Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1103/12

Uzasadnienie

Syg akt I GSK 1103/12

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami:
2. 1.1. Wyrokiem z 8 lutego 2012r. w sprawie III SA/Gl 751/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. K. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że decyzją z [...] lipca 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego samochodu osobowego marki LAND ROVER DISCOVERY rok produkcji 2004, w kwocie 3.064 zł uznając, że pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 32 90, właściwego dla pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm³, ale nie przekraczającej 2.500 cm³.
4. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] marca 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód skarżący nabył na terytorium Belgii, zgodnie z fakturą z [...] styczna 2007r. za kwotę 5.808 Eur. Samochód przemieszczono na terytorium kraju i [...] lipca 2007r przeprowadzono jego badanie techniczne, w związku z czym skarżący stał się podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z tym dniem. Organ wskazał, że skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej oraz nie zapłacił akcyzy w wymaganym terminie pięciu dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 76 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.). Zdaniem organu przedmiotowy samochód konstrukcyjnie jest samochodem pięcioosobowym, o nadwoziu typu kombi (karta informacyjna pojazdu [...]), o jednobryłowym zamkniętym nadwoziu z pięcioma miejscami siedzącymi, a takie samochody klasyfikowane są wprost do pozycji taryfy celnej 8703, czyli podlegają obowiązkowi zapłaty akcyzy. Nie ma znaczenia fakt, że przed rejestracją na terytorium Polski pojazd był uznany jako "mały samochód ciężarowy" ani to, że na terytorium kraju pojazd jest zarejestrowany również jako samochód ciężarowy (karta pojazdu). Organ wyjaśnił, że w świetle u.p.a. o klasyfikacji pojazdu do pozycji taryfy 8703 decyduje przeznaczenie wynikające z jego konstrukcji, a nie sposób użytkowania przez właściciela, dowód rejestracyjny jednoznacznie stwierdza, że samochód jest zarejestrowany na pięć miejsc. Organ wskazał, iż o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia. Organ podkreślił, że u.p.a. autonomicznie wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów np. na podstawie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju.
5. 1.4. Organ wyjaśnił, że dokumenty w postaci certyfikatu LAND ROVER Belux, raportu identyfikacyjnego, zaświadczenia z przeglądu, zaświadczenia o zgodności oraz decyzji klasyfikacyjnej WIT oraz innych związanych z klasyfikacją taryfową zostały włączone do postępowania i stanowią dowód tego co jest w ich treści zawarte. Są to jednak dokumenty głównie związane z rejestracją pojazdu. W ocenie organu odwoławczego decyzje WIT wskazane przez stronę klasyfikujące pojazdy jako samochody ciężarowe jak również interpretacja podatkowa w tym zakresie ma walor dokumentacji poglądowej, gdyż są one ściśle związane z towarami będącymi przedmiotem ich rozstrzygnięcia.
6. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
7. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania w postaci:
8. - art. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 u.p.a., przez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w dowolnym poglądzie, iż o przeznaczeniu pojazdu, a tym samym wyborze właściwej taryfy celnej, decyduje wyłącznie producent samochodu;
9. - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 poz.60 z 2005r. ze zm. dalej O.p.) przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo jej wydania w wyniku postępowania prowadzonego z naruszeniem ww. norm prawnych.
10. 2.2. Ponadto strona sformułowała zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mogący wpływ na jej treść, przejawiający się w bezzasadnym uznaniu, że przedłożone decyzje klasyfikacyjne WIT mają związek wyłącznie z rejestracją pojazdu, podczas gdy klasyfikują one identyczny pojazd, jako samochód ciężarowy, przyporządkowany do kodu CN 8704.
11. 2.3. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
12. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji
13. 3.1. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd przywołał przepisy u.p.a. regulujące przedmiotowy i podmiotowy zakres tego podatku w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 59 załącznika wskazano, że wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym w stanie ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wskazał, że z regulacji tej wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje zatem zarówno ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.a, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, jak i brzmienie opisu rubryki 4. –"Kod CN" Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym – "Wykaz wyrobów akcyzowych". Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym stosuje się je w kolejności ich występowania. Pierwsza z nich wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych reguł obiektywnych, a nie ze względu na przeznaczenie lub sposób korzystania z towaru przez jego nabywcę. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zdaniem Sądu zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego przez organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe.
14. 3.2. Sąd podniósł, że wskazana w załączniku nr 1 do u.p.a. pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów, ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, śmieciarki. Uregulowania u.p.a., jak i zakres pozycji CN 8703, wskazują, zdaniem Sądu, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu u.p.a. są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Nie oznacza to jednak, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co ma potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych czyli kombi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do danej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że są one głównie przeznaczone do transportu towarów albo osób. Uszczegółowienie tych zasad zawiera obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) i załącznik do niego, z których w odniesieniu do pozycji 8703 wynika, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii należą pojazdy wielozadaniowe typu VAN, SUV.
15. 3.3. Sąd powołał się na wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu jako samochodu osobowego albo ciężarowego. Co prawda użytkownicy samochodów, mogą dokonywać pewnych przeróbek pojazdu, dostosowując je do własnych potrzeb, ale zasadniczo nie zmienia to konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.
16. 3.4. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że z pisma generalnego importera Jaguar i Land Rover, [...] Sp. z o.o. w W. wynika, że przedmiotowy samochód marki Land Rover Discovery rok prod. 2004, został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1 z nadwoziem typu kombi, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Okoliczność ta znajduje również potwierdzenie w piśmie importera z [...] lipca 2009r., w którym wyjaśniono, że żaden samochód marki Land Rover z modeli Discovery nie posiada fabrycznej homologacji jako samochód ciężarowy przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, występują pojazdy klasyfikowane jako ciężarowe, ale zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi, że organy celne uznały, że o przeznaczeniu pojazdu i wyborze właściwej taryfy celnej decyduje wyłącznie producent samochodu, gdyż ustalając charakter i przeznaczenie pojazdu uwzględnił, że Wydział Komunikacji w Ż., dokonujący rejestracji pojazdu wskazał, że przedmiotowy samochód posiada 5 miejsc dla pasażerów, a na podstawie karty informacyjnej pojazdu ustalił, że jest on konstrukcyjnie samochodem pięcioosobowym, o nadwoziu typu kombi. Łącznie te dane potwierdzały charakter samochodu, jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, tym samym jego przynależność do kodu CN 8703 i opodatkowanie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym.
17. 3.5. Ustosunkowując się do przedstawionej przez skarżącego wiążącej informacji taryfowej Sąd stwierdził, że odnosi się ona do innego pojazdu dlatego nie mogła ona wpłynąć na zmianę klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu. Podobnie ocenił powoływaną interpretację indywidualną Ministra Finansów.
18. 4. Skarga kasacyjna
19. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył to orzeczenie w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
20. 4.2. Jako podstawę kasacyjną skarżący wskazał, powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie:
21. - przepisów prawa materialnego w postaci art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt. 3, art. 81 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2, art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, następstwem czego było niewłaściwe określenie przedmiotu opodatkowania w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu;
22. - przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., pomimo jej wydania w wyniku postępowania prowadzonego z naruszeniem ww. norm prawnych poprzez oparcie ustaleń faktycznych z pominięciem istotnych w sprawie dowodów oraz zaniedbaniu wyjaśnienia sprzeczności występujących pomiędzy poszczególnymi dowodami.
23. 4.3. W uzasadnieniu skarżący przedstawił okoliczności związane z zakupem pojazdu i opisał jego stan w momencie zakupu. Zdaniem skarżącego dokumenty: faktura, zaświadczenie o zgodności tego typu pojazdu wydane przez Land Rover Belux, raport o identyfikacji pojazdu wydany przez Inspekcję Samochodową, zaświadczenie z przeglądu technicznego pojazdu wydane przez Inspekcję Samochodową, potwierdzały, że zakupiony pojazd jest samochodem ciężarowym. W chwili zakupu był wyposażony w ścianę grodziową zamontowaną na stałe, nie posiadał zaczepów zarówno na drugi rząd siedzeń, jak i na pasy bezpieczeństwa, w tylnych drzwiach szyby były zamontowane na stałe bez możliwości ich otworzenia, w tylnej przestrzeni bagażowej nie było żadnych wylotów wentylacyjnych, popielniczek, oświetlenia, tapicerek na drzwiach, a cała podłoga pokryta była jednolitą wykładziną PCV. Samochód, wewnątrz przestrzeni bagażowej nosił ślady typowe dla użytkowania go, jako samochodu przeznaczonego do transportu towarów. Samochód od samego początku użytkowania był wykorzystywany jako ciężarowy. Wszystkie otrzymane dokumenty, jak i cechy zewnętrzne potwierdzały jego ciężarowy charakter. W związku z powyższym, po wprowadzeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie dokonał zgłoszenia wewnątrzwspólnotowego nabycia organowi podatkowemu, tym samym nie złożył deklaracji i nie opłacił podatku akcyzowego. Następnie pojazd ten, bez dokonywania jakichkolwiek zmian, sprzedał polskiemu kontrahentowi.
24. 4.4. Zdaniem skarżącego naruszenie wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego stanowi po części konsekwencję błędów w ustaleniach stanu faktycznego, wytkniętych na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego. W tym kontekście odwołał do stanowiska sądów administracyjnych, które na gruncie niemal analogicznych stanów faktycznych, podejmowały rozstrzygnięcia zgoła odmienne od zaskarżonego. Skarżący podniósł, że jedynymi bezspornymi dowodami w sprawie, odnoszącymi się bezpośrednio do daty powstania obowiązku podatkowego, były dowody przedstawione przez niego w toku postępowania podatkowego: faktura zakupu, zaświadczenie o zgodności tego typu pojazdu wydane przez Land Rover Belux, raport o identyfikacji pojazdu wydany przez Inspekcję Samochodową oraz zaświadczenie z przeglądu technicznego pojazdu wydany przez Inspekcję Samochodową. Informacje te winny być przez organy podatkowe skonfrontowane z informacją podjętą od firmy [...] sp. o. o., a w szczególności z dowodem w postaci oględzin (które nie zostały przeprowadzone), a powstałe oczywiste rozbieżności wyjaśnione.
25. 4.5. Zdaniem skarżącego rozbieżności w materiale dowodowym: z jednej strony pismo [...]sp. z o. o., w którym określono, iż pojazdy tego rodzaju były wytwarzane jako osobowe, z drugiej strony w postaci dokumentów belgijskich organów państwowych, z których wynika, że przedmiotowy pojazd został zaklasyfikowany do kategorii samochodów ciężarowych, nie zostały przez organy podatkowe wyjaśnione. Ostatecznie organy podatkowe nie ustaliły cech pojazdu niezbędnych do jego prawidłowej klasyfikacji w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Określenia kodu CN 8703 dokonano na podstawie pisma firmy [...] sp. z o. o. w W., not wyjaśniających do pozycji HS 8703, umowy sprzedaży, czy wreszcie wpisu dotyczącego liczby miejsc w pojeździe dokonanego przez organ rejestracyjny. Skarżący stwierdził, że przedstawił wszystkie posiadane w sprawie dowody odnoszące się do czasu, w którym przedmiotowy pojazd został nabyty i sprowadzony do kraju. Wynika z nich, że przedmiotem zakupu i przywozu był samochód ciężarowy, natomiast organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, który stwierdzałby rzeczywisty stan pojazdu w czasie, od jego nabycia, do dnia jego zarejestrowania na terytorium kraju.
26. 4.6. Zdaniem skarżącego przejawem niekonsekwencji Sądu jest - z jednej strony - przyjęcie w uzasadnieniu poglądu, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do danej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że są one głównie przeznaczone do transportu towarów albo transportu osób. Zatem przy dokonaniu oceny owych "cech" niezbędnym jawiła się ich weryfikacja poprzez ustalenie, czy w danym towarze występują, co dopiero pozwala na jego prawidłową klasyfikację. Z drugiej zaś strony, Sąd zarzucając ową weryfikację poprzestał, za organami obu instancji, na konkluzji wynikającej ze zgromadzonych w sprawie ocenionych wybiórczo dokumentów, które z całą pewnością nie traktują o rzeczonych cechach pojazdu. Egzemplifikacją tego stanu rzeczy jest również pominięcie okoliczności wskazywanej przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym, iż jego (spowodowane omyłką) oświadczenie w umowie sprzedaży, iż zbywa samochód osobowy, pozostawało w sprzeczności z dowodem rejestracyjnym, w którym ów pojazd widniał jako ciężarowy. Skarżący zarzucił, że Sąd przykłada do WIT inne znaczenie, niż organ w swoim rozstrzygnięciu, co dyskwalifikuje ten sposób oceny dowodu. Niemniej ważniejsze jest stwierdzenie Sądu, w którym dyskwalifikując ów dowód wskazuje, że dotyczy on innego pojazdu, tj. o większej pojemności i liczbie miejsc.
27. 4.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
28. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
29. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.
30. 5.2. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj. postawiony został zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowaniu przepisów prawa materialnego.
31. 5.3. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zdaniem skarżącego, polegały na tym, że Sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję mimo wydania jej w wyniku przeprowadzenia postępowania z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 181 w związku z art. 122, 187 § 1, 191 O.p. wskutek czego, oparto ustalenia faktyczne z pominięciem istotnych w sprawie dowodów oraz zaniedbaniu wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami. Istotą zarzutów procesowych była polemika z ustaleniem organów zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu tego nabycia. Analizując przywołane przepisy postępowania w celu oceny ich naruszenia należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji m.in. służy regulacja z art. 181 O.p., określająca środki dowodowe. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi, jako dysponent tego postępowania czuwać, by prowadzone postępowanie realizowało swój cel czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą zmierzać do wyjaśnienia sprawy i podjęcia końcowego rozstrzygnięcia. Jakkolwiek organ podatkowy ma ustawowy obowiązek wyjaśnienia sprawy i przeprowadzenia dowodów w tym zakresie, to nie oznacza, że podatnik powinien zachowywać bierność w postępowaniu. Oczywistym jest, że to właśnie podatnik zwykle ma najlepszą wiedzę o dowodach, które mogłyby wpłynąć na istotne ustalenia w sprawie. Nieracjonalnym byłoby akceptowanie nieujawniania takich dowodów przez skarżącego i uznawania za uzasadniony zarzut wobec organów, że nie wykorzystały wszystkich możliwości dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego danej sprawy. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący w trakcie całego postępowania powoływał się na wymienione wyżej dowody z dokumentów, akcentując, że nie dysponuje innymi dowodami na potwierdzenie swego stanowiska. Jednocześnie nie wnosił w sprawie o przeprowadzenie innych dowodów, w tym oględzin pojazdu, dla podważenia wniosków wywiedzionych przez organu co do jego charakteru. Dopiero na etapie skargi kasacyjnej pojawił się zarzut, że takiego dowodu nie przeprowadzono. Jakkolwiek skarżący dołączył do sprawy WIT austriackich władz celnych wraz z fotografią pojazdu nią objętej, lecz nie jest to wizerunek spornego auta lecz podobnego, według twierdzeń strony.
32. 5.4. W istocie zarzuty procesowe dotyczące wadliwości przeprowadzonego przez organy postępowania, podnoszone wcześniej w skardze do Sądu pierwszej instancji, koncentrowały się wokół braku właściwego wykorzystania dowodów, którymi organy dysponowały, tudzież zaniechania przeprowadzenia istotnych dowodów. W tej pierwszej grupie mieściły się dokumenty dołączone przez skarżącego w postaci zaświadczenia o zgodności tego typu pojazdu przez Land Rover Belux,, raport o identyfikacji pojazdu oraz zaświadczenie z przeglądu technicznego pojazdu wydanych przez Inspekcję Samochodową, oraz decyzje klasyfikacyjne WIT austriackich organów celnych identyfikujące identyczny pojazd jako samochód ciężarowy. Dwa pierwsze dokumenty, zdaniem skarżącego mają szczególną doniosłość w kontekście regulacji art. 194 § 1 O.p. Szczególnie w zestawieniu z pismem przedstawiciela producenta Land Rover w Polsce. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wskazany przepis reguluje formalną moc dowodową dokumentów urzędowych nakazując traktować treść dokumentu, jako udowodnioną. Nie przesądza natomiast o jego stronie materialnej mającej wpływ na wynik sprawy. Dokument urzędowy w rozumieniu powołanego przepisu sprowadza się do przyjęcia domniemania jego prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ bez przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu nie może pominąć istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p. może być również zagraniczny dokument urzędowy. Należy jednak zaznaczyć, że uznanie określonego dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu ordynacji podatkowej jest uzależnione od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska (art. 91 Konstytucji RP). Za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 194 § 1 O.p. albowiem organy nie zakwestionowały w postępowaniu treści przedmiotowych dokumentów w rozumieniu tego przepisu, lecz uznały, że ich treść nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie albowiem jest przejawem regulacji przyjętych na potrzeby innych, niż podatkowe, ustaw. Przy zarzucie braku dostrzeżenia w zaskarżonym wyroku rangi przedłożonych organom podatkowym dokumentów, skarżący pomija, że Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek bardzo ogólnie, jednak odniósł się do tych dokumentów akceptując ich ocenę dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji. Jak wskazano to wyżej i należy podkreślić ani organy, ani Sąd w zaskarżonym wyroku, nie odrzuciły treści przedmiotowych dokumentów, lecz uznały, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej w istocie pomija ten aspekt zarzucając, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował podważenie przez organy treści zagranicznego dokumentu urzędowego. Tymczasem treść dokumentów zasadnie oceniona została jako pozostająca bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie miała żadnego formalnego statusu na gruncie regulacji dotyczących podatku akcyzowego. Dokumenty te, w postaci zaświadczenia z przeglądu, Karty Technicznej i Raportu Identyfikacyjnego, łącznie składają się na dokumentację dotyczącą oceny stanu technicznego pojazdu w nawiązaniu do przepisów szeroko rozumianego prawa komunikacyjnego. Nie mają więc przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji skutkującej uznaniem, że nabycie wewnątrzwspólnotowe tego pojazdu rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.
33. 5.6. Sąd pierwszej instancji ocenił także przedłożoną przez skarżącego wiążącą informację taryfową zasadnie wyjaśniając, że odnosi się ona do pojazdu o innych parametrach, pochodzi zresztą od organów celnych austriackich, w sytuacji gdy sporne auto zostało nabyte w Belgi. Twierdzenie skarżącego, że w rzeczywistości jest to takie samo auto nie do końca znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym w sprawie, co zaakcentował Sąd w zaskarżonym wyroku. Jednocześnie zaproponowana w skardze kasacyjnej analogia, że skoro w przedmiotowej WIT pojazd przy bardziej ograniczonych warunkach technicznych, niż sporny w sprawie, został zakwalifikowany jako ciężarowy to tym bardziej powinno tak klasyfikować się przedmiotowe auto, jest niedopuszczalna albowiem nie bazuje na żadnym konkretnym stanie faktycznym.
34. 5.7. Analizując zarzuty skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi w art. 2 pkt 1 cyt. Ustanowiono, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.
35. 5.8. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), która jest zamieszczona w Rozporządzeniu nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistne, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób(inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.
36. 5.9. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja nabytego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym,że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.
37. 23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też powołane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach tych wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C-74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.
38. 5.10. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z 20.05.2010r. syg. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008r. syg. akt III SA/Wa 271/08 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.
39. 5.11. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdza, że organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, bowiem dokonał ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o zgromadzone dowody, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające, w tym o zmianę do Not wyjaśniających Nomenklatury Scalonej wprowadzoną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z dnia 31 marca 2007r. Swoje ustalenia poprzedzające klasyfikację oparł na informacji od przedstawiciela producenta co do charakteru pojazdu przy jego wyprodukowaniu oraz, korespondujących z nimi, danych dotyczących rejestracji pojazdu potwierdzających, że pojazd jest pięciomiejscowy. Zarzuty skarżącego pod adresem informacji od przedstawiciela producenta nie mają konkretnego uzasadnienia; skarżący nie wyjaśnił, dlaczego akurat w tej sprawie łatwa do zweryfikowania odpowiedź co do charakteru pojazdu na etapie jego produkcji, miałaby być sfałszowana. Stanowisko takie nie znajduje racjonalnego uzasadnienia stanowiąc jedynie polemikę z faktami.
40. 5.12. Także dokumenty, na które powołuje się wnosząca skargę kasacyjną, z których wynika, że nabyty samochód jest uznany za samochód ciężarowy, nie mogły zmienić oceny co do jego głównej funkcji użytkowej, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Przedstawione dokumenty zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, bowiem o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych. Jak to wielokrotnie już podkreślano, dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy w imporcie nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (art. 2 pkt.1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku.
41. 5.13. Reasumując powyższe, ponieważ wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe dokonały ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, bez naruszenia kryteriów zawartych w przepisach art. 2 pkt.1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a oraz zgodnie z regułami ORINS, to w konsekwencji organy, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, nie naruszyły art. 80 ust 1 i ust 2 pkt 2, ust 3, art. 81 ust 1 pkt 1 i pkt 2, art. 82 ust 3 u.p.a. stosując te przepisy w sprawie. Należy podkreślić, że zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanych wyżej przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie w istocie wiązały się (i tak były uzasadniane w skardze kasacyjnej) z zarzutami procesowymi kwestionującymi ustalenia faktyczne w sprawie. Zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania było konsekwencją przyjętego w sprawie stanu faktycznego, który nie został skutecznie podważony przez skarżącego. Skarżący nie przedstawiał innego uzasadnienia dla ich naruszenia, stąd Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione.
42. 5.14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparł na art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U nr 163 poz 1349 ze zm.)