Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 683/08 oddalił skargę K. H., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. H. "D.", na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2007 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego nr [...], dokonanego w dniu [...] lutego 2005 r. przez przedstawiciela bezpośredniego - agencję celną C.-S., działającą w imieniu K. H., objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci tkaniny z włókien ciągłych poliestrowych w ilości 4.308 mb, według kodu Taric 5407 51 00 00, objęty wcześniej procedurą składu celnego.
Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2005 r. pełnomocnik importera zwrócił się o zmianę kodu towaru w polu 33 zgłoszenia celnego na CN 5801 34 00 00, powołując się na opinię rzeczoznawcy z dnia [...] października 2005 r. oraz na zastosowanie proponowanej klasyfikacji w innej sprawie celnej. Organ celny wezwał skarżącego do dostarczenia próbki towaru, która została następnie przekazana do laboratorium celnego w celu dokonania analizy.
Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. zmienił dane w zgłoszeniu celnym w polu 33 poprzez wskazanie jako właściwej pozycji 5475 20 00. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że dostarczona przez stronę próbka towaru, według sprawozdania z badań przeprowadzonych w laboratorium celnym, składała się z dwóch warstw przędzy, połączonych przy pomocy kleju, a tkanina przeznaczona jest na obicia mebli. Odnosząc się do przedłożonej przez stronę opinii, sporządzonej przez inż. M. H. -rzeczoznawcę z zakresu włókiennictwa, organ wskazał, że opinia ta nie dotyczy próbki badanej przez laboratorium celne. Organ I instancji uznał zatem dla przedmiotowego towaru jako właściwy kod CN 5407 52 00 00 i wyjaśnił, że pozycja 5407 obejmuje tkaniny meblowe (obiciowe) składające się z warstw równoległych przędz nałożonych jedna na drugą pod katem ostrym lub prostym, połączonych za pomocą kleju, w których wierzchnia warstwa, nadająca tkaninie zasadniczy charakter, wykonana jest z przędzy z syntetycznego włókna ciągłego i wykończona na tzw. skórkę brzoskwini.
Podpozycja 5407 51 00 obejmuje pozostałe tkaniny zawierające 85% masy lub więcej teksturowanych włókien ciągłych poliestrowych niebielonych lub bielonych, a podpozycja 5475 20 00 odpowiednio barwione.
Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu stwierdził, że dla prawidłowej klasyfikacji spornego towaru najistotniejszym było ustalenie komponentów składu tkaniny oraz zastosowanych surowców. Z opisu towaru zawartego w fakturze wynikało, iż jest to tkanina zamszowa - 100% poliester, a z wyjaśnień strony, że jest to tkanina obiciowa (meblowa). Z kolei według sprawozdania z badań, sporządzonego w dniu [...] maja 2006 r. przez Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w G., badana tkanina jest tkaniną poliestrową dwuwarstwową, barwioną, której warstwy połączone są ze sobą poprzez sklejanie. Warstwę wierzchnią stanowią ciągłe, teksturowane włókna poliestrowe w ilości 98,19% będące częścią użytkową tkaniny. Natomiast warstwę spodnią (w kolorze białym) stanowią włókna o mieszanym składzie (włókna poliestrowe zmieszane z naturalnymi włóknami celulozowymi - bawełna).
Organ odwoławczy przypomniał, że organ celny I instancji zaklasyfikował importowaną tkaninę do Działu 54 Włókna ciągłe chemiczne, natomiast strona wnioskowała o zastosowanie kodu zawartego w Dziale 58 Tkaniny specjalne; tkaniny rózgowe; koronki; tkaniny obiciowe, pasmanteria; hafty. Wskazał dalej, iż zakres pozycji 5801 został szczegółowo zdefiniowany w Notach Wyjaśniających. Importowana tkanina poliestrowa dwuwarstwowa, której warstwy połączone są poprzez sklejanie, nie mieści się w definicji Tkanin włosowych i tkanin szenilowych, innych niż tkaniny objęte pozycją 5802 lub 5806, co oznacza, że Dział 58 nie mógł być brany pod uwagę do zaklasyfikowania spornego towaru. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że z wyjaśnień wynika ponadto, że klasyfikacji należy poszukiwać w Działach 50 do 55 i w tym zakresie wskazał na Uwagę 9 do sekcji XI, zgodnie z którą tkaniny klasyfikowane do działów od 50 do 55 obejmują również tkaniny składające się z warstw równoległych przędz nałożonych jedna na drugą pod katem ostrym lub prostym.
Warstwy te łączone są na przecięciach przędz za pomocą kleju lub metodą termiczną. Z Uwagi 2(A) do tej Sekcji wynika, że towary klasyfikowane do Działów od 50 do 55 lub objętych pozycją 5809 lub 5902 oraz stanowiące mieszaninę dwóch lub więcej materiałów włókienniczych należy klasyfikować tak, jakby składały się całkowicie z materiału włókienniczego, którego masa jest większa od masy dowolnego, pojedynczego materiału włókienniczego. Jeżeli masa żadnego materiału włókienniczego nie przeważa, masą, wtedy towar jest klasyfikowany tak, jakby całkiem składał się z materiału włókienniczego, który jest objęty ostatnią pozycją w porządku numerycznym, spośród materiałów rozpatrywanych.
Z kolei Uwaga 2 została zinterpretowana w Uwagach Ogólnych do Działu 50 do 55: w przypadku wyrobów (...) składających się z dwóch lub więcej tkanin włókienniczych o różnym składzie i połączonych warstwowo przez zszycie, sklejenie itd. klasyfikację należy przeprowadzić zgodnie z regułą interpretacyjną nr 3, która między innymi stanowi, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.
Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w świetle powyższych regulacji o zasadniczym charakterze importowanej tkaniny decyduje jej warstwa wierzchnia, zatem towar powinien zostać zaklasyfikowany do Działu 54, pozycji 5407, podpozycji 5407 52 00 00, ponieważ wierzchnia warstwa tkaniny była barwiona.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołując się na art. 6 ust. 1, art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, podniósł również, że wobec tego, iż o zmianę zadeklarowanej wcześniej klasyfikacji towaru wnosiła strona, to ona powinna dostarczyć organom celnym wszelkie dane i dokumenty przemawiające za taką zmianą.
Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że dostarczona przez stronę próbka towaru została we właściwym trybie przebadana przez właściwe do tego laboratorium celne, natomiast przedłożona przez stronę opinia prywatna nie mogła decydować o wyniku postępowania, ponieważ nie można stwierdzić, czy badana próbka dotyczyła towaru;
importowanego w dniu [...] lutego 2005 r.
Oddalając skargę na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że postępowanie celne w niniejszej sprawie zostało wszczęte w związku z pojawieniem się - po dokonaniu zgłoszenia celnego przez stronę, dopuszczeniu towaru do obrotu i jego zwolnieniu spod dozoru celnego - nowych danych dotyczących zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2005 r. W ocenie strony skarżącej był to dokument z dnia [...] października 2005 r. o nazwie opinia, sporządzony na zlecenie skarżącego przez rzeczoznawcę z zakresu włókiennictwa inż. M. H., który stwierdził, że badana przez niego tkanina powinna być klasyfikowana do kodu 5801 34 00 00 oraz postanowienie organu celnego z dnia [...] listopada 2005 r. dotyczące innego zgłoszenia celnego.
Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. -Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Organ celny I instancji zdecydował, że badanie towaru wykona laboratorium celne, czyli jednostka uprawniona ustawowo do wykonania tej czynności, a nie inne akredytowane laboratorium. Sąd podkreślił, że przedmiotowy sposób przeprowadzenia dowodu w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej jest regulacją szczególną wynikającą z przepisów prawa celnego, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dotyczący powoływania biegłego przez organ podatkowy.
Na użytek sprawy celnej żaden inny podmiot, oprócz tych wskazanych w art. 91 Prawa celnego, nie może wykonywać badań lub analizy towaru, zaś o tym, który z tych podmiotów wykona owe czynności decyduje organ celny I instancji, który pobrał próbkę w celu dokonania jej dalszej analizy. Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że dowód z dokumentu z dnia [...] października 2005 r. o nazwie opinia, sporządzony na prywatne zlecenie skarżącego przez rzeczoznawcę z zakresu włókiennictwa inż. M. H. poza toczącym się postępowaniem administracyjnym w sprawie, nie mógł mieć żadnego wpływu na klasyfikację towaru importowanego w dniu [...] lutego 2005 r., a tym samym dowód ten nie stanowił nowych danych, o jakich mowa w art. 78 ust. 3 WKC, podobnie jak i nie były nowymi danymi dokumenty dotyczące innego postępowania celnego. Prawidłowo, w ocenie Sądu I instancji, organ celny I instancji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi były wyniki analizy próbki importowanego towaru, w trybie art. 23 ust. 4 Prawa celnego wydał postanowienie, którym zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym z dnia [...] lutego 2005 r., które miały wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego.
Sąd I instancji uznał za bezzasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze, które pomijały art. 73 ust. 1 Prawa celnego, z którego wynika, iż w postępowaniu celnym pierwszeństwo mają przepisy prawa celnego, a wskazane tam przepisy Ordynacji podatkowej stosowane są tylko odpowiednio.
W ocenie Sądu I instancji ocena legalności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego sprowadzała się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne, wobec czego zasadnicze znaczenie miał art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że kluczowym dowodem w sprawie było sprawozdanie z badań sporządzone przez laboratorium celne, ponieważ dowód ten w istocie przesądzał o klasyfikacji importowanego towaru. W tym zakresie Sąd I instancji uznał, że organy celne dokonały prawidłowej oceny tego dowodu, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów.
K. H. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
* art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z opinii nr [...] Instytutu Włókiennictwa w Ł., a co za tym idzie niezebraniu i nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego;
* art. 191 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na rażącym naruszeniu swobodnej oceny dowodów.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że spór pomiędzy stroną, a organami celnym sprowadza się do ustalenia składu importowanego z Chin towaru, na który organy Unii Europejskiej wprowadziły cła antydumpingowe. W grupie towarów sprowadzanych przez skarżącego ustawiono próg graniczny składu włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych na poziomie 85%, a tkaniny przekraczające ten próg należało klasyfikować do podpozycji objętej cłem antydumpingowym.
W ocenie kasatora zasadniczym problemem, który pojawił się w toku rozpoznawania sprawy było ustalenie procentowego składu włókien i ich rodzaju w tkaninach importowanych przez skarżącego. Z opinii Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w G. wynika, że poddana badaniu próbka towaru zawierała w swojej masie 98,17% włókien poliestrowych i na tej podstawie stwierdzono niezgodność deklaracji przedsiębiorcy ze stanem faktycznym. Skarżący niezgadzając się z tą opinią, wystąpił do Instytutu Włókiennictwa w Ł. o ponowne przebadanie tkaniny, w wyniku którego ustalono, że tkanina zawiera jedynie 62,1% włókien ciągłych gładkich i 37,9% włókien ciętych, gdzie wszystkie te włókna są włóknami poliestrowymi.
Skarżący podkreślił, że problem prawny w sprawie sprowadza się do interpretacji zapisu art. 20 ust. 6 lit. a) WKC stwierdzającego, iż klasyfikacja taryfowa towaru określa się zgodnie z obowiązującymi przepisami pod pozycję nomenklatury scalonej. Dalej podniesiono, że aby tkaninie importowanej przez skarżącego można było przypisać kod pozycji 5407 52, należałoby jednoznacznie udowodnić, że sporna tkanina zawiera więcej niż 85% włókien poliestrowych ciągłych teksturowanych barwionych, bowiem tak stanowi I i VI Ogólna Reguła Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną taki dowód nie został ujawniony.
Podniesiono również, że z porównania opinii Laboratorium Celnego i Instytutu Włókiennictwa wynikało, iż pierwsza z opinii wyznaczała jedynie skład surowcowy w tkaniny bez określenia rodzaju włókien, natomiast druga opinia poza powyższym ustaleniem określiła również procentowy skład poszczególnych włókiem w tkaninie. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł, że sam fakt wyprodukowania tkaniny z włókien poliestrowych z zawartością powyżej progu 85% nie skutkuje automatycznie obłożeniem takiej tkaniny cłem antydumpingowym.
Reasumując skarżący podkreślił, że podstawowy zarzut skargi sprowadza się do całkowitego pominięcia przez Sąd I instancji powołanej opinii Instytutu Włókiennictwa w Ł., co stanowi rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz pogwałcenie reguł dowodowych określonych w przepisach art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jakiejkolwiek informacji wskazującej na motywy, jakimi kierował się Sąd pomijając dowód mający - w ocenie skarżącego - podstawowe znaczenie dla prawidłowej oceny stanu faktycznego.
Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
W nawiązaniu do postawionych w niej zarzutów podnieść należy, że wymóg przyjęcia związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami skargi kasacyjnej i skutkuje tym, iż winien on skoncentrować się wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przy tym z własnej inicjatywy poddać kontroli innych ewentualnych wad zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji lub postępowania przed tym sądem, poza przypadkiem nieważności postępowania, która to sytuacja w sprawie niniejszej nie zachodzi.
Skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący upatruje naruszenia wymienionych przepisów w nieuwzględnieniu skargi na postanowienia organów celnych - jego zdaniem wydanych z rażącym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz z pogwałceniem reguł dowodowych określonych w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach - poprzez pominięcie przez Sąd I instancji opinii Instytutu Włókiennictwa w Ł. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...].
Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej organ celny może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu celnym oznacza, że organ winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Podkreślić należy, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a strona nie zgłasza wniosków dowodowych.
Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy celne, ale ocenia poprawność dokonania tej oceny przez te organy w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, uznana być powinna za zgodną z prawem, co wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Jak wynika z akt sprawy, organy celne przed zwolnieniem towaru w postaci tkaniny z włókien ciągłych poliestrowych nie pobrały próbek sprowadzonego towaru, jednakże pełnomocnik skarżącego na wezwanie organu celnego dostarczył próbki oświadczając, że pochodzą one z innej partii towaru, ale stanowią towar jednorodny w sensie handlowym. Próbki dostarczone przez pełnomocnika skarżącego organy uznały za miarodajne i stanowiły one podstawę do wydania opinii przez Laboratorium Celne Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2006 r.
Aby ocenić wyniki sporządzonej opinii, należy wcześniej odpowiedzieć na pytanie, jakie kryteria należało przyjąć dokonując klasyfikacji towarowej importowanego towaru, a następnie stwierdzić czy dowody na poparcie klasyfikacji taryfowej zostały w sposób należyty zgromadzone i ocenione przez organy celne.
Analizując klasyfikację taryfową importowanego towaru w kontekście działu 50 do 55 oraz uwag do Sekcji XI Wspólnotowej Taryfy Celnej wskazujących, że importowana tkanina klasyfikowana powinna być zgodnie z regułą nr 3 ORINS -interpretacja których nie jest w skardze kasacyjnej podważana - stwierdzić należy, że w przypadku tkanin poliestrowych, barwionych, składających się z warstw równoległych przędz połączonych za pomocą kleju warstwa wierzchnia jako warstwa użytkowa jest komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu.
Zdaniem NSA, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w opinii sporządzonej przez Laboratorium Celne Izby Celnej w G. ustalono to co najistotniejsze dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, bowiem analizie poddano część użytkową tkaniny (warstwę wierzchnią) i wskazano, że składają się na nią włókna poliestrowe w ilości 98,19% będące częścią użytkową tkaniny. Opinia ta wykluczyła także możliwość klasyfikowania sprowadzonych tkanin do kodu CN 5801 34 00 00.
Wydając postanowienia, organy celne wzięły pod uwagę opinię sporządzoną przez Laboratorium Celne, czyli jednostkę uprawnioną ustawowo do wykonywania badań i analiz towaru (art. 91 Prawa celnego), a także opinię wykonaną na zlecenie skarżącego przez biegłego sądowego M. H. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], szczegółowo wskazując dlaczego uznały, że wyniki badań w niej przedstawione nie są miarodajnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne wyjaśniły w sposób szczegółowy, dlaczego ich zdaniem, wyniki badań przedstawione w ostatnio wymienionej opinii nie są miarodajne. W tej sytuacji Sąd I instancji nie miał podstaw by uznać, że organy celne nie zebrały i nie oceniły w sposób prawidłowy materiału dowodowego.
Oceny tej nie mogło zmienić powołanie się w skardze kasacyjnej na opinię Instytutu Włókiennictwa w Ł. nr [...]. Odnosząc się do zarzutu pominięcia tej opinii w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pismo zawierające ww. opinię w ogóle nie zostało załączone do akt niniejszej sprawy, a zatem nie mogło być przedmiotem oceny. Organy celne nie znały jej treści w chwili wydawania rozstrzygnięć zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Ponadto przedmiotowa opinia została opracowana po wydaniu postanowienia z [...] marca 2007 r. kończącego postępowanie w sprawie.
Z kolei w postępowaniu sądowoadministracyjnym brak jest regulacji pozwalającej na dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych. Obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie, czy ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, czy materiał ten został zgromadzony w sposób zgodny z przepisami postępowania administracyjnego, czy jest kompletny (art. 187 Ordynacji podatkowej), czy został poddany wnikliwej i obiektywnej ocenie (art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej), co też uczynił. Wyjątek stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jednakże tylko jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.
Opinia, o numerze wskazanym w skardze kasacyjnej, nie została załączona ani do skargi wniesionej w tej sprawie. Ponadto, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, do akt niniejszej sprawy nie zostały złożone w toku postępowania przed Sądem I instancji pisma procesowe z dnia [...] lutego i [...] maja 2008 r. Skarżący powołując się na ww. opinię nie twierdził także, że Sąd I instancji naruszył art. 106 §3 p.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika również, aby organy celne odmówiły dopuszczenia dowodu z tego dokumentu. Organy celne dysponując dwiema opiniami dotyczącymi składu importowanej tkaniny dokonały natomiast prawidłowej oceny dowodów, mając na względzie regulację z art. 91 Prawa celnego, z którego wynika, że badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.