Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn.. akt I SA/Kr 1581/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...] określającą względem skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], określił W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...], nr nadwozia [...] w kwocie 5.056 zł. Rozstrzygnięcie zapadło wobec ustalenia, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo ww. samochód, od którego nie został zadeklarowany i zapłacony należny podatek akcyzowy.
Od powyższej decyzji W. K. odwołała się, zarzucając naruszenie: art. 199 a § 3 w zw. z art. 199, art. 192 w zw. z art. 199, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 121 § 1, art. 194 § 1, 2 i 3, art. 139 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. oraz art. 32 Konstytucji RP. Strona podkreśliła, że ww. samochód podlegał klasyfikacji do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej jako służący do przewozu towarów, co znajdowało potwierdzenie w dowodzie rejestracyjnym czy przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. W odwołaniu podkreślono także, że organ wydał decyzje pomimo, że nie podjął działań w celu ustalenia, czy nabycia samochodu w państwie członkowskim dokonała rzeczywiście skarżąca, czy też podpisany na umowie nabycia jej mąż J K.,
Decyzją z dnia z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...], nr nadwozia [...] w kwocie 5.048 zł.
Organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że sprowadzony do kraju samochód podlega klasyfikacji do poz. 8703 Nomenklatury Scalonej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wbrew twierdzeniom podatnika przedmiotowy samochód nie mógł być uznany za pojazd mechaniczny przeznaczony do przewozu towarów objętym pozycją CN 8704, a tym samym zwolniony od zapłaty akcyzy. Organ podkreślił, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównej, dominującej, przeważającej funkcji. W protokole oględzin z dnia 25 marca 2014 r. opisano szczegółowo cechy przedmiotowego pojazdu, które wskazują, że posiadał cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703, a zatem jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób.
Przesłuchana w charakterze świadka K. T. zeznała, iż w dniu zakupu samochodu w firmie podatnika, tj. 17 maja 2010 r. wyglądał on tak samo jak w dniu oględzin, czyli miał 5 miejsc siedzących i takie samo wyposażenie. Dodatkowo za drugim rzędem siedzeń była zamontowana metalowa kratka, która w lutym 2014 r. została zdemontowana ze względów praktycznych. Stan faktyczny stwierdzony w trakcie oględzin (w szczególności ilość miejsc siedzących w liczbie 5) znajduje wprost potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z [...] kwietnia 2010 r. czy też w polskim dowodzie rejestracyjnym. Z kolei według systemu Carwert (wydruk wygenerowany w oparciu o numer VIN przedmiotowego pojazdu) pojazd posiadał 7 miejsc.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Organ podkreślił, że nabycie samochodu z kratką zamontowaną za tylnym rzędem siedzeń jest bez znaczenia dla sprawy, albowiem okoliczność ta nie ma jakiegokolwiek wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i łatwość demontażu (odwracalność) tego typu konstrukcji. Czym innym jest bowiem zasadnicze przeznaczenie danego samochodu, (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.
Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów podano, że stroną "Umowy kupna-sprzedaży używanego pojazdu samochodowego" z 7 marca 2010 r. dokumentującej nabycie w/w samochodu [...], jako kupujący jest podatnik. Fakt, iż umowę tę w imieniu nabywcy podpisał J. K. nie oznacza, iż tym samym nabył on prawo rozporządzania w/w samochodem osobowym jak właściciel. Z dokumentów wynika, iż to W. K. była właścicielką spornego pojazdu (vide: faktura VAT Marża nr 20/2010 z 17 maja 2010 r. dokumentująca sprzedaż pojazdu na rzecz K. T. i A. B.). W ocenie organu o zakwalifikowaniu pojazdu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej nie przesądzają również wskazane przez stronę zapisy zawarte w belgijskich dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach.
Organ odwoławczy podkreślił, że wobec nie określenia przez stronę w jakiej dacie samochód został sprowadzony, organ I instancji prawidłowo przyjął, że dzień w którym przeprowadzono badanie techniczne na terytorium kraju - 13 kwietnia 2010 r. był niewątpliwie najpóźniejszą datą, jaką organ mógł przyjąć, respektując obowiązujące przepisy prawa, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. Jedyną przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy było zastosowanie wobec podatnika korzystniejszego wymiaru akcyzy. W chwili nabycia samochodu przez podatnika kurs euro był bowiem korzystniejszy (niższy) niż kurs tej waluty z dnia przeprowadzenia w kraju pierwszego badania technicznego.
W wyniku wniesionej przez W. K. skargi, decyzja organu odwoławczego została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych przez skarżącą zarzutów, wyrokiem z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/14 oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sąd I instancji wskazał, że organy z poszanowaniem prawa procesowego oraz prawa materialnego prawidłowo ustaliły, że samochód był i dalej pozostaje pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. W szczególności wbrew eksponowanym w skardze twierdzeniom strony, zdaniem Sądu I instancji organom nie można skutecznie zarzucić, aby postępowanie wyjaśniające nie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i wyczerpujący. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z oględzin pojazdu oraz z przesłuchania aktualnego jego użytkownika. Z protokołu oględzin jednoznacznie wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi, wyposażony w pasy bezpieczeństwa, z nadwoziem o 4 drzwiach plus klapa bagażnika, a samochód nie posiadał przegrody dzielącej część pasażerską od bagażowej; w protokole szczegółowo opisano także dodatkowe elementy wyposażenia samochodu, świadczące o jego osobowym przeznaczeniu.
Z kolei aktualny użytkownik pojazdu zeznał, że stan i wygląd pojazdu z dnia jego zakupu nie odbiegał od stanu aktualnego. Ten stan rzeczy znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym i w dowodzie rejestracyjnym. W oparciu o powyższe organy prawidłowo przyjęły, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703.
Sąd I instancji zaakcentował, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdu. Dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organ nie oparł się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703. W decyzjach organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że sporny samochód w dniu nabycia posiadał fabryczne tj. stałe w rozumieniu w/w not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa i logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego.
W ocenie Sądu I instancji skarżąca nie podważyła oceny dowodów dokonanej przez organ ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne nie przedstawiła bowiem w istocie żadnych środków dowodowych wskazujących na konieczność poczynienia odmiennych ustaleń. Z akt przedmiotowej sprawy w ocenie Sądu I instancji wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wnioski podatnika nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wskazał też, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania samochodu.
Odnosząc się do kwestii niewyjaśnienia przez organy podmiotu faktycznie dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego Sąd I instancji stwierdził, że stroną umowy kupna przedmiotowego pojazdu była skarżąca. Fakt, iż umowę w imieniu nabywcy podpisał J. K. nie oznacza, iż tym samym nabył on prawo rozporządzania ww. samochodem jak właściciel. Z dokumentu przekazanego przez Urząd Miasta K. jednoznacznie wynika, iż to skarżąca była właścicielką spornego pojazdu. Skarżąca również dokonała późniejszej jego sprzedaży. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 199a § 3 w zw. z art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd I instancji uznał za chybiony. Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" należy bowiem rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają.
Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano wyżej, na gruncie niniejszej sprawy organy nie miały podstaw do powzięcia wątpliwości dotyczących podmiotów zawierających umowę kupna spornego pojazdu. Podkreślić należy, iż zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji wątpliwości w opisanym zakresie nie były podnoszone, co oznacza, że żadna ze stron postępowania nie kwestionowała faktu, iż to skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego. Brak w aktach sprawy pełnomocnictwa dla J. K. do dokonania w imieniu skarżącej wskazanej czynności nie może mieć zatem wpływu na zaistniały stan faktyczny.
Sąd I instancji podkreślił, jednocześnie, iż w trakcie postępowania nie został złożony wniosek o przesłuchanie podatniczki w charakterze strony. W tym stanie rzeczy eksponowany w postępowaniu odwoławczym oraz sądowym zarzut braku przesłuchania skarżącej jest niezrozumiały ponieważ z treści samej skargi nie wynika, by kwestionowała ona umocowanie własnego męża we wskazanym zakresie. Co więcej wskazano jedynie, że przedmiotowe przesłuchanie "prawdopodobnie umożliwiło by organowi ustalenie stosunku prawnego, na podstawie którego doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego". Konkludując Sąd I instancji wskazał, że z treści skargi nie wynika, że skarżąca zaprzecza wprost istnieniu ewentualnego pełnomocnictwa dla męża do występowania w jej imieniu w transakcjach kupna - sprzedaży samochodu. Podnosi zaś jedynie, że dokumentu takiego nie ma fizycznie w aktach sprawy. W ocenie Sądu I instancji organy nie miały jednak przesłanek ku temu, by kwestionować strony spornej transakcji.
W. K. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji w drodze skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając temu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- a) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji, skierowanej do osoby niebędącej stroną postępowania, bowiem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie dokonała skarżąca, co wynika wprost z załączonych do akt sprawy dokumentów, czego nie skontrolował ani Dyrektor Izby Celnej w K., ani WSA z urzędu, pomimo przysługujących sądowi kompetencji nadzorczych, i które to uchybienie winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji w całości;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 199 a § 3 o.p. w zw. z art. 199 o.p. zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 194 § 1, 2, 3 o.p. w zw. z art. 121 o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji zaistnienia szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - zaniechania przez organ I i II instancji wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na skutek zaistniałych wątpliwości wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego;
- - nieprzesłuchania strony w toku całego postępowania;
- - braku zgromadzenia przez organ I i II instancji całości materiału dowodowego w sprawie;
- - odmowy przyznania mocy dowodowej dokumentom urzędowym tj. m.in. dowodowi rejestracyjnemu i karcie pojazdu w zakresie w jakim stwierdzają, iż przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym mimo nieprzeprowadzenia dowodu przeciwnego;
- - zaistnienia uchybień, które spowodowały naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
wskazując, że konsekwencją naruszenia prawa procesowego było błędne ustalenie okoliczności: powstania obowiązku podatkowego, osoby, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 100 ust. u.p.a. w zw. z art. 3 u.p.a., w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z działem 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. poprzez oddalenie przez Sąd skargi, w sytuacji naruszenia przez organy prawa materialnego (mającego wpływ na wynik sprawy), które polegało na przyjęciu błędnej klasyfikacji pojazdu [...] jako pojazdu samochodowego, klasyfikowanego do pozycji 8703, zamiast do pozycji 8704 - pojazdu ciężarowego i wobec tego uznanie, że doszło do powstania obowiązku akcyzowego;
wskazując, że konsekwencją naruszenia prawa procesowego było błędne ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez uznanie oddalenia skargi w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego (które miało wpływ na wynik sprawy), które to polegało na uznaniu, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstał w dacie pierwszego badania technicznego pojazdu w kraju tj. w dniu 13.04.2010 r., podczas gdy datę powstania obowiązku podatkowego należało ustalić w oparciu o przesłanki wskazane w art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a., które wskazują datę nabycia prawa rozporządzenia samochodem jak właściciel po przemieszczeniu na terytorium kraju jako moment powstania obowiązku akcyzowego, wskazując, że konsekwencją naruszenia było błędne ustalenie daty naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie tj. art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów, które w istocie polega na odmiennej ocenie tych samych typów pojazdów o tych samych parametrach i zasadniczym przeznaczeniu.
Podnosząc wskazane powyżej zarzuty wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd powołanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i stwierdzenia naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego na podstawie art. 188 p.p.s.a o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w każdym przypadku żądając zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu przez adwokata według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt a) petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem NSA, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że podmiotem faktycznie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu była skarżąca. Z dokumentów tj. faktury [...] z dnia 17 maja 2010 roku wynika, że skarżąca jako właścicielka dokonała sprzedaży pojazdu na rzecz K. T. i A. B. W toku całego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji nie kwestionowała faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, mimo że była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.
Nadto, na co wskazał Sąd I instancji, z dokumentu przekazanego przez Urząd Miasta K. jednoznacznie wynika, iż to skarżąca była właścicielką spornego pojazdu. Tym samym brak pisemnego pełnomocnictwa dla męża J. K. do dokonania w imieniu skarżącej wskazanej czynności, należy uznać za właściwie ocenione zarówno przez organ podatkowy jak i Sąd I instancji.
W konsekwencji za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt b) petitum skargi kasacyjnej. Dodatkowo jedynie wskazać można, że powinność wynikająca dla organu z art. 199a § 3 o.p. ma charakter dyskrecjonalny i jej realizacja zależy od oceny gospodarza danego postępowania. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika jego ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli jej autor wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt c) petitum skargi kasacyjnej.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca opiera skargę kasacyjną na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym w sposób określony w petitum. Wskazać zatem trzeba, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.
Z definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie – zasadniczo do przewozu osób. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
Ujęcie w pozycji CN 8703 pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) stanowi dostateczne dla zrozumienia tego przepisu przeciwstawienie w odniesieniu do przepisu nakazującego klasyfikację pojazdów do transportu wyłącznie towarów, określonych kodem CN 8704. Innymi słowy dla wykładni "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy poszukiwać obiektywnych kryteriów świadczących o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do kodu CN.
Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu, to:
- – obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),
- – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,
- – obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
- – brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,
Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towarowego.
Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku).
W świetle powyższego, na aprobatę zasługuje ocena Sądu pierwszej instancji, odnosząca się do zawartego w klasyfikacji taryfowej kodu 8703 określenia "zasadniczo przeznaczony" do konstrukcji projektowej pojazdu, a nie do dokonanych w nim zmian. Nadto właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego obligowała Sąd pierwszej instancji do zaakceptowania stanowiska organów. Odnosząc się do uzasadnienia skargi kasacyjnej, przypomnieć jedynie należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, karta pojazdu czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. NSA rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną pogląd ten podziela.
Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ ustalił istniejące od daty wyprodukowania aż do daty nabycia przez skarżącą fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter stały) punkty kotwiczenia i pasów bezpieczeństwa dla miejsc siedzących w trzecim rzędzie siedzeń oraz nawiewy powietrza w dachu i podłodze. Samochód posiada nadwozie pięciodrzwiowe, przeszklone w całości. Autor skargi kasacyjnej zarzucając brak zbadania stosunku wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu, do długości rozstawu osi, pomija niepodważone ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd instancji, że pojazd nie zawierał dwóch oddzielnych przestrzeni – zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. Dokonane zmiany były łatwo odwracalne (demontaż przegrody został wykonany za cenę 30 zł.) Przedmiotowy samochód nie jest także pojazdem z jednym rzędem siedzeń, nieposiadającym żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, a tylko wówczas dla klasyfikacji do odpowiedniego kodu taryfy miałoby znaczenie ustalenie, czy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiada on więcej niż dwie osie.
Nie można się zgodzić z kasatorem, że Sąd I instancji przyjął błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie, skoro jak wynika z akt podatkowych, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pojazd. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny, protokół oględzin pojazdu oraz przesłuchania właściciela pojazdu. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze zgromadzonych dowodów wynika, że cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą, iż pojazd ten w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.
Nie bez znaczenia dla oceny zasadności twierdzeń autora skargi kasacyjnej pozostaje też fakt, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych co do cech konstrukcyjnych pojazdu, w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wprawdzie z dokumentów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania - zagraniczny dowód rejestracyjny i zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu wynika, że określają one rodzaj przedmiotowego pojazdu jako samochód ciężarowy, jednakże dokumenty te zostały sporządzone na potrzeby rejestracji pojazdu. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla celów rejestracyjnych.
Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest określenie przez diagnostę rodzaju pojazdu jako ciężarowy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju (wyrok NSA z 25 marca 2014r. sygn. akt: I GSK 1453/12, wyrok z 15 maja 2014r. sygn. akt: I GSK 1123/13).
Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które zmierzały do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego, okazały się nieskuteczne.
Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, należało uznać za chybiony.
Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. określony w pkt d) petitum skargi kasacyjnej. Jako prawidłowe należy uznać ustalenie organu podatkowego, niezakwestionowane przez Sąd I instancji, że obowiązek podatkowy powstał w dacie wykonania badania technicznego w kraju. Błędne jest stanowisko kasatora, w okolicznościach sprawy, poddające w wątpliwość fakt rozporządzania przez skarżącą samochodem osobowym jak właściciel przed przemieszczeniem go na terytorium kraju, skoro czynności nabycia w jej imieniu i na jej rzecz dokonał mąż skarżącej J. K. Ponieważ skarżąca nie wskazała daty przemieszczenia pojazdu, za datę powstania obowiązku podatkowego prawidłowo uznano datę pierwszego badania technicznego na terenie kraju. Jest to bowiem najwcześniejsza udokumentowana data, w której można na podstawie dowodów w sprawie przyjąć, że pojazd został przemieszczony na terytorium RP.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów i wspierającego ten zarzut uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim wskazać należy, że nie można z góry założyć, że każdy pojazd określonej marki np. [...] będzie zawsze klasyfikowany do kodu CN 8703. Istnieje bowiem możliwość, że pojazd tej marki zostanie w sposób trwały, konstrukcyjnie zmodyfikowany, tak iż będzie spełniał kryteria klasyfikacyjne pojazdu o zasadniczym charakterze towarowym taryfikowanym do kodu 8704. Stąd też, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, zachodzi konieczność każdorazowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia jego cech. Co istotne, w tej sprawie stan faktyczny nie był tożsamy z opisywanymi przypadkami w interpretacjach podatkowych (wydanymi na rzecz innych podmiotów). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokumenty te nie potwierdzały, iż nabyty przez skarżącą samochód miał cechy takie jak we wskazanych interpretacjach. Brak "stałych punktów do mocowania", wynikający z opisu pojazdów w powołanych interpretacjach, zasadniczo różnił go od pojazdu skarżącej, zaś same interpretacje dotyczyły samochodów innych marek.
Nie można zatem wywodzić z przepisu art. 32 Konstytucji RP, że opodatkowanie akcyzą spornego samochodu narusza zasadę równości wobec prawa, z uwagi na "stosowanie rozbieżnych kryteriów podatkowych w identycznych stanach faktycznych".
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Na zasądzoną tytułem kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenia pełnomocnika (1200zł.).