Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 179/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę R.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2004 r.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
W toku kontroli podatkowej ustalono, że R.L. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 26 września 2006 r. nabył olej napędowy i benzynę Pb95, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a w zbiornikach pojazdów należących do podatnika znajdował się olej opałowy. Zaksięgowane w ewidencji księgowej faktury na zakup oleju napędowego nie znalazły potwierdzenia u niektórych kontrahentów.
Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości 17.115,00 zł.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w G., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że z treści art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż strona skarżąca nie podlegałby obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym tylko w sytuacji, gdyby od zakupionych wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy.
Wskazano, że brak jest dowodów potwierdzających, że podatnik w miesiącu kwietniu 2004 r. nabył olej napędowy w ilości 15.000 litrów od firmy Usługowo – Handlowej s.c. T.R. – A.W., ponieważ wspólnicy spółki zaprzestali handlu paliwami w sierpniu 2002 r. Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.
Dyrektor Izby Celnej w G. podniósł, że podatnik miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, skoro w ocenie organu I instancji, zebrane w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. R.L. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej G. oraz decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że uzasadnienie decyzji jest nielogiczne. Organ podatkowy z jednej strony stwierdził, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a z drugiej – obciążył stronę skarżącą obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od transakcji nieistniejącej.
Strona skarżąca podniosła również, że organy podatkowe nie zapewniły jej czynnego udziału w postępowaniu i oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach przeprowadzonych bez udziału i powiadomienia podatnika.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. podkreślił, że z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym i w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych.
Sporny przepis art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, nakłada więc obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników. Zdaniem Sądu I instancji, z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Podkreślono, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.
Sąd I instancji stwierdził, że R.L. nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Z dokonanych ustaleń wynikało, że strona skarżąca dysponowała materiałami pędnymi, przy czym źródło ich pochodzenia uznać należało za nieustalone.
Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu błędnego rozumowania organów podatkowych. Podniesiono, że organy nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez stronę skarżącą, a jedynie, że paliwo to zostało zakupione od podmiotu wskazanego w fakturze VAT. W ocenie organów podatkowych R.L. dysponował paliwem, którego nie można było uznać za pochodzące ze źródła wskazanego przez podatnika.
Sąd I instancji uznał, że nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało przeprowadzone rzetelnie i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatnik każdorazowo przed wydaniem decyzji miał możliwość zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia korzystał.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie uwzględnił również sygnalizowanych przez stronę skarżącą wątpliwości dotyczących ustalenia ilości paliwa pozostającego w jego posiadaniu na poziomie odpowiadającym wielkościom wskazanym w zakwestionowanych fakturach. Faktury zakwestionowano, ponieważ nie dokumentowały czynności dokonanych ze wskazanymi wystawcami. Ustalenie, że paliwo pochodziło ze źródeł innych niż wskazane w fakturach, nie podważało oświadczenia podatnika w zakresie ilości towaru. Podatnik, dążąc do podważenia ustalenia w tym zakresie mógł podjąć ciężar dowodowy w celu wykazania wadliwości swojego oświadczenia i ustaleń organów dokonywanych na tej podstawie.
W skardze kasacyjnej R.L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 Konstytucji RP, art. 173, 180, 181, 187, 188, 190, 199a i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz obrazę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: art. 34, 35, 36 oraz art. 16 i 17;
- 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 106 § 4 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez błędną ocenę, co do zakresu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej oraz błędną ocenę przez WSA w Gdańsku działań organów celnych.
W uzasadnieniu podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działania organów celnych, które nałożyły podatek akcyzowy na paliwo, którego strona skarżąca nie kupiła. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, bezzasadnie organy celne przyjęły, że w miejsce "pustych faktur" strona skarżąca nabywała paliwo z nielegalnego źródła. Podkreślono brak udowodnienia przez organ podatkowy faktu posiadania przez stronę skarżącą paliwa z nielegalnego źródła.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła, że Sąd I instancji zaistniałe zdarzenia i dowody ocenił w sposób błędny. Wyjaśniono, że WSA w G. nie zwrócił uwagi, iż ponowne zeznania świadków miały wykazać inne okoliczności niż te, co do których byli przesłuchiwani. Ponadto, w ocenie strony skarżącej, organy i Sąd I instancji nie rozpatrzyły kwestii legalności posiadania oleju napędowego i benzyny PB-95. Strona skarżąca zarzuciła również Sądowi I instancji pomięcie bankowych dowodów przelewów wykonywanych na rzecz dostawcy.
Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła także, iż w trakcie postępowania była zawiadamiana o przesłuchaniu świadka, jednak nie informowano jej o kogo konkretnie chodzi i na jaką okoliczność będzie przesłuchiwany.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (a więc nie w całokształcie sprawy), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w niniejszej sprawie nie występowała.
Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika, iż muszą być one w sposób precyzyjny określone przez wnoszącego omawiany środek odwoławczy. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i rozważanie domysłów co do kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu I instancji. Poza przypadkiem nieważności postępowania wykluczone jest, aby Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zajmował się tym co nie zostało expressis verbis wskazane (zarzucone) w skardze kasacyjnej.
Dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku wnoszący skargę kasacyjną zachować musi zatem dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów. Poprawnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej wskazywać winien przepis prawa naruszony zdaniem wnoszącego omawiany środek odwoławczy poprzez wydanie zaskarżonego wyroku (z podaniem także, o jakie jego jednostki redakcyjne chodzi - w przypadku przepisów dzielących się na jednostki redakcyjne), na czym konkretnie naruszenie wskazywanego przepisu polegało, a co do przepisów postępowania określać szczegółowo w jaki sposób podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została sporządzona z powołaniem na obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Jej treść nie upoważnia jednak do podważenia zaskarżonego wyroku.
W pierwszym z zarzutów ujętych w petitum przedmiotowego środka odwoławczego wskazano na naruszenie wielu przepisów, zaliczanych przez kasatora do prawa materialnego (tj. art. 2 Konstytucji RP i art. 173,180, 181, 187,188,190,199a i 229 Ordynacji podatkowej,) - przez ich błędną wykładnię. Postawienie zarzutu błędnej wykładni łączyć się winno zawsze z wykazaniem, w odniesieniu w stosunku do każdego ze wskazywanych przepisów (zauważyć w tym miejscu wypada, iż art. 173, 180,187,190, 199a Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna wskazała tylko ogólnie, bez podania o jakie jednostki redakcyjne tych złożonych przepisów chodziło) - na czym przede wszystkim polegało wadliwe odczytanie znaczenia skonkretyzowanej treści poszczególnych przepisów, które według autora skargi kasacyjnej przyjął Sąd I instancji (następnie konieczne jest też podanie właściwego zdaniem skargi kasacyjnej rozumienia poszczególnych uregulowań).
Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie określono w żaden sposób - z czego autor przedmiotowego środka odwoławczego wywodzi tezę o przyjęciu przez Sąd I instancji błędnej wykładni treści powołanych w omawianym zarzucie. Sprawą odrębną jest też niejasny powód zaliczenia przez kasatora powołanych w omawianym zarzucie artykułów Ordynacji podatkowej do prawa materialnego. W ocenia Naczelnego Sąd Administracyjnego stanowią one przepisy postępowania.
W zarzucie z petitum skargi kasacyjnej oznaczonym cyfrą 1) wskazano również na "obrazę" ("oraz obrazę", powoływanych oddzielnie) przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (art. 16, 17, 34, 35 i 36) bez określenia w istocie w tym przypadku wprost formy naruszenia tych przepisów należących niewątpliwie do prawa materialnego. W każdym razie ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu autor przedmiotowego środka odwoławczego nie wyjaśnił z czym konkretnie wiąże przedstawienie poglądu o obrazie tych przepisów (w powiązaniu z tymi przepisami skarga kasacyjna nie przedstawiła w rzeczywistości żadnej argumentacji w kwestii ich obrazy).
Biorąc pod uwagę całokształt dotychczasowych wywodów należało stwierdzić, iż zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku.
Spodziewanego skutku nie mógł też odnieść zarzut sformułowany w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej. Zarzucając w nim naruszenie art. 106 § 4 i 141 § 4 p.p.s.a. kasator twierdzi, iż doszło do tego z racji "błędnej oceny co do zakresu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. przepisów art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej oraz błędna ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działań organów celnych".
Zgodnie z brzmieniem art. 106 § 4 p.p.s.a. fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę bez powoływania się na nie przez strony. W treści skargi kasacyjnej nie sprecyzowano, jakich to powszechnie znanych faktów Sąd I instancji nie wziął pod uwagę oceniając legalność działań organów celnych w niniejszej sprawie, w szczególności w świetle art.173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej.
Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi z kolei, iż uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (pozostała treść tego przepisu nie miała zastosowania w niniejszej sprawie skoro skargę oddalono).
Brzmienie przytoczonego przepisu nie daje podstaw, aby na jego gruncie podnosić kwestie wadliwości dokonanej przez Sąd I instancji oceny legalności działań organów administracji publicznej.
Tego rodzaju zastrzeżenia winny być formułowane bowiem poprzez postawienie zarzutów naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania przed organami administracji publicznej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ogólnikowych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej także nie wykazano zaistnienia tego rodzaju uchybień, przeoczonych przez Sąd I instancji. W szczególności nie sposób nie zauważyć, iż nie powołują one w sposób wystarczająco skonkretyzowany dowodów i okoliczności w nawiązaniu, w odniesieniu do których czynione są rozważania. Nie wystarczy bowiem wskazywać np. na "oświadczenia podatników", "zeznania świadków", "bankowe dowody przelewów", "inne okoliczności", "interpretację zachowań" itd. nie oznaczając szczegółowo,o czym jest mowa na gruncie realiów danej sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poczyniono uwagę dotyczącą "niewłaściwego zrelacjonowania stanowisk stron i wynikającego z tego błędne ustalenie przebiegu sprawy na etapie postępowania administracyjnego. Wadliwości, zwłaszcza w świetle dokonanej następnie przez sąd pierwszej instancji subsumcji stanu sprawy do skonkretyzowanej normy prawnej, również dotknięte jest wadliwością". Na podstawie tego enigmatycznego wywodu nie można ustalić w czym przejawiać się miało według wnoszącego skargę kasacyjną "niewłaściwe zrelacjonowanie stanowisk stron", "błędne ustalenie stanu sprawy na etapie postępowania administracyjnego", czy też "subsumcja stanu sprawy do skonkretyzowanej normy prawnej".
Co do zaś poruszonego przez wnoszącego skargę kasacyjną zagadnienia braku omówienia w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji oceny naruszenia art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej wypada zaznaczyć, iż w zaskarżonym wyroku przedstawiono stanowisko o braku uchybienia przepisom regulującym postępowanie dowodowe przed organami celnymi. W skardze kasacyjnej nie wykazano zaś aby pogląd Sądu I instancji był błędny (w szczególności do wymienionych wyżej przepisów) i kwestia podniesiona przez skargę kasacyjną mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się z kolei do wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczących zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego i problemu doręczenia zastępczego zaskarżonej decyzji należy podnieść brak możliwości ich wpływu na wynik postępowania kasacyjnego, zważywszy na pominięcie w przedstawianych rozważaniach wskazania jakiegokolwiek naruszonego przepisu prawa.
Z tych wszystkich względów orzeczono, jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.
Orzeczenie co do kosztów postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.