Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 121/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. K. [...] D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień i wrzesień 2005 r. Wyrok ten zapadł na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., [...] Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił D. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do września 2005 r. W toku przeprowadzonej przez organ kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości związane z rozliczaniem podatku akcyzowego za w/w okresy. Ustalono, że strona w okresie objętym kontrolą nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, przy czym w okresie od stycznia 2005 r. do września 2005 r., eksploatując trzy pojazdy do wywozu nieczystości stałych i płynnych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywała jedynie oleje opałowe. W dokumentacji brak było jakichkolwiek zapisów o zakupie olejów napędowych. Eksploatacja pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez dokumentowania nabycia oleju napędowego przy jednoczesnym dokumentowaniu zakupu olejów opałowych, brak udokumentowanych urządzeń zużywających oleje opałowe oraz nieskładne wyjaśnienia strony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego stanowiły podstawę do uznania, że nabywany przez podatnika olej opałowy został przez niego wykorzystany w całości do celów napędowych.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, stwierdzając, iż doszło do wykorzystania przez stronę ciężkich olejów opałowych do napędzania pojazdów. Organ wskazał, że według wyjaśnień strony nie prowadziła ona ewidencji zużycia paliwa w pojazdach i nie była w stanie wyliczyć długości tras pojazdów pokonywanych w ramach świadczenia usług. Zwrócił też uwagę na wybiórcze księgowanie kosztów prowadzonej działalności, zasłanianie się niepamięcią lub brakiem dokumentacji podczas podejmowanych przez kontrolującego prób ustaleń odnośnie do eksploatacji myjki wysokociśnieniowej i nagrzewnicy. Strona dokonywała zakupu oleju opałowego w okresie od stycznia do września 2005 r. (średnie miesięczne zakupy oleju opałowego w okresie dziewięciu miesięcy wyniosły 1.313 litrów w ciągu miesiąca), po czym zakupy od października do grudnia 2005 r. dotyczyły wyłącznie oleju napędowego.
Zaprzestano zaś zakupu oleju opałowego (średnie miesięczne zakupy oleju napędowego w okresie trzech miesięcy wyniosły 1.266 litrów miesięcznie). Organ podkreślił również, że w okresie objętym kontrolą parametry fizykochemiczne nabywanych olejów opałowych typu S i H nie odbiegały od parametrów oleju napędowego. W związku z powyższym uznał, iż nabyty olej opałowy został zużyty do napędu pojazdów niezgodnie z przeznaczeniem.
Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. o sygn. akt I SA/Ol 87/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając decyzję organu II instancji stwierdził, że w związku z jej wydaniem nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym w sposób nieprawidłowy ustalono stan faktyczny, od którego zależało określenie ilości oleju opałowego wykorzystywanego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu I instancji, organy obu instancji nie zakwestionowały działalności gospodarczej strony polegającej na wywozie nieczystości, nie zakwestionowały wymogu regularnego mycia samochodów, czy też regularnego ogrzewania pomieszczeń, w których pozostawiano auta. W tej sytuacji negowanie faktu wykorzystywania oleju grzewczego do celów związanych z myciem pojemników oraz ogrzewania pomieszczenia (a więc wykorzystywania myjki wysokociśnieniowej oraz nagrzewnicy) narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, nakazującą ich ocenę zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.
Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 1226/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niesporne było, że skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wywozie nieczystości stałych, eksploatując w tym celu trzy pojazdy. Nie była także kwestionowana ilość nabytego w tym czasie oleju opałowego typu S i H, którego właściwości nie odbiegały od parametrów oleju napędowego. Brak było przy tym jakichkolwiek dowodów na to, że w okresie objętym kontrolą podatnik nabywał olej napędowy, mimo że cały czas prowadził działalność gospodarczą, wykorzystując w tym celu samochody do wywozu nieczystości. Na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zakwestionowano również ustalenia, że od października 2005 r. do końca tegoż roku podatnik nabywał wyłącznie olej napędowy, przy czym średnie miesięczne zużycie oleju opałowego za miesiące od stycznia do września wynosiło 1.313 litrów, a oleju napędowego nabywanego w okresie od października do grudnia 1.266 litrów na miesiąc.
Dodano także, że podatnik, prowadząc ten sam rodzaj działalności w następnych miesiącach 2005 r., nie wykazywał jakiegokolwiek zakupu oleju opałowego. Zestawiając oba fakty – zakup w okresie od stycznia do września 2005 r. oleju opałowego, a od października do grudnia 2005 r. tylko oleju napędowego – nie można zarzucić w tym zakresie organowi naruszenia zasad logiki, którymi powinien się kierować przy ocenie materiału dowodowego.
Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 121/12, wydanym na skutek ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D.K. Sąd I instancji orzekając w warunkach związania wcześniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że uznanie przez organy celne, iż nabywany przez podatnika w okresie od stycznia do września 2005 r. olej opałowy nie służył celom grzewczym, niewątpliwie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów. Świadczy o tym fakt, że podatnik prowadząc ten sam rodzaj działalności gospodarczej, w okresie od stycznia do września 2005 r. dokonywał wyłącznie zakupu oleju opałowego, a następnie od października do grudnia tego samego roku wyłącznie zakupu oleju napędowego. Zestawienie tych dwóch faktów przeczy argumentacji strony skarżącej, że olej opałowy był niezbędny do mycia samochodów, czy też ogrzewania pomieszczeń.
Prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w świetle wiedzy i doświadczenia życiowego oraz praw logiki było przyjęcie przez organy podatkowe, że nabyty w okresie od stycznia do września 2005 r. olej opałowy posłużył w istocie do napędu samochodów wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wywozu nieczystości.
Skargą kasacyjną z dnia 11 czerwca 2012 r. zaskarżono wyrok Sądu I instancji z dnia 12 kwietnia 2012 r. w całości, zarzucając mu na podstawie art. 176 i 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 133 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 a contrario, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 192 oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 133 p.p.s.a., a także art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – powoływanej dalej jako p.u.s.a.) poprzez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia prawa na etapach postępowania podatkowego prowadzonego przez organy celne, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zalegalizował swoim orzeczeniem decyzje wydane na podstawie bezprawnego domniemania.
Krzywdzi to stronę postępowania, jest niesprawiedliwe, wydane przy braku należytej wnikliwości, zaangażowania w dojściu do prawdy materialnej, sporządzane w pośpiechu, bez należytego przygotowania merytorycznego i naruszające zasady prowadzenia postępowania podatkowego.
Z uwagi na powyższe wniesiono o:
- 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania,
- 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że postępowanie podatkowe było prowadzone w tej sprawie szybko i niedokładnie z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodano, że wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść skarżącej. Wskazywano również, że gdyby w tej sprawie organ postawił tezę, iż D. K. nie używała oleju opałowego do napędzania pojazdów mechanicznych wbrew ustawie i z pominięciem akcyzy, to na bazie tak zebranego materiału dowodowego oraz nieuprawnionego domniemania można by swobodnie uznać ją za zasadną i nie ustalać zobowiązania podatkowego.
Argumentowano, że na gruncie prawa polskiego nie ma obowiązku posiadania (a nawet księgowania zakupu) oleju napędowego tak samo jak opałowego, a fakt braku dowodów zakupu - faktur oleju napędowego posłużył jako dowód, że skarżąca napędzała pojazdy olejem opałowym.
W konkluzji wspomniano, że skarżąca jest świadoma, iż Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już tą sprawą i wypowiadał się w zakresie oceny dowodów stanowiących podstawę jej rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 2 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Organ wskazał, że odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez skarżącą nie może skutkować wadliwością zaskarżonej decyzji.
W ocenie organu, w toku postępowania kontrolnego i podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy m. in. wyciągi z rejestru sprzedaży, protokół z czynności sprawdzających potwierdzających ilość nabytego oleju opałowego w stosunku do zaewidencjonowanego przez skarżącą, a także protokół przesłuchania strony oraz świadka i oświadczenie złożone przez Oskarda Mandel. W ocenie organu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i wynika z ustalonego stanu faktycznego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres kontroli kasacyjnej. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Stwierdzić jednocześnie należy, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 1226/11, wiąże w niniejszej sprawie. Nie można zatem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 1226/11, dokonał merytorycznej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do września 2005 r. Sąd wskazał, że skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wywozie nieczystości stałych, eksploatując w tym celu trzy pojazdy. Nabywała ona w tym czasie olej opałowy typu S i H, którego właściwości nie odbiegały od parametrów oleju napędowego. Skarżąca nie nabywała jednakże oleju napędowego, używając przez cały czas trzech pojazdów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.
Dodatkowo od października 2005 r. do końca tegoż roku skarżąca nabywała wyłącznie olej napędowy, przy czym średnie miesięczne zużycie oleju opałowego za miesiące od stycznia do września wynosiło 1 126 kilogramów (tj. 1 313 litrów), a oleju napędowego nabywanego w okresie października do grudnia 1 266 litrów na miesiąc. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w sprawie I GSK 1226/11, zestawienie wspomnianych okoliczności faktycznych uprawniało organy podatkowe do przyjęcia, że skarżąca w okresie od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do września 2005 r. używała oleju opałowego do celów niezgodnych z prawem.
Oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę D.K. [...], Sąd I instancji orzekał w warunkach określonych w art. 190 p.p.s.a.
Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, iż nie można oprzeć orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych odbiegających od ustalonych w prawomocnym wyroku. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmienił się stan prawny.
Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w rozpatrywanej sprawie żadna ze wskazanych okoliczności nie wystąpiła, a zatem nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosując się do oceny materiału dowodowego ustalonej w powoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 1226/11, Sąd I instancji uznał, że okoliczności faktyczne sprawy uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że całość nabytego oleju opałowego, tj. 10 141 kg, została zużyta przez skarżącą jako paliwo do pojazdów wykorzystywanych przez nią dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie to było uzasadnione w świetle wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.
W związku z tym nie mogły zostać uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za trafne zarzuty skargi kasacyjnej nakierowane w istocie na uchybienia organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego. Jak bowiem wspomniano, kwestia ta została już wcześniej przesądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tym stanie rzeczy nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także wskazanego w środku odwoławczym art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, ponieważ Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, stosując kryterium zgodności z prawem, a więc przyjął wzorzec kontroli, o jakim mowa w tym przepisie. Brak jest w badanej sprawie także takich elementów, co do których Sąd niezasadnie uchyliłby się od ich merytorycznego zbadania i tym samym nie wypełniłby swojej ustrojowej funkcji, jaką jest sprawowanie sądowej kontroli administracji.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.