Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2005 r. o sygnaturze V SA 4803/03 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z o.o. w Warszawie [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 23 października 2003 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia 13 kwietnia 2000 r. zawarte w SAD o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z zagranicy leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielony importerowi przez eksportera rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży rabat był wynikiem kształtującym wartość celną transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem [...] z Panamy umowę o konsygnacji i dystrybucji z dnia 7 czerwca 1995 r., aneks do umowy obowiązujący od dnia 1 września 1998 r. oraz notę kredytową nr [...] z dnia 11 maja 2000 r. obniżającą wartość przedmiotowych importowanych leków. Zgodnie z § 1 umowy, [...] zapewniał [...] usługę składowania konsygnacyjnego produktów w magazynie [...] Dostawom na skład konsygnacyjny, realizowanym przez [...] towarzyszyła faktura pro forma. Prowadzony skład tylko w części miał status składu celnego. Produkty sprowadzone z zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę [...]. W zależności od potrzeb, [...] wyprowadzał towary ze składu celnego na pozostałą część składu konsygnacyjnego. Towary znajdujące się w składzie konsygnacyjnym cały czas pozostawały własnością kontrahenta zagranicznego – [...].
Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączona była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego, a więc faktura pro forma. Po odsprzedaży przez [...] leków odbiorcom krajowym, dostawca zagraniczny w oparciu o dane dostarczane przez [...] wystawiał fakturę handlową, która była podstawą do rozliczeń za zakupione przez [...] leki. Oznacza to, że faktura pro forma nie uprawniała do otrzymania należności za towar, nie była też dowodem wykonania transakcji handlowej. Faktury zaś handlowe wystawiane przez dostawcę zagranicznego zawierały rabaty handlowe i uprawniały do zniżek przy zakupach od [...]. Wartość zniżki wynosiła 6% wartości sprzedaży netto z faktur zapłaconych na rzecz i otrzymanych przez [...] w okresach miesięcznych. Przy czym sprzedaż netto oznaczała ceny umieszczone na fakturach pomniejszone o wszelkie obniżki i zwroty za zwrócone towary.
Rabat nie miał charakteru ex post, został przyznany bezwarunkowo, bez konieczności przekroczenia określonego limitu sprzedaży w danym miesiącu. Nie uwzględniono rabatu 1%, gdyż dotyczył wynagrodzenia za prowadzenie składu. Rabat podlegał odliczeniu od faktur towaru objętych obrotem towarowym. Wartość rabatów dla poszczególnych leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalono poprzez proporcjonalne rozbicie rabatu wykazanego na ujawnionych fakturach w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu. Ujawnione noty kredytowe nie powoływały konkretnych farmaceutyków ani okresu ich sprzedaży, lecz wskazywały numer i datę faktury handlowej oraz wartość na niej wyszczególnioną. Dotyczyły zatem wszystkich uwzględnionych na fakturze pozycji. Powyższy sposób wyliczenia rabatów podyktowany był odmową współpracy strony z organami celnymi w zakresie przyporządkowania rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych. Importer przekazywał eksporterowi środki pieniężne za sprzedaż miesięczną z uwzględnieniem kwot wynikających z not kredytowych oraz faktur korygujących wystawianych pod koniec każdego miesiąca.
Sąd nie podzielił oceny, że rabat stanowił wynagrodzenie za prowadzenie usług dystrybucyjnych na rzecz zagranicznego kontrahenta i o dalszą odsprzedaż towaru na rynku polskim.
Nie dostrzegł też Sąd naruszenia przepisów postępowania, aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o zachowanie dwuinstancyjności, ocenę materiału dowodowego.
Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od organu II instancji. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1, 7 i 9, 24 § 1, 64, 65 § 3, 4 pkt 2, § 5, 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 134 § 1, 141 § 4, 145 § 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 191, 208 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynika z wystawionej faktury pro forma. Nie było podstaw do jej odrzucenia i przyjęcia faktury handlowej. Ocena zatem, że dokumenty nie były kompletne nie jest uzasadniona. Udzielona bonifikata i noty kredytowe nie miały wpływu na wartość celną towaru. Wystawione zostały po dokonaniu importu i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami umowy. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego, a dotyczyły już towaru krajowego. Nie było więc podstaw do wykazywania upustów w dokumencie SAD. Obowiązek ich wykazywania oraz korekta zgłoszenia celnego nie wynika z przepisów prawa.
Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia. Niewłaściwa alokacja udzielonych rabatów do zgłoszeń celnych doprowadziła do ustalenia wartości celnej dla poszczególnych towarów w niewłaściwej wysokości. Brak dokładnego zebrania materiału dowodowego, a przy tym brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Orzekanie przez organ II instancji pomimo upływu okresu określonego w art. 65 § 5 – Kodeksu celnego stanowi rażące naruszenie prawa. Brak oceny przez Sąd I instancji tego też uchybienia powoduje, że wyrok jest wadliwy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkunastu innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów, Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu jakim jest wpływ udzielonego upustu na wartość celną towaru.
Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw. Z urzędu Sąd bierze bowiem pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania, a skarga kasacyjna spełnia wymogi określone w art. 176 p.p.s.a.
Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
W ramach drugiej podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a.
Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom nie doszło do nierozpatrzenia sprawy w jej granicach wskutek naruszenia art. 23 § 1 i 9, Działu III Tytułu II Kodeksu celnego oraz art. 120-124, art. 187, 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił dlaczego trafnie organy celne nie mogły przyjąć, by rabat wymieniony w nocie kredytowej stanowił wynagrodzenie skarżącej Spółki za prowadzenie usług dystrybucyjnych. Przede wszystkim takie stanowisko poparte zostało powołaniem treści § 1 ust. VI łączącej eksportera z importerem umowy i aneksu z dnia 1 września 1998 r., w których to klauzulach umownych brak odwołania do pojęcia wynagrodzenia za świadczenie usług dystrybucyjnych, określono natomiast rabat w konkretnej wysokości, to jest 6% wartości sprzedaży netto zapłaconych i pobieranych przez eksportera co miesiąc. Dodać należało, że kwota zniżki (rabatu) stanowiła istotnie 6% kwoty odpowiadającej wartości importowanych farmaceutyków wyszczególnionych na fakturze, do której odniesiono notę rabatową. W tej sytuacji brak było podstaw do przyjęcia, by doszło do naruszenia w zarzucany sposób art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.
Bezzasadnie strona skarżąca powołuje się na przepisy Działu III Tytułu II Kodeksu celnego by wykazać, że nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania zmierzającego do obniżenia wartości celnej. Art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego dopuszcza kontrolę zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru niezależnie od tego czy w wyniku kontroli możliwe jest wykazanie, czy doszło do zaniżenia, czy też zawyżenia wartości celnej. W szczególności, w art. 83 § 3 Kodeksu celnego mowa o wszelkich przypadkach zastosowania przepisów regulujących procedurę celną w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty i o obowiązku organów celnych w zakresie podejmowania niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania prawa celnego przy wzięciu pod uwagę nowych danych. Wynika stąd jednoznacznie, że konieczność przeprowadzania kontroli postimportowych i właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, w tym dotyczących wartości celnej, nie jest wyłączona w sytuacji gdy nowe dane wskazują, że w zgłoszeniu celnym przedstawiono wyższą wartość transakcyjną towaru od tej jaka wynika z nowych danych.
Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że skoro celem ustalenia (korekty) wartości celnej towaru jest ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego, to w sprawie, w której ze względu na stawkę celną "0", dług celny wynosił "0" i nie mógł ulec zmianie w wyniku korekty wartości celnej towaru, decyzja dotycząca korekty wartości celnej importowanych leków naruszyła tenże przepis Kodeksu celnego. Inaczej mówiąc – w świetle art. 21 Kodeksu celnego nie było, zdaniem skarżącej, podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki celnej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobrania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru.
Należy zatem uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść tego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.
Twierdzenie jakoby postępowanie przed organami celnymi prowadzone było w sposób będący, jak to określono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, "działaniem pozornym" o z góry ustalonym wyniku, a do czego sąd pierwszej instancji miał się nie ustosunkować, było nieuzasadnione. Sąd dokonał szczegółowej kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych i nie miał obowiązku odnosić się do dywagacji na temat przyczyn sposobu dokonywania ustaleń.
Przyczyny wskazywane w pkt I.1.C sprzeciwiały się również uwzględnieniu zarzutów dotyczących niewyjaśnienia w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych przedstawionych w skardze oraz nieuchylenia decyzji organów celnych mimo prowadzenia postępowania wbrew art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Skoro stanowisko sądu poparte zostało niebudzącymi wątpliwości zgromadzonymi w aktach dowodami, to jest niekwestionowanych pod względem wartości dowodowej dokumentach w postaci łączącej eksportera z importerem umowy wraz z aneksem oraz noty rabatowej i faktury handlowej, to przedstawienie opartych na tych dowodach ustaleń jako prawidłowych i wystarczających do rozstrzygnięcia stanowiło właściwą odpowiedź na zarzuty naruszenia przepisów postępowania przy dokonywaniu ustaleń faktycznych przez organy celne, zwłaszcza jeśli zważyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obejmuje nakaz uchylenia decyzji lub postanowienia tylko w takich przypadkach, gdy stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu, szczególnie eksponowano zarzut zaaprobowania, przez sąd pierwszej instancji błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych. Aczkolwiek zarzut ten usytuowano w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w istocie dotyczył on kwestii związanej z dokonywaniem ustaleń faktycznych i łączyć go należało z zarzutami opisanymi w pkt II.
Niekwestionowane w tej mierze ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozwalały należycie odtworzyć zasady obrotu pomiędzy eksporterem i importerem.
Sprowadzony z zagranicy towar wprowadzony był do składu konsygnacyjnego i do czasu wyprowadzenia ze składu pozostawał własnością importera. Tym samym do wykonania sprzedaży konkretnie oznaczonych farmaceutyków dochodziło dopiero w momencie, gdy towary te opuszczały skład konsygnacyjny celem sprzedaży, gdyż dopiero wtedy następowało przejście własności. Importer przedstawiał eksporterowi dokumenty pozwalające odtworzyć ilość farmaceutyków wyprowadzonych w okresach miesięcznych ze składu konsygnacyjnego, w tym celem sprzedaży na rynku krajowym. Na tej podstawie eksporter wystawiał faktury, do których z kolei odnosiły się noty rabatowe.
Do chwili wystawienia ostatnio wskazanych faktur i not jedynymi dokumentami określającymi wielkość i wartość obrotu pomiędzy eksporterem a importerem były faktury pro forma, w których wymieniano towary wprowadzane do składu konsygnacyjnego. Faktury pro forma przedstawiane były organom celnym w ramach zgłoszeń celnych, mimo że obejmowały towary, których własność nie przechodziła jeszcze na importera.
Cytowana i przez organy celne i przez sąd pierwszej instancji treść łączącej eksportera z importerem umowy wraz z aneksem z dnia 22 grudnia 1998 r. wskazywała, że importer uprawniony był do rabatu w konkretnej wysokości 6% wartości sprzedaży netto kwoty fakturowanej, przy czym wartość sprzedaży netto oznaczała ceny według faktury pomniejszone o rabaty i potrącenia za towary zwrócone. Nie ulegało wątpliwości, że rabat określono jako stały odsetek wartości sprzedaży towarów importowej przez eksportera i nie był wprost powiązany z wielkością sprzedaży krajowej, z tym jednak, że faktycznie ilość towaru wyprowadzanego ze składu, celem odsprzedaży rzutowała na wartość sprzedaży importerowi przez eksportera, skoro w momencie wyprowadzenia towaru ze składu dochodziło do przejścia własności farmaceutyków na importera, co z kolei stanowiło podstawy wystawienia faktury handlowej przez eksportera (§ 1 pkt VI i i łączącej strony umowy w brzmieniu nadanym aneksem).
Nie było sporne, że organy celne obliczając wartość transakcyjną jako cenę należną i zapłaconą, odliczyły zniżki (rabaty) od wartości towarów wymienionej w zgłoszeniach celnych, a więc wynikającej z treści przedstawionych faktur pro forma. Na tej też podstawie strona skarżąca budowała zarzut, iż towar w stosunku do którego wartości naliczono rabat nie był tym samym towarem, który wyprowadzono ze składu i który był przedmiotem sprzedaży pomiędzy eksporterem a importerem.
Nie można zaprzeczyć, że faktura handlowa dotycząca towarów wyprowadzonych ze składu celem odsprzedaży w miesiącu poprzedzającym jej wystawienie obejmowała różne towary, w tym i takie, które nie były przedmiotem zgłoszenia celnego opartego na fakturach pro forma, w których wymieniono towary wprowadzone do składu. Jednakże proste porównanie treści faktury zbiorczej z treścią zgłoszenia celnego wskazuje na to, iż ujęto w niej towary objęte zgłoszeniem celnym. Zatem, odliczenie rabatu o bezwarunkowej i nieskomplikowanej formie (6% wartości sprzedaży) od kwot wymienionych w zgłoszeniu celnym, było prawidłowe, skoro odnosiło się do tych towarów, które w okresie rozliczeniowym zostały wprowadzone i wyprowadzone ze składu celnego, to jest sprzedane importerowi, a także do których odnosiła się nota rabatowa powiązana z fakturą zbiorczą.
W opisanych warunkach nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez pominięcie wymogów mających mieć związek z zaaprobowaniem ustalonego przez organy celne stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) ani też art. 23 § 1 Kodeksu celnego.
Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSAiWSA nr 2/2004, poz.
- 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głownie w art.
- 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.
Przepis art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żądną cezurą czasową. Z treści przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.
Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Spółka twierdzi, że niewłaściwe zastosowanie art. 64 Kodeksu celnego polega na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł 23 września 1997 r. (M.P. Nr 72, poz. 690) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne.
NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. cyt. wyżej wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa konsygnacyjna i dystrybucyjna w niniejszej sprawie powinna być przez stronę skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD).
Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej.
Ponadto zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść zarządzenia Prezesa GUC wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru.
Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Stwierdzić również należy, że nie jest uzasadnione powoływanie w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) zarzutu niezastosowania przez Sąd I instancji przepisów omawianego zarządzenia zawierającego instrukcję wypełniania dokumentu SAD w polu 45.
Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.
Nie jest też zasadny zarzut dotyczący kwestii przedawnienia prawa organów celnych - a w szczególności organu II instancji - do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja taka nie mogła być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i w niniejszej sprawie w tym terminie wydana została (i doręczona stronie) decyzja przez organ I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po tej dacie. Organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § l cyt. Kodeksu był organ celny I instancji i w konsekwencji ten sam organ uprawniony był także do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji uznającej to zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotnym więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania organ II instancji mógł albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję - jak w niniejszej sprawie - albo, w przypadku stwierdzenia określonej wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 - Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 tejże Ordynacji, tj. działania na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami.
Nowelizacja Kodeksu celnego od dnia 10 sierpnia 2003 r. dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny.... (Dz.U. Nr 120, poz. 1122) przez dodanie § 5 lit. a do art. 65, zgodnie z którym - poprzez odniesienie do art. 230 § 5 i § 6 tegoż Kodeksu - między innymi wniesienie odwołania powodowało zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, nie daje podstaw do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą, tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne było wydanie przedmiotowej decyzji, ale jako decyzji ostatecznej (a więc w przypadku wniesienia odwołania także od decyzji organu II instancji).
Należy bowiem mieć na uwadze tę okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera i wobec tego upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może skutkować niemożliwością dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść tegoż importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem wskazanego, tj. trzyletniego terminu.
Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, w którym Sąd ten uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.
Przyjęcie takiego założenia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieznajdującą usprawiedliwionych podstaw i mając na względzie brak przesłanek nieważności postępowania.