Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 15 marca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2281/10 oddalił skargę "A." I. J. O. Sp. jawna (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2010 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem.
Zgłoszeniem celnym SAD z dnia [...] października 2007 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe" w ilości 301 kartonów. Towar zaklasyfikowany został do kodu 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Do zgłoszenia celnego złączono fakturę z dnia 20 sierpnia 2007 r., w których sporne sztuczne kwiaty określono jako: główki poinsecji, liście o błyszczących krawędziach, brokatowe liście paproci, anturium i dieffenbachii.
Naczelnik Urzędu Celnego II w W. postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie celno-podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług, a decyzją z dnia [...] października 2009 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, określił prawidłową klasyfikację towaru do kodu 6702 90 00 00, określił dla tego towaru konwekcyjną stawkę celną w wysokości 4,7 % oraz stawkę podatku VAT w wysokości 22 % i wezwał skarżącą do zapłaty cła w wysokości 3.135 zł oraz różnicy podatku VAT w kwocie 690 zł.
Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Organ wyjaśnił, że Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerowała skarżąca w odwołaniu.
Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek od nieuiszczonego cła Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że na tym etapie postępowania nie bada zasadności poboru odsetek, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Organ I instancji nieprawidłowo określił kwotę odsetek od długu celnego, co stanowi podstawę do uchylenia orzeczenia w tym zakresie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę Spółki podniósł, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest określenie prawidłowości klasyfikacji taryfowa sprowadzonego na polski obszar celny [...] października 2007 r. towaru, który w poz. 1 zgłoszenia celnego określony został jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe", a są to sztuczne kwiaty w postaci główki poinsecji, liści o błyszczących krawędziach, brokatowych liści paproci, anturium i dieffenbachii.
Sąd podał, że zdaniem skarżącej towary winny być taryfikowane do kodu 9505 10 90 00 TARIC - zgodnie z regułą 3 c) ORINS - przeznaczonych dla artykułów bożonarodzeniowych (wykonanych z innych materiałów niż szkło) z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". W ocenie organu kwiaty sztuczne, liście i ich części oraz artykuły z nich wykonane, należy taryfikować zgodnie z regułą 1 ORINS do poz. 6702 taryfy celnej, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców".
Sąd I instancji rozpoznając sprawę odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w sprawach dotyczących wiążącej informacji taryfowej i odnoszącego się do podobnych towarów – sztucznych kwiatów (np. I GSK 427/09. I GSK 533/09). NSA przesądził, że każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi. Zatem rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do kodu 6702 90 00 lub 9505 10 90 WTC wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić charakter towaru – wyłącznie bożonarodzeniowy czy też ogólnie dekoracyjny.
Sąd I instancji podniósł, że w toku postępowania organ prawidłowo i jednoznacznie wskazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznym (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505. Zdaniem Sądu kwiatom sztucznym poinsecji nie przypisuje się w polskiej tradycji szczególnych cech wiążących je wyłącznie ze Świętami Bożego Narodzenia. Kwiaty te w ogóle w wielowiekowej tradycji dekoracji bożonarodzeniowych pojawił się w Polsce stosunkowo niedawno, a w ciągu całego roku używane są jako jeden z elementów dekoracji kwiatowych. Te ustalenia, zgodnie ze stanowiskiem NSA, przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodu 6702, gdyż pozycja ta obejmuje – kwiaty sztuczne, liście i owoce raz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców.
W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:
- 1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.
- 2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).
- 3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców. Tym wymogom jednoznacznie odpowiada towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym.
Sąd I instancji odnosząc się do wnioskowanego przez skarżącą towaru kodu 9505 10 90 00, podniósł, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:
- 1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).
- 2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.
- 3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.
- 4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.
Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Tej cechy sprowadzone artykuły posiadają. Kwiaty sztuczne generalnie, już z samego brzmienia, odpowiadają pozycji 6702, a opisane w zgłoszeniu celnym z dnia 17 października 2007 r. nadto nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu pozycji 9505.
Sąd podkreślił, że organ II instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez Skarżącą jako prawidłowa dla przedmiotowych towarów pozycja 9505, nie jest dopuszczalna w sprawie. Organ wprawdzie nie przedstawił literalnego brzmienia not wyjaśniających do pozycji 9505 i nie wskazał przebiegu ich szczegółowej analizy, jednakże w sposób nie budzący wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług. Jak wynika z art. 33 ust. 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazana została nieprawidłowo, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, Naczelnik Urzędu Celnego jest zobowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.
"A." I. J. O. Sp. jawna zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił rażące naruszenie:
- 1. prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane,
- 2. prawa materialnego, tj. Reguły 1 ORINS poprzez błędną jej interpretację prowadzącą do nieuprawnionego zróżnicowania dwóch równorzędnych pozycji taryfowych dla celów procesu klasyfikacji towarów;
- 3. art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nie znajdujących odzwierciedlenia w sprawie podatkowej;
- 4. prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną tok rozumowania Sądu i organów prowadzi do wniosku, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego, każdy bowiem produkt wykonany jest z materiału, co pozwoli na klasyfikację do innej pozycji.
Podniesiono, że przedmiotem badania winno być czy importowany towar spełnia wymogi artykułów świątecznych, a ograniczono się do stwierdzenia, że pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów. Tymczasem według Spółkę sprowadzony przez towar spełnia wymóg wartości dekoracyjnej (przeciwieństwa wartości użytkowej) i jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Skoro Sąd uznał odmiennie powinien był to wykazać. Zarzucono nadto, że sąd administracyjny – poza wskazanymi przypadkami (art. 106 § 3 p.p.s.a.) – nie może prowadzić postępowania dowodowego i ustalać faktów. Tymczasem – na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku – WSA podjął się ustalania faktów, czym rażąco uchybił normie art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.
Za niezasadny skład orzekający uznał zarzut rażącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na oddaleniu skargi, mimo że decyzja weryfikowana przez Sąd I instancji dotknięta była wadami prawa procesowego spowodowanymi nierespektowaniem przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów.
Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej jest art. 180 Ordynacji podatkowej ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ("organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").
Uzasadnienie omawianej podstawy kasacyjnej wskazuje jednak, że de facto zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego postawiony nie został. Omawiany zarzut w istocie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej – w ocenie strony – taryfikacji celnej.
Poza sporem było tymczasem, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar – określony przez importera jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe" – to sztuczne kwiaty w postaci główki poinsecji, liści o błyszczących krawędziach, brokatowych liści paproci, anturium i dieffenbachii. W tym stanie rzeczy brak podstaw by Sądowi I instancji postawić zarzut, że tak przedstawiony stan faktyczny – przyjęty przy wyrokowaniu jako prawidłowy – ustalono z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania dowodowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej).
Chybiony jest także zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
W kwestii dotyczącej ustaleń faktycznych – jak już wskazano – sporu nie było. Organ odwoławczy jak i organ I instancji wskazały zaś i przytoczyły pozycje Taryfy celnej, zastosowanie których w sprawie wzięto pod uwagę, a także noty wyjaśniające. Uzasadnienie tych decyzji zawiera nadto wyjaśnienie, czym kierowały się organy obydwu instancji, taryfikując sporne towary do pozycji 6702, a jakimi, odmawiając ich taryfikacji do pozycji 9505.
Uznać należy zatem, że określony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymóg uzasadnienia prawnego także został spełniony.
Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut rażącego naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w sprawie podatkowej.
Pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów proceduralnych (art. 106 § 3 p.p.s.a.) stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 133 § 1 wyraża zaś zasadę, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.
W rozpoznawanej sprawie taryfikację towaru do kodu CN 6702 oparto – jak już wskazano – na ustaleniach, jaki towar zgłoszono do odprawy jako artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że powyższe niesporne ustalenie WSA przyjął jako prawidłowe. Nie ulega kwestii, że Sąd nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego i nie powinno budzić wątpliwości, że nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń.
Mając na uwadze powyższe podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut ocenić należy jako chybiony.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska Sądu I instancji, który przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego, wypełniającej przesłanki z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Kolejna podstawa skargi kasacyjnej – naruszenie prawa materialnego – dotyczy naruszenia art. 1 rozporządzenia nr 1549/2006, poprzez – jak wskazano w skardze kasacyjnej – błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo, że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane.
Takie sformułowanie zarzutu (dotyczące interpretacji pozycji CN w odniesieniu do sprowadzonego towaru) oznacza, że w istocie strona kwestionuje prawidłowość zastosowanej pozycji Taryfy celnej.
W dacie zgłoszenia celnego dokonanego w sprawie ([...] października 2007 r.) obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.
Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.
Wykładnią Taryfy celnej jest także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. U. WE. C nr 50, poz. 1).
Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi.
W rozpoznawanej sprawie – w ocenie składu orzekającego NSA – odpowiada prawu stanowisko Sądu I instancji, że sporny należy taryfikować, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 Taryfy celnej.
Reguła 1 ORINS – zastosowanie której skarga kasacyjna nie kwestionuje – stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami.
Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".
Na mocy uwagi 3 do działu 67, pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Poza sporem stan zakwestionowanego towaru wyklucza jednak zastosowanie wskazanego wyłączenia.
Zgodzić także należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary – niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67. W tym stanie rzeczy przyjętą klasyfikację celną należy ocenić jako prawidłową.
Nie budzi zatem wątpliwości, że taryfikacja spornego towaru do pozycji CN 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. Oczywiście w razie stwierdzenia, że towar odpowiada także brzmieniu innej pozycji konieczne byłoby zastosowanie dalszych reguł ORINS, a to reguły 3 (a), (b), (c) – przewidzianych na wypadek pozornej możliwości zakwalifikowania do dwu lub więcej pozycji.
Jednakże zaakceptować należy stanowisko Sądu I instancji, co do braku podstaw taryfikowania towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505. Obejmuje on artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów.
Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich – odniesienie do których kwestionowane nie jest – pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi);
- 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje;
- 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62;
- 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.
Można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że spornemu towarowi nie można przypisać charakteru użytkowego. Jednakże sam fakt, że towar ten pełni rolę dekoracji nie jest wystarczający do klasyfikacji towarowej do kodu CN 9505, pozycji 9505 10 – artykuły bożonarodzeniowe. Wszystkie sztuczne kwiaty z istoty mają charakter dekoracyjny, zatem zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mogą mieć wartość dekoracyjną nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 6702.
Nie ma jednak podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE.
Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.
Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną.
W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).
Trafnie Sąd I instancji wskazał też, że w późniejszych Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) przyjęto, że produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane owa "wyłączność" w zaprojektowaniu, wyprodukowaniu oraz rozpoznawaniu towaru jako artykułu świątecznego, dotyczyć musi także wszystkich państw członkowskich. Nie na więc racji strona twierdząc, że produkt – aby uzyskać status artykułu świątecznego – nie musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej.
Zgodzić należy się z twierdzeniem, że katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających jest otwarty i artykuły świąteczne wymieniono przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar – aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 musi spełniać określone prawem wymagania.
Na aprobatę nie zasługuje też zarzut strony, że przyjęcie – zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie – poglądu Sądu I instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, skoro w Notach wyjaśniających wyraźnie wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do pozycji 9505 Taryfy celnej niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład: figurki dekorowane świątecznymi strojami, sztuczne jajka wielkanocne, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Także w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" wskazano przykładowo, że za towary świąteczne w rozumieniu pozycji 9505 należy rozumieć postacie związane z Bożym Narodzeniem, choinki i szopki bożonarodzeniowe.
Mając na uwadze powyższe, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.
Zwrócenia uwagi wymaga raz jeszcze, że dokonanie w rozpoznawanej sprawie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarowała strona – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuł świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.
W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).
Wobec zarzutu rażącego naruszenia reguły 1 ORINS – przez błędną interpretację, prowadzącą do nieuprawnionego zróżnicowania dwóch równorzędnych pozycji taryfowych dla celów procesu klasyfikacji należy wskazać, że błędna interpretacja oznacza niewłaściwe zrozumienie. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji z treści reguły 1 ORINS wywiódł, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, a następnie z Not Wyjaśniających. Opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru.
Takie zrozumienie reguły niewątpliwie odpowiada jej literalnemu brzmieniu i pozostaje w zgodzie z notami wyjaśniającymi ORINS.
To zaś czy w konkretnej sprawie towar może być – z jakiegoś powodu, pozornie – zaklasyfikowany do dwu lub więcej pozycji, nie jest efektem wykładni reguły 1. Jest to kwestia prawidłowości taryfikacji bądź to przy użyciu wyłącznie reguły 1, bądź przy pomocy reguły 3 (a) do (c).
Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej kwestia taryfikacji towarów tego typu, co będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie została (odmiennie) rozstrzygnięta wyrokami NSA. W sprawach powołanych w skardze kasacyjnej powodem uchylenia wyroku Sądu I instancji, oddalającego skargę na decyzję taryfikującą towar do kodu CN 6702 – było stwierdzenie przez NSA, że organy a następnie Sąd I instancji wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej" wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęto, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone ustaleniami co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W rozpoznawanej sprawie tymczasem – w ocenie składu orzekającego NSA – poddające się kontroli rozważania co do możliwości zastosowania kodu 9505 poczyniono.
W świetle dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie uchybia przepisom wskazanych w skardze kasacyjnej, tym bardziej w sposób rażący. Wobec podniesienia zarzutów rażącego naruszenia prawa na zakończenie wyjaśnić jednak należy, że aby rozstrzygnięciu można było zarzucić, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, jego treść musi pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa w sposób bezsporny, tzn. fakt istnienia naruszenia prawa powinien być oczywisty i nie rodzić dyskusji. Co najwyżej rozbieżności może wywoływać ewentualna kwalifikacja wagi i skutków tegoż naruszenia. Naruszenie nie będzie "rażące", jeśli zastosowanie przepisu, któremu zarzuca się tę wadliwość, może zostać uzasadnione przyjętymi regułami wykładni lub w stosunku do tego przepisu istniały w dacie wydawania decyzji – rozbieżności interpretacyjne, chyba że do naruszenia przepisu doszło w wyniku ewidentnie błędnej wykładni (niedającej się uzasadnić żadnymi przyjętymi w teorii prawa metodami i dyrektywami).
Z tych wszystkich względów uznać należy, że w skardze kasacyjnej brak usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.