Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 616/08, oddalił skargę K. H. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd stwierdził, że w dniu [...] lutego 2005 r. skarżący na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci tkaniny z włókien ciągłych poliestrowych w ilości 6.525 mb, według kodu Taric 5407 51 00 00, objęty wcześniej procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego dołączono kserokopię faktury handlowej, świadectwo pochodzenia, dokumenty przewozowe, zezwolenie oraz umowę składu celnego. Po złożeniu zabezpieczenia kwoty długu celnego, towar zwolniono.
Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2005 r. importer zwrócił się o zmianę kodu towaru w polu 33 dokumentu zgłoszenia na kod 5801 34 00 00, powołując się na opinię rzeczoznawcy inż. M. H. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] oraz na zastosowanie proponowanej klasyfikacji w innej sprawie celnej. Organ celny wezwał skarżącego do dostarczenia próbki towaru, która została następnie przekazana do laboratorium celnego celem analizy.
Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. zmienił dane w zgłoszeniu celnym poprzez wskazanie jako właściwego kodu 5407 52 00 00. Stwierdził, że dostarczona przez stronę próbka barwionej tkaniny składała się z dwóch warstw przędzy, połączonych przy pomocy kleju, a tkanina przeznaczona jest na obicia mebli. Pozycja 5407 obejmuje tkaniny meblowe (obiciowe) składające się z warstw równoległych przędz nałożonych jedna na drugą pod katem ostrym lub prostym, połączonych za pomocą kleju, w których wierzchnia warstwa, nadająca tkaninie zasadniczy charakter, wykonana jest z przędzy z syntetycznego włókna ciągłego i wykończona na tzw. skórkę brzoskwini. Podpozycja 5407 51 obejmuje pozostałe tkaniny zawierające 85% masy lub więcej teksturowanych włókien ciągłych poliestrowych niezielonych lub bielonych, natomiast podpozycja 5407 52 odpowiednio barwione.
Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Stwierdził, że importowana tkanina nie mieściła się w grupie tkanin objętych wnioskowanym kodem. Wnosząc o zmianę kodu strona wskazała kod Taric 5801 34 00 00 obejmujący: Tkaniny niestrzyżone z osnową runową z włókien chemicznych z pozycji 5801: Tkaniny z okrywą włókienną i szenilowe, inne niż tkaniny objęte pozycją 5802 lub 5806, Dział 58: Tkaniny specjalne; Tkaniny rózgowe; koronki; tkaniny obiciowe; pasmanteria; hafty. Organ pierwszej instancji wskazał prawidłowo jako właściwy kod Taric 5407 52 00 00 obejmujący: Barwione pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej teksturowanych włókien ciągłych poliestrowych. Dla prawidłowej klasyfikacji spornego towaru najistotniejszym było ustalenie komponentów składu tkaniny oraz zastosowanych surowców. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, importowany towar jest tkaniną obiciową.
Z opisu towaru zawartego w fakturze wynikało jedynie, iż tkanina ta posiada 100% poliestru. Na podstawie sprawozdania z badań sporządzonego [...] maja 2006 r. przez Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w G. ustalono, że badana tkanina jest tkaniną poliestrową dwuwarstwową, barwioną, której warstwy połączone są ze sobą poprzez sklejanie. Warstwę wierzchnią stanowią ciągłe, teksturowane włókna poliestrowe w ilości 98,30% będące częścią użytkową tkaniny. Natomiast warstwę spodnią (w kolorze białym) stanowią włókna o mieszanym składzie (włókna poliestrowe zmieszane z naturalnymi włóknami celulozowymi - bawełna).
Uzyskany opis uzasadniał, zdaniem organu odwoławczego, klasyfikację dokonaną przez organ I instancji. O zasadniczym charakterze importowanej tkaniny decyduje mianowicie jej warstwa wierzchnia, a tą były włókna barwione. Wynika to z treści Uwagi 2 do sekcji XI Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą Uwagą, zinterpretowaną w Uwagach Ogólnych do Działu 50 do 55, w przypadku wyrobów (...) składających się z dwóch lub więcej tkanin włókienniczych o różnym składzie i połączonych warstwowo przez zszycie, sklejenie itd. klasyfikację należy przeprowadzić zgodnie z regułą interpretacyjną nr 3, która między innymi stanowi, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.
Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że opinia biegłego przedłożona przez stronę wraz z wnioskiem o zmianę danych w zgłoszeniu celnym nie została uznana za reprezentatywną dla spornego towaru, ponieważ nie można stwierdzić, czy dotyczy ona towaru tożsamego z przedmiotowym w sprawie towarem, to jest pochodzącego z partii towaru objętej niniejszym postępowaniem.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że postępowanie celne w niniejszej sprawie zostało wszczęte w związku z pojawieniem się – po dokonaniu zgłoszenia celnego przez stronę, dopuszczeniu towaru do obrotu i jego zwolnieniu spod dozoru celnego – nowych danych dotyczących zgłoszenia celnego. W ocenie strony był to dokument z [...] października 2005 r. o nazwie opinia, sporządzony na jej zlecenie przez rzeczoznawcę z zakresu włókiennictwa inż. M. H., który stwierdził, że badana przez niego tkanina winna być klasyfikowana do kodu 5801 34 00 00, oraz postanowienie organu celnego z dnia [...] listopada 2005 r. dotyczące innego zgłoszenia celnego.
Z kolei organ celny pierwszej instancji za nowe dane uznał sprawozdanie z badań sporządzone [...] maja 2006 r. przez Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w G., z którego wynikało, iż badana tkanina jest tkaniną poliestrową dwuwarstwową, której warstwy połączone są ze sobą poprzez sklejanie. Warstwę wierzchnią stanowią ciągłe, teksturowane włókna poliestrowe w ilości 98,26% będące częścią użytkową tkaniny. Natomiast warstwę spodnią (w kolorze białym) stanowią włókna o mieszanym składzie (włókna poliestrowe zmieszane z naturalnymi włóknami celulozowymi - bawełna). Tkanina poddana przez laboratorium analizie została uzyskana od strony jako miarodajna próbka dla zaimportowanego w sprawie towaru.
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Przedmiotowy sposób przeprowadzenia dowodu w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej jest regulacją szczególną wynikającą z przepisów prawa celnego, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) dotyczący powoływania biegłego przez organ podatkowy. Na użytek sprawy celnej żaden inny podmiot, oprócz tych wskazanych w art. 91 Prawa celnego, nie może przeprowadzać badań lub analizy towaru.
Sąd pokreślił, że sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenie organu celnego jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że dowód z dokumentu z [...] października 2005 r. o nazwie opinia, sporządzony na prywatne zlecenie skarżącego przez rzeczoznawcę z zakresu włókiennictwa, poza toczącym się postępowaniem administracyjnym w sprawie, nie mógł mieć żadnego wpływu na klasyfikację towaru importowanego według zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2005 r. Tym samym, dowód ten nie stanowił nowych danych, o jakich mowa w art. 78 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.; dalej WKC), podobnie jak i nie były nowymi danymi przedłożone przez stronę dokumenty, dotyczące innego postępowania celnego. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ celny pierwszej instancji biorąc pod uwagę nowe dane – którymi były wyniki analizy przeprowadzonej przez laboratorium celne – wydał w trybie art. 23 ust. 4 Prawa celnego postanowienie zmieniające nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym z dnia [...] lutego 2005 r., które to dane nie miały wpływu na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego.
Sąd uznał za bezzasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze pomijające regulację art. 73 ust. 1 Prawa celnego, z której wynika, iż w postępowaniu celnym pierwszeństwo mają przepisy prawa celnego, a wskazane tam przepisy Ordynacji podatkowej stosowane są tylko odpowiednio.
Zdaniem Sądu, organy celne zasadnie zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez przedstawiciela skarżącego, ponieważ importowany towar będący barwioną jednolicie tkaniną obiciową powinien być klasyfikowany do kodu Taric 5407 52 00 00.
Sąd podkreślił, że kluczowym dowodem w sprawie było sprawozdanie z badań sporządzone przez laboratorium celne, ponieważ dowód ten w istocie przesądzał o klasyfikacji importowanego towaru. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy celne dokonały prawidłowej oceny tego dowodu nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów, wskazując na wadliwe zaklasyfikowanie przez skarżącego sprowadzonego towaru do kodu Taric 5407 51 00 00 - Pozostałe tkaniny, zawierające 85%, masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych - Niebielone lub bielone.
W skardze kasacyjnej K. H., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F. H. "D.", zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Orzeczeniu zarzucił istotne naruszenie przepisów proceduralnych, które miało wpływ na orzeczenie pierwszej instancji, a w szczególności naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z opinii nr [...] Instytutu Włókiennictwa w Ł. a co za tym idzie niezebraniu i nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na rażącym naruszeniu swobodnej oceny dowodów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że spór pomiędzy stroną a organami sprowadza się do ustalenia składu procentowego włókien i ich rodzaju w importowanych tkaninach. Ze sprawozdania Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w G. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] wynikało, iż tkanina zawiera w swojej masie 98,17% włókien poliestrowych. Nie zgadzając się z tą ekspertyzą skarżący wystąpił do Instytutu Włókiennictwa w Ł. z prośbą o ponowne przebadanie tkaniny, określając zakres badań jako "wyznaczenie zawartości włókien w mieszankach dwuskładnikowych metodami chemicznymi. Wyznaczenie zawartości włókien celulozowych w mieszankach z włóknami poliestrowymi." W sprawozdaniu z badań z dnia [...] sierpnia 2007 r. Instytut Włókiennictwa w Ł. stwierdził, że badana tkanina zawiera jedynie 62,1% włókien ciągłych nieteksturowanych (gładkich) i 37,9% włókien ciętych. Wszystkie te włókna są włóknami poliestrowymi.
Skarżący podkreślił, że problem prawny w sprawie sprowadza się do interpretacji zapisu art. 20 ust. 6 lit. a WKC, zgodnie z którym klasyfikacja taryfowa towaru określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję nomenklatury scalonej. Aby przypisać określonej tkaninie kod podpozycji 5407 52 należałoby w sposób jednoznaczny udowodnić, że sporna tkanina zawiera więcej niż 85% włókien poliestrowych ciągłych teksturowanych barwionych, bowiem tak stanowi Reguła 1 i 6 ORINS. Dowód taki nie został jednak w sprawie ujawniony. Z porównania opinii Laboratorium Celnego i Instytutu Włókiennictwa można natomiast wyprowadzić wniosek, że Laboratorium wyznaczyło jedynie skład surowcowy tkaniny bez określenia rodzaju włókien, a Instytut poszedł dalej w badaniach i oprócz wyznaczenia składu surowcowego, ustalił również skład poszczególnych włókien w tkaninie.
Skarżący podkreślił, że podstawowy zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do całkowitego pominięcia przez Sąd opinii Instytutu Włókienniczego, co stanowi rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz pogwałcenie reguł dowodowych określonych w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Uznał również, że w uzasadnieniu wyroku brak jakiejkolwiek informacji wskazującej na motywy, jakimi kierował się Sąd pomijając wskazany dowód, mający podstawowe znaczenie dla prawidłowej oceny stanu faktycznego.
Skarżący wywiódł następnie, iż w pełni podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane przed WSA w G. w pismach procesowych z dnia [...] lutego i [...] maja 2008 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podkreślił m.in., że nie otrzymał sprawozdania z badań Instytutu Włókiennictwa (strona załączyła odpisy do innych spraw ze swoim udziałem, dotyczących klasyfikacji taryfowej) oraz odpisów pism procesowych powoływanych w skardze kasacyjnej. Zauważył ponadto, że podstawą ustalenia klasyfikacji taryfowej w tej sprawie było sprawozdanie z badań z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] – w skardze kasacyjnej błędnie powołano się na datę i numer innego pisma.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
W nawiązaniu do postawionych w niej zarzutów podnieść należy, że wymóg przyjęcia związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami skargi kasacyjnej i skutkuje tym, iż winien on skoncentrować się wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przy tym z własnej inicjatywy poddać kontroli innych ewentualnych wad zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji lub postępowania przed tym sądem, poza przypadkiem nieważności postępowania, która to sytuacja w sprawie niniejszej nie zachodzi.
Skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący upatruje naruszenia wymienionych przepisów w nieuwzględnieniu skargi na postanowienia organów celnych – jego zdaniem wydanych z rażącym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz z pogwałceniem reguł dowodowych określonych w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach – poprzez pominięcie przez Sąd I instancji opinii Instytutu Włókiennictwa w Ł. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...].
Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, organ celny może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu celnym oznacza, że organ winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Podkreślić jednak należy, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy - a strona nie zgłasza wniosków dowodowych.
Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy celne, ale ocenia poprawność dokonania tej oceny przez te organy w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, uznana być powinna za zgodną z prawem, co wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Jak wynika z akt sprawy, organy celne przed zwolnieniem towaru w postaci tkaniny z włókien ciągłych poliestrowych nie pobrały próbek sprowadzonego towaru, jednakże pełnomocnik skarżącego na wezwanie organu celnego dostarczył próbki w rozpatrywanej sprawie. Oświadczył, że próbki stanowią towar jednorodny w sensie handlowym, wskazał jednak, że przedłożył reprezentatywną próbkę towaru do zgłoszenia celnego o numerze SAD jak w aktach. Dostarczone próbki organy uznały za miarodajne i stały się one podstawą do wydania opinii przez Laboratorium Celne Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2006 r.
Aby ocenić wyniki sporządzonej opinii, należy wcześniej odpowiedzieć na pytanie, jakie kryteria należało przyjąć dokonując klasyfikacji towarowej importowanego towaru, a następnie stwierdzić, czy dowody na poparcie klasyfikacji taryfowej zostały w sposób należyty zgromadzone i ocenione przez organy celne.
Trafnie zauważa skarżący, że zgodnie z art. 20 ust. 6 lit. a) WKC klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b).
Analizując klasyfikację taryfową importowanego towaru w kontekście działu 50 do 55 oraz uwag do Sekcji XI Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1), wskazujących, że importowana tkanina klasyfikowana powinna być zgodnie z Regułą 3 ORINS – interpretacja których nie jest w skardze kasacyjnej podważana – stwierdzić należy, że w przypadku tkanin poliestrowych, barwionych, składających się z warstw równoległych przędz połączonych za pomocą kleju warstwa wierzchnia jako warstwa użytkowa jest komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w opinii sporządzonej przez Laboratorium Celne Izby Celnej w G. ustalono zatem to, co najistotniejsze dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, bowiem analizie poddano część użytkową tkaniny (warstwę wierzchnią) i wskazano, że składają się na nią włókna poliestrowe w ilości 98,30 %. Opinia ta wykluczyła także możliwość klasyfikowania sprowadzonych tkanin do wnioskowanego przez skarżącego kodu Taric 5801 34 00 00 obejmującego tkaniny włosowe osnowowe, épinglé (nieprzecięte).
Wydając decyzje organy celne wzięły pod uwagę opinię sporządzoną przez Laboratorium Celne, czyli jednostkę uprawnioną ustawowo do wykonywania badań i analiz towaru (art. 91 Prawa celnego), a także opinię wykonaną na zlecenie skarżącego przez biegłego sądowego M. H. z dnia [...] października 2005 r., nr [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne wyjaśniły w sposób szczegółowy, dlaczego ich zdaniem wyniki badań przedstawione w ostatnio wymienionej opinii nie są miarodajne. W tej sytuacji Sąd I instancji nie miał podstaw, aby uznać, że organy celne nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Oceny tej nie mogło zmienić powołanie się w skardze kasacyjnej na opinię Instytutu Włókiennictwa w Ł. z dnia [...] sierpnia 2007 r. Odnosząc się do zarzutu pominięcia tej opinii w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pismo zawierające ww. opinię w ogóle nie zostało załączone do akt niniejszej sprawy, a zatem nie mogło być przedmiotem oceny. Organy celne nie znały jej treści w chwili wydawania rozstrzygnięć zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, ponieważ postępowanie zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r., czyli prawie pół roku przed sporządzeniem opinii.
Z kolei w postępowaniu sądowoadministracyjnym brak jest regulacji pozwalającej na dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych. Obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie, czy ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, czy materiał ten został zgromadzony w sposób zgodny z przepisami postępowania administracyjnego, czy jest kompletny (art. 187 Ordynacji podatkowej), czy został poddany wnikliwej i obiektywnej ocenie (art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej), co też uczynił. Wyjątek stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jednakże tylko jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.
Opinia, do której odwołuje się skarżący, nie została załączona ani do skargi wniesionej w tej sprawie, ani też przy piśmie procesowym z dnia [...] października 2007 r. (k. 37-39 akt sąd.). Ponadto, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, do akt niniejszej sprawy nie zostały złożone w toku postępowania przed Sądem I instancji pisma procesowe z dnia [...] lutego i [...] maja 2008 r. Treść protokołów rozpraw: z dnia 25 października 2007 r. (k. 48 akt sąd.) oraz z dnia 8 listopada 2007 r. (k. 50 akt sąd.) i z dnia 3 lipca 2008 r. (k. 89 akt sąd.) również wskazuje, że skarżąca na rozprawie przed Sądem I instancji nie składała opinii Instytutu Włókiennictwa w Ł. z dnia [...] sierpnia 2007 r. ani też nie składała wniosku dowodowego w tym przedmiocie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący powołując się na ww. opinię nie twierdził także, że Sąd I instancji naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika również, aby organy celne odmówiły dopuszczenia dowodu z tego dokumentu.
Organy celne dysponując dwiema opiniami dotyczącymi składu importowanej tkaniny dokonały natomiast prawidłowej oceny dowodów, mając na względzie regulację z art. 91 Prawa celnego, z którego wynika, że badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).