Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 4 października 2017 r., sygn. akt III SA/Po 447/17, oddalił skargę J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lutego 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] marca 2016 r. określił J. (dalej: skarżącej, stronie lub podatnikowi) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ ML 350, pojemność silnika 2987 cm3, rok produkcji 2012, w wysokości 32.088,00 zł.
Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w pojeździe odzwierciedlone są cechy projektowe wskazane dla pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, co pozwala uznać że samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Pojazd posiada wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób i takim też był w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Uzasadniając oddalenie skargi podatnika na powyższą decyzję, WSA w Poznaniu podkreślił, że samochód MERCEDES BENZ ML 350 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Tym samym skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, który powinien być klasyfikowany do pozycji 8703.
Sąd I instancji podkreślił, że organy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Dokonały tego w oparciu o takie dowody jak: informacja uzyskana od przedstawiciela marki Mercedes Benz (z której wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został, jako pojazd osobowy kategorii M1), oględziny pojazdu (w ich trakcie stwierdzono, m. in. że sporny pojazd to pojazd z 5- drzwiowym nadwoziem typu kombi w całości przeszklonym, 2 rzędami siedzeń i 5 miejscami z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, posiada on wyposażenie typowe dla pojazdów osobowych, nie ma przegrody między częścią pasażerską a bagażową). Pojazd ten nie był kiedykolwiek poddawany istotnym przeróbkom, które ingerowałyby w konstrukcję samochodu, pozbawiały go elementów charakterystycznych dla pojazdu osobowego. Bez znaczenia było zdemontowanie tylnych foteli oraz zamontowanie przegrody oddzielającej rząd siedzeń od tylnej części pojazdu.
Była to zmiana o charakterze jedynie czasowym i nie zmieniała ona zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Fakt dokonania ponownego montażu siedzeń i zdemontowanie kratki świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane wcześniej przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji. WSA podkreślił, że w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu, faktyczny sposób wykorzystania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia. Ponadto, nie ma znaczenia kwalifikacja pojazdu związana z rejestracją, także ta dokonana przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem na terenie innego państwa członkowskiego. Skutki podatkowy rodzi bowiem jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN.
Sąd podniósł, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy i dokonał ich prawidłowej oceny, nie naruszając przy tym zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
WSA nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 199 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: o.p.) przez odmowę przeprowadzenia dowodu ze wskazanych przez skarżącą świadków, przesłuchania samej skarżącej, czy wystąpienia do rzeczoznawców samochodowych celem udostępnienia zdjęć pojazdu i przeprowadzenia dowodu z tych zdjęć, których to zdjęć sama skarżąca nota bene nie przedłożyła. Sąd podkreślił, że to do decyzji organu podatkowego należała ocena, czy okoliczności objęte wnioskowanym dowodem zostały już wystarczająco wyjaśnione za pomocą innych dowodów. Ocena ta nie naruszała zasady zaufania i nie była bezzasadna ani przedwczesna. Skarżąca, wnosząc o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu i w skardze dowodów, w istocie zmierzała do dodatkowego potwierdzenia, uznanego przez organy prawidłowo za błędne, stanowiska, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia był samochodem ciężarowym a nie osobowym, o czym według skarżącej świadczyć miał ówczesny stan techniczny samochodu, stan wizualny, wyposażenie i dokumenty pojazdu, a nie jego zasadnicze przeznaczenie.
Wnioskowane przez skarżącą dowody nie miały więc wpływu na ustalenie stanu faktycznego, organ bowiem nie kwestionował faktu, że samochód był w momencie nabycia określany dla celów rejestracyjnych jako ciężarowy i tymczasowo był przystosowany do przewozu towarów. To jednak nie pozwalało na inną niż dokonana w decyzji klasyfikację tego pojazdu. W zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób nic nie zmienia fakt, że samochód ten mógł być jednocześnie faktycznie wykorzystywany jako ciężarowy. W odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób jego wykorzystywania nie ma decydującego znaczenia.
Sąd I instancji podał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. Organ I instancji wzywał radcę prawnego M. pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. w trybie art. 155 § 1 o.p. do przedłożenia aktualnego pełnomocnictwa spełniającego wymogi z art. 137 § 3 o.p. wraz z opłatą skarbową. Radca prawny nadesłał pełnomocnictwo z 24 listopada 2014 r. i była to kopia pełnomocnictwa, wobec czego organ I instancji wezwał go do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa w terminie 3 dni pod rygorem pominięcia pełnomocnictwa. Pismo odebrał adresat w dniu 5 stycznia 2016 r. i we wskazanym terminie nie dostosował się do wezwania organu. Organ powiadomił wobec tego stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało odebrane w dniu 2 lutego 2016 r. Powiadomienie samej strony wynikało z tego, że organ bezskutecznie wzywał do nadesłania oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa.
W dniu 22 stycznia 2016 r. do organu dostarczono pełnomocnictwo procesowe z 15 maja 2015 r. do reprezentowania strony skarżącej przed WSA i NSA. Zakres tego pełnomocnictwa nie obejmował kwestii reprezentowania strony przed organem administracji (dotyczył reprezentowania strony przed sądami administracyjnymi). Organ I instancji wydał [...] marca 2016 r. decyzję i doręczył ją stronie w dniu 22 marca 2016 r. Odwołanie od decyzji wniosła strona za pośrednictwem pełnomocnika w wymaganym terminie. Nie doszło wobec tego do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.
J. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- a) przepisów prawa materialnego tj. art.100 ust. 1 pkt.2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; podczas gdy jak wynika z przedłożonych w postępowaniu dokumentów samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym;
- b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki MERCEDES-BENZ ML 350 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy służył on do innych celów;
- - art. 180 § 1 i art. 188 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz pozostałych właścicieli pojazdu, pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenia dla sprawy;
- - art. 194 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustalenie, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym;
- - art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez uznanie za prawidłowe postępowanie organu I instancji, który nie zawiadomił pełnomocnika i nie wyznaczył pełnomocnikowi strony wymaganego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawne dowodów, czym uniemożliwił stronie branie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym i to zwłaszcza w sytuacji, w której brak jest w aktach dowodu doręczenia zawiadomienia organu podatkowego pierwszej instancji o zakończeniu postępowania dowodowego,
- c) art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego;
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, wobec zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, iż zarzuty te powiązane być powinny z przepisami, na podstawie których orzekał Sąd I instancji, czyli ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator poddaje krytyce zaaprobowane przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury administracyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną również w tym zakresie.
W pierwszym z zarzutów procesowych skarżąca kasacyjnie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy pojazd MERCEDES-BENZ CLS 350 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy, służył do innych celów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że w dacie wspólnotowego nabycia przez podatnika, samochód zgodnie z dokumentami urzędowymi (polski i niemiecki dowód rejestracyjny) był samochodem ciężarowym. Z tych powodów bez znaczenia dla klasyfikacji, w jego ocenie, była informacja uzyskana od producenta Mercedes Benz Polska sp. z o.o., która dotyczyła przeznaczenia przedmiotowego pojazdu na etapie produkcyjnym.
Wskazać zatem należy, co skarżąca pomija, że klasyfikując samochód do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Wyjaśniając pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, Sąd I instancji prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane – bez zmian konstrukcji – do przewozu zarówno osób, jak i towarów.
Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).
Jeżeli zatem głównym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.
Okoliczności, które zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, nie zostały wzięte pod rozwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony pojazd posiada czterodrzwiowe nadwozie typu kombi w całości przeszklone, dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu + 3 miejsca siedzące w II rzędzie – wszystkie wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiada nadto bogate wyposażenie: jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń, tapicerkę drzwi bocznych skórzaną/plastik, oświetlenie wewnętrzne – jeden punkt w pierwszym rzędzie, dwa punkty po bokach dla pasażerów drugiego rzędu, jeden punkt w części tylnej oraz jeden punkt w klapie bagażnika, dywaniki, centralny zamek z pilotem, elektryczną regulację oraz podgrzewanie siedzenia kierowcy i pasażera, komputer pokładowy, czujniki parkowania przód/ tył, elektrycznie sterowane szyby przód/ tył, elektrycznie sterowane lusterka boczne, elektrycznie podgrzewaną szybę tylną, fabryczny system Audio z CD (sterowany w kierownicy), ABS oraz kontrolę trakcji, automatyczną skrzynię biegów, aluminiowe felgi, automatyczną dwustrefową klimatyzację z oddzielnymi nawiewami dla pasażerów tylnej kanapy, uchwyty na napoje z przodu, poduszki powietrzne (dwie sztuki dla kierowcy i pasażera, dwie sztuki w fotelach przednich i dwie kurtyny w słupkach bocznych), dwupoziomową regulację kierownicy, reflektory ksenonowe ze spryskiwaczami, dodatkowe źródła zasilania (w panelu środkowym pomiędzy przednimi siedzeniami oraz dwie sztuki w bagażniku), cztery uchwyty boczne górne, szyberdach, nawigację satelitarną, osiem sztuk głośników, relingi dachowe, barwione szyby od drugiego rzędu siedzeń. Ponadto stwierdzono brak przegrody pomiędzy częścią pasażerską a bagażową.
Ustaleń tych dokonano na podstawie przeprowadzonych oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną. Takie elementy konstrukcji i wyposażenia samochodu jak: stałe punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przeszklenie, klimatyzacja, tapicerka typowa dla samochodów osobowych, oświetlenie przedniej i tylnej części pojazdu, jednolita wykładzina podłogowa, tapicerka boczna w całym wnętrzu pojazdu, brak stałej przegrody za przednim rzędem etc., nadają pojazdowi zasadnicze przeznaczenie i pozwalają go zakwalifikować jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Okoliczności, na które powoływała się skarżąca kasacyjnie, czyli nabycie samochodu w Niemczech jako ciężarowego, co potwierdzały dowody rejestracji niemiecki i polski, nie były przez organ ani Sąd I instancji kwestionowane.
Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje bowiem o jego kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest określony jako ciężarowy. Nie ma również uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie trwałych cech pojazdu istotnych z punktu widzenia klasyfikacji CN. Ustalenia te pozwalają na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako samochodu konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu osób, także przed jego sprzedażą na terytorium Niemiec.
W konkluzji stwierdzić trzeba, że wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towarów, organ podatkowy prawidłowo uznał, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie w dwojaki sposób, do przewozu zarówno osób jak i towaru.
Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do poglądu, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nieingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów (por. wyroki NSA z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. I GSK 610/15; z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. I GSK 25/15; z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. I GSK 826/15).
Tym samym podnoszony w pkt II lit. b petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieusprawiedliwiony.
Nie jest także zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i pozostałych właścicieli pojazdu. Słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że przeprowadzanie tego dowodu przez organy podatkowe było zbędne, w sytuacji gdy zeznania te miały dotyczyć okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (na co szczegółowo wskazano wyżej).
Na akceptację nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 o.p. poprzez pominięcie dokumentów urzędowych, tj. dokumentów rejestracyjnych wydanych zarówno przez organy administracji niemieckiej i polskiej. Zostały one bowiem w postępowaniu podatkowym ocenione, jednak nie uznano ich jako dowodów przesądzających o klasyfikacji podatkowej spornego samochodu.
Podnieść w tym zakresie należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję samochodu osobowego z odesłaniem do pozycji CN 8703. Natomiast w art. 3 ust. 1 tej ustawy wprost stwierdził, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii: do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, decyduje nomenklatura scalona, a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji stosowania tych norm, zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym polskim czy niemieckim, czy też w innych dokumentach wydanych w oparciu o powołane regulacje. Inne są cele tych przepisów i jako takie nie wchodzą one w zakres regulacji stanowiących podstawę powstawania stosunków podatkowych, których efektem jest danina publicznoprawna w postaci podatku akcyzowego. Tym samym postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. Słusznie wywiódł WSA, że organ I instancji wzywał radcę prawnego M. pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. do przedłożenia aktualnego pełnomocnictwa. Radca prawny nadesłał pełnomocnictwo z 24 listopada 2014 r. i była to kopia pełnomocnictwa, wobec czego organ I instancji wezwał go do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa. Adresat odebrał pismo 5 stycznia 2016 r. i we wskazanym terminie nie dostosował się do wezwania organu. Organ powiadomił wobec tego stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało odebrane 2 lutego 2016 r. Powiadomienie skarżącej wynikało z tego, że organ bezskutecznie wzywał do nadesłania oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa. W dniu 22 stycznia 2016 r. do organu dostarczono pełnomocnictwo procesowe z 15 maja 2015 r. do reprezentowania strony skarżącej przed WSA i NSA.
Zakres tego pełnomocnictwa nie obejmował reprezentacji strony przed organem administracji (dokument pełnomocnictwa dotyczył reprezentowania strony przed sądami administracyjnymi). Organ I instancji wydał [...] marca 2016 r. decyzję i doręczył ją stronie w dniu 22 marca 2016 r. Odwołanie od decyzji wniosła strona za pośrednictwem pełnomocnika w wymaganym terminie. Nie doszło wobec tego do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy – jak wynika z przedłożonych dokumentów – przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, nie zawiera wskazania co do prawidłowej ani błędnej wykładni tych przepisów.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.
W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1010/10, LEX nr 1151511, a także wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11, LEX nr 1136645, wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337, wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1852/10, LEX nr 1121183, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1118/10, LEX nr 1134580).
W świetle powyższego, tak postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię nie pozwalał na odniesienie się poprzez jego treść do zaskarżonego orzeczenia.
Wskazać trzeba, że niepodważenie zarzutami kasacyjnymi ustalonego stanu faktycznego, czyli uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym, skutkuje prawidłowością dokonanej subsumpcji, czyli zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego właściwego przepisu prawa materialnego. Wskazane przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., zostały, zatem zgodnie z prawem zastosowane do zaistniałego stanu faktycznego.
Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby obowiązek zapłaty podatku. Wyrażona w cyt. przepisie wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych. Wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w ustawie o podatku akcyzowym. Noty wyjaśniające wykorzystywane są jedynie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej, stanowiąc instrument prawa międzynarodowego. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, iż, pomimo, że nie wiążą one prawnie, to jednak przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97,Zb.Orz. 1999 s. I-2397; wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/5, Zb.Orz.2006 s. I-3657).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).