Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Po 669/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. C., I. C. wspólników Spółki cywilnej U. s.c. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił U. s.c. w P. zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 39.599 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka zwróciła się w dniu 7 lipca 2008 r. z wnioskiem o zwrot podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa i wódki dokonanej na podstawie faktury Proforma z dnia 3 lipca 2008 r. W toku postępowania nie przedstawiono jednak wymaganej dokumentacji uzasadniającej zwrot podatku akcyzowego choć strona pięciokrotnie wnosiła o przedłużenie terminu do uzupełnienia wniosku. Spółka przedłożyła dokumenty potwierdzające procedurę zdjęcia znaków akcyzy.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne.
Strona wniosła skargę na powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 40/13 uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że decyzje organów obu instancji zostały zaadresowane na spółkę cywilną U. bez wskazania wspólników spółki – A. C. i I. C. Sąd podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowym, iż spółka cywilna nie jest wyodrębnionym podmiotem – podatnikiem, a stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej mogą być jedynie wspólnicy spółki jako osoby fizyczne.
Sąd wskazał, że skoro spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, to nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i decyzja organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2011 r. powinna być skierowana i doręczona wspólnikom spółki cywilnej, a nie spółce.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 60 ust. 1, ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 pkt. 1, 2, 3, 4, § 3 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. Nr 74 z 2004 r., poz. 674), po rozpatrzeniu wniosku strony, odmówił A. C. i I. C. zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 39.599 zł.
W uzasadnieniu wskazano, że spółka zwróciła się w dniu 7 lipca 2008 r. o zwrot podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa i wódki dokonanej na podstawie faktury Proforma z dnia 3 lipca 2008 r. Strona przedłożyła jedynie dokumenty potwierdzające dopełnienie procedury zdjęcia znaków akcyzy z wyrobów spirytusowych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju.
Organ I instancji wskazał na art. 60 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Strona nie przedłożyła natomiast w toku postępowania żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, pomimo dopełnienia procedury zdjęcia znaków akcyzy z wódki "Wyborowej". Skoro więc dostawa wewnątrzwspólnotowa nie miała miejsca organ orzekł jak w sentencji decyzji.
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 60 ust. 3 u.p.a. zwrotowi nie podlega akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. Wniosek o zwrot akcyzy winien być złożony przed dokonaniem dostawy (wraz z odpowiednimi dokumentami). Po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej należało dostarczyć do organu m.in. dokumenty potwierdzające dokonanie tej czynności, np. fakturę oraz dokumenty potwierdzające zapłatę lub zabezpieczenie należnej kwoty akcyzy w państwie przeznaczenia oraz potwierdzenie otrzymania przez odbiorcę wyrobów akcyzowych.
Do wniosku załączono fakturę Proforma z 3 lipca 2008 r., w oparciu o którą miała być dokonana dostawa do Wielkiej Brytanii.
Organ odwoławczy zaznaczył, że nie dostarczono ostatecznie dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy i uiszczenie lub zabezpieczenie akcyzy w państwie przeznaczenia. Strona potwierdziła niedokonanie przedmiotowej dostawy, ze względu na nieodebranie towaru przez nabywcę. W przypadku wódki doszło do zdjęcia znaków akcyzy. W przypadku piwa nie przedłożono żadnych dokumentów wymaganych przy zwrocie akcyzy. Wobec powyższego brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony.
Oddalając skargę Sąd wskazał, że organy zasadnie uznały, że nie było podstaw do zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z żądaniem skarżących zawartym we wniosku złożonym 7 lipca 2008 r.
Na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W myśl art. 60 ust. 3 u.p.a. zwrotowi nie podlega akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. Ustawodawca umożliwił jednak zdjęcie znaków akcyzy z wyrobów oznakowanych już znakami akcyzy. Na wniosek strony Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. wyraził zgodę na zdjęcie 2.016 sztuk banderol serii [...] z wyrobów akcyzowych – Wódka Wyborowa o poj. 700 ml – 2.016 sztuk. Gdy nałożone znaki akcyzy zostaną zdjęte zgodnie z przepisami prawa możliwe jest uzyskanie zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju. Faktura Proforma załączona do wniosku o zwrot akcyzy dotyczyła piwa oraz wódki wyborowej w ilości 2.016 sztuk butelek o poj. 700 ml każda.
Wniosek o zwrot akcyzy winien być złożony przed dokonaniem dostawy (wraz z odpowiednimi dokumentami). Po dokonaniu dostawy należało natomiast przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (np. fakturę), dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów oraz potwierdzenie otrzymania przez odbiorcę wyrobów akcyzowych.
Pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu wystosowanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożyli ostatecznie wymaganych prawem dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i zapłatę (zabezpieczenia) akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Sama strona skarżąca przyznała niedokonanie przedmiotowej dostawy, ze względu na nieodebranie towaru i odmowę zapłaty przez nabywcę.
W przypadku wódki doszło do zdjęcia znaków akcyzy, albowiem zdjęcie znaków akcyzy stanowiło jeden z warunków ubiegania się o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Sąd podziela jednocześnie stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2014 r., że to skarżący winni dochować należytej staranności, aby uszkodzenia opakowań jednostkowych wynikające z czynności usuwania znaków akcyzy ograniczyć do minimum, tak, by ewentualne obniżenie wartości handlowej towarów było jak najmniejsze.
Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd badał w postępowaniu podatkowym kontrolowalnym w niniejszej sprawie, czy organy miały podstawy faktyczne i prawne do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Podstawy takie niewątpliwie istniały, gdyż jak wskazano wyżej do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ogóle nie doszło, czemu nie przeczą skarżący.
Skargą kasacyjną A. C. oraz I. C. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji a także zwrot kosztów postępowania.
Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:
- 1) postępowania mające instant wpływ na wynik sprawy- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i akceptacji praktyki, w ramach której zastosowanie się przez podatnika do obowiązujących przepisów prawa doprowadziło do negatywnych dla podatnika skutków w zakresie jego majątku, czym naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych;
- 2) prawa materialnego poprzez zastosowanie w sprawie przypisu art. 93 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 7 ust. 1 – ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 80, poz. 742), do których to przepisów występują istotne zastrzeżenia natury konstytucyjnej, a polegające na takim ukształtowaniu przepisów prawa materialnego, gdzie zastosowanie przez podatnika do takiego przepisu skutkuje poniesieniem szkody przez podatnika, co w demokratycznym państwie prawa nie może mieć miejsca.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia.
Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w spawie nie występują.
Stawiając zarzut oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie jest obowiązany poza wskazaniem naruszonych przepisów postępowania wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi pomimo naruszenia przez organy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, odwołuje się do faktu uszkodzenia opakowań alkoholu i piwa w wyniku zdjęcia znaków akcyzy, co spowodowało, że potencjalny nabywca tych wyrobów odmówił ich przyjęcia i w ten sposób nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji odmówiono zwrotu akcyzy, ponieważ skarżący nie przedstawił wymaganych w tym celu dokumentów.
W skardze kasacyjnej nie wskazano przede wszystkim na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uszkodzenie opakowań alkoholu nie było bowiem dziełem organów podatkowych lecz osób dokonujących zdjęcia znaków akcyzy. Organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującymi przepisami. Te zaś w art. 93 ust. 1 u.p.a. stanowią, że znaki akcyzy mogą być zdjęte z wyrobów oznaczonych tymi znakami, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą wprowadzone do obrotu na terytorium kraju. Zgodę na zdjęcie znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy lub właściciela wyrobów oznaczonych znakami akcyzy.
Zatem zgoda organu na zdjęcie znaków akcyzy nie może być uznana za działanie naruszające art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Była ona bowiem zgodna z wnioskiem podatników i ich decyzją o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Zwrot akcyzy przysługuje natomiast dostawcy wewnątrzwspólnotowemu, jeżeli:
- 1) dokonał zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w kraju oraz posiada dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy;
- 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy;
- 3) posiada potwierdzenie otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych na karcie 3 dokumentu UDT;
- 4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia.
Powyższe warunki nie zostały spełnione przez podatników, zatem odmowa zwrotu akcyzy była w pełni uzasadniona.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, do którego w ocenie strony skarżącej kasacyjnie doszło na skutek zastosowania w sprawie art. 93 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 7 ust. 1 – ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 80, poz. 742), co do których występują istotne zdaniem strony skarżącej zastrzeżenia natury konstytucyjnej.
Wobec tak sformułowanego zarzutu należy wyjaśnić, że z przepisów ustrojowych nie wynika, aby Naczelny Sąd Administracyjny posiadał kompetencje do rozstrzygania kwestii zgodności z Konstytucją przepisów prawa. O niekonstytucyjności przepisu prawa decyduje Trybunał Konstytucyjny, który zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643 ze zm.) jest jedynym organem upoważnionym do rozstrzygania o zgodności z Konstytucją przepisów prawa.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.