długu celnego. Zatem dopiero ustalenie w powyższy sposób, że dług celny powstał, powoduje obowiązek jego retrospektywnego zaksięgowania, zgodnie z art. 220 ust. 1 WKC, ewentualnie – rozważenie istnienia przesłanek odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu, zgodnie z art. 220 ust. 2 WKC.

Oczywiste jest, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż podana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa i stawka celna były prawidłowe, to dług celny nie powstał i nie występuje w ogóle problem jego retrospektywnego zaksięgowania, ani też problem odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania.

W sprawie istniały dwa punkty sporne między stroną a organem. Było to: określenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia nr 2658/87 oraz ocena zaistnienia przesłanek obligujących organ do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego (oczywiście, o ile zostałoby wcześniej ustalone, że ten dług powstał).

W pierwszym wyroku WSA zawarta została ocena prawna w obydwu kwestiach. Sąd ten uznał, że ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru i określenie właściwej Taryfy celnej wymagało wiedzy specjalistycznej i powinno odbyć się z udziałem biegłego. Sąd ten pozostawił biegłemu ocenę, czy testery trzeźwości są przyrządami, czy aparatami i nakazał organowi ustalenie – z uwzględnieniem opinii biegłego – do której podpozycji towar powinien być zakwalifikowany. Sąd dokonał też, w świetle niespornych faktów, oceny prawnej istnienia przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Sąd uznał, że nietrafne jest stanowisko organu, iż dwukrotny błąd organu mógł być wykryty przez stronę i wskazał fakty powodujące konieczność uznania, że stronie nie można zarzucić złej woli ani nieprzestrzegania przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zawarta w pierwszym wyroku ocena prawna odnośnie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego mogła znaleźć zastosowanie tylko wtedy, kiedy organ (przy udziale biegłego) ustali, że klasyfikacja towaru była nieprawidłowa i że w związku z tą nieprawidłową klasyfikacją powstał dług celny. Jak wyjaśniono wyżej, tylko w przypadku zaistnienia długu celnego powstaje problem odstąpienia od jego retrospektywnego zaksięgowania. Jeżeli natomiast klasyfikacja byłaby prawidłowa, nie doszłoby do powstania długu celnego i rozważania na temat jego zaksięgowania stałyby się bezprzedmiotowe.

W drugim wyroku Sąd I instancji stwierdził, że organ zastosował się do wytycznych zawartych w pierwszym wyroku i dopuścił dowód z opinii biegłego. Następnie Sąd przeszedł do oceny uwzględnienia przez organ wytycznych i oceny prawnej co do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC i odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu. Z takiego zredagowania uzasadnienia wyroku wynika wprost, że w ocenie Sądu organ trafnie uznał, że dług celny powstał, w ustalonej przez organ wysokości i ze wskazanych przez organ powodów. Dopiero bowiem aprobata ustalenia, że dług celny powstał pozwala na ocenę, czy prawidłowo organ zaksięgował ten dług retrospektywnie.

Nie jest zatem tak, że z wyroku nie wynika, iż Sąd zaaprobował przyjętą przez organ klasyfikację celną testerów trzeźwości do podpozycji 9027 10 10 ze stawką celną 2,5 %, bowiem z obszernych rozważań dotyczących wadliwego działania organu co do oceny prawnej przesłanek odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu wynika, że Sąd podziela poglądy organu w kwestii powstania długu. Przyczyną powstania długu była błędna klasyfikacja celna, zaś obliczenie jego wysokości możliwe było tylko po określeniu przez organ prawidłowej klasyfikacji celnej z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej biegłego. Żadnej z tych okoliczności Sąd I instancji nie zakwestionował, zaś prowadzenie rozważań na temat zaksięgowania długu jest możliwe dopiero po zaaprobowaniu ustalenia, iż dług powstał w określonej wysokości.

W tym stanie rzeczy za niezasadny uznać należy pierwszy zarzut kasacyjny, iż Sąd nie ocenił prawidłowości wykonania zaleceń zawartych w pierwszym wyroku w przedmiocie ustalenia taryfikacji i nie wyjaśnił, czy przyjętą taryfikację aprobuje.

Nie jest także trafny trzeci zarzut kasacyjny dotyczący nieprawidłowej oceny zakresu związania oceną prawną zawartą w pierwszym wyroku.

Przyjmuje się, że ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał akt, zostało uznane za błędne (por. Andrzej Kabat, Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex).

W sprawie niniejszej fakty są niesporne. W dacie dokonania zgłoszenia celnego ([...] lipca 2007 r.) strona dysponowała wydaną w jej sprawie decyzją z dnia [...] września 2005 r. kwalifikującą takie same testery trzeźwości do podpozycji 9027 80 17 oraz irlandzką WIT z dnia 12 czerwca 2006 r. także kwalifikującą testery do tej podpozycji. W pierwszym wyroku Sąd ocenił znaczenie prawne tych faktów dla ustalenia istnienia przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu i uznał za błędne stanowisko organów, że wskazane fakty nie świadczą o istnieniu przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu ta jednoznaczna ocena znaczenia prawnego ustalonych faktów jest wiążąca. Sąd w pierwszym wyroku wyraźnie wskazał, że w okolicznościach sprawy stronie nie można zarzucić złej woli, ani wymagać, aby przewidziała, że organ pomylił się kolejny raz.

Oceniając ponownie znaczenie prawne wcześniej już ocenionych przez Sąd faktów, stwierdzić należy, że organ naruszył art. 153 p.p.s.a., bowiem stanowisko Sądu zawarte w wyroku przesądzało, że stwierdzone fakty pozwalają na ustalenie, iż strona działała w dobrej wierze, przestrzegała przepisów i działając racjonalnie nie mogła wykryć kolejnych (niespornych) błędów organów. Zawarta w pierwszym wyroku ocena prawna ustalonych faktów była więc jednoznaczna. Zatem, o ile organ stwierdził, z uwzględnieniem opinii biegłego, że dług celny powstał, to nie powinien ponownie oceniać, jakie znaczenie prawne miały te same fakty, już raz ocenione przez Sąd, zaś dokonując tej oceny działał z naruszeniem art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe uznać należy za nieusprawiedliwiony także drugi zarzut kasacyjny odnośnie braku wskazań co do dalszego postępowania. Jest bowiem oczywiste i wynika to wprost z końcowych partii uzasadnienia kontrolowanego wyroku, że organ powinien ponownie rozważyć kwestię odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, a w rozważaniach tych wziąć pod uwagę ocenę prawną zawartą w pierwszym wyroku Sądu, dotyczącą występowania przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu.

Nie jest także trafny zarzut dotyczący błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd wskazał jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. Tak określona podstawa prawna działania Sądu jest oczywiście prawidłowa. Art. 153 p.p.s.a. zawarty jest w ustawie procesowej i jest przepisem adresowanym m.in. do organów administracji. Zatem jeżeli organy działały z jego naruszeniem, to zasadnie jako podstawę wyroku uchylającego decyzje Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 153 p.p.s.a. (naruszenie obowiązku uwzględnienia w rozstrzygnięciu administracyjnym wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku).

W tym stanie rzeczy wszystkie zarzuty procesowe uznać należy za nieusprawiedliwione.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. W jego uzasadnieniu organ prowadzi polemikę co do oceny, czy ustalone fakty stanowią wypełnienie przesłanek odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu. Jak wskazano wyżej, kwestia ta została przesądzona w pierwszym wyroku, którego organ nie zaskarżył. Na obecnym etapie niedopuszczalne jest zatem – wbrew ocenom prawnym dokonanym prawomocnie przez Sąd – ponowne rozważanie, czy w świetle niezmienionych okoliczności faktycznych stronie można zarzucić złą wolę i zaniedbanie.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.