Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1114/09

Uzasadnienie

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 234/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. po rozpoznaniu sprawy ze skarg S. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., oddalił skargi.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skierowanymi do S. S. trzynastoma decyzjami z dnia [...] sierpnia 2007 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.,

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji, których stan faktyczny i prawny był podobny organ podniósł, że w 2001 r. i w 2002 r. Firma Handlowo - Usługowa "P." S. S. dokonywała hurtowej sprzedaży paliw. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem działalności firmy był obrót paliwami i komponentami, przy czym firma nie posiadała własnych zbiorników na produkty ropopochodne, natomiast na podstawie umowy zawartej w styczniu 2001 r. z firmą "A." mogła korzystać ze 100 m 3 pojemności zbiorników na paliwa. Firma "P." nie posiadała środków transportowych do przewożenia paliwa, nie zatrudniała pracowników fizycznych do obsługi przyjęć i wydań tych produktów, nie ponosiła kosztów transportu komponentów, za wyjątkiem kosztów transportu produktu zakupionego w firmie A. C. M. P. (okres listopad 2001 r. - marzec 2002 r.), ponosiła także koszty transportu nieznacznych ilości paliw (w stosunku do ogólnej ilości sprzedanych paliw) z bazy w J. do odbiorców z okolic T., J. i L. S. S. przesłuchany w charakterze strony 8 lutego 2005 r. wyjaśnił, ze zbiorniki, które dzierżawił od "A." znajdowały się w bazie tej firmy w J. a w ramach umowy o ich udostępnienie dodatkowe czynności związane z przyjęciem i wydaniem towaru na rzecz "P." wykonywali pracownicy obsługi tej bazy.

Organ wskazał, że zgodnie ze znajdującymi się w dokumentacji firmy "P." fakturami VAT mającymi dokumentować zakup paliw, będących przedmiotem sprzedaży w miesiącach grudzień 2001 r. - grudzień 2002 r., ich dostawcami miały być różne firmy. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka "A." była jedynym dostawcą do F.H.U. "P." paliwa w ilości, w jakiej zostało ono sprzedane na rzecz różnych odbiorców w poszczególnych miesiącach, natomiast wystawiane przez firmę,,A." faktury VAT, w których wykazana była sprzedaż na rzecz F.H.U. "P." różnych komponentów nie dokumentują faktycznych transakcji. Dostawcą wyrobów akcyzowych - paliw silnikowych do F.H.U. "P.", nie były "I." Sp. z o.o., P.H.U. "P.", F.H.U. "R.-M.", które były wystawcami części faktur.

Z dokonanych ustaleń wynika między innymi, że zakupione przez podatnika paliwa, sprzedane następnie na rzecz różnych odbiorców, wytworzone zostały przez firmę "A." w sposób nielegalny w bazie w J. poprzez zmieszanie komponentów paliwowych z gotowym paliwem, bądź mieszanie produktów zwolnionych z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Spółka "A." w okresie od listopada 2001 r. do grudnia 2002 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, lecz nie dokonywała wpłat z tytułu podatku akcyzowego w odniesieniu do tego okresu.

Na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] do [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji podniósł, że przeprowadzona kontrola firmy skarżącego dotycząca m.in. rzetelności dokumentowania przeprowadzanych transakcji handlu produktami ropopochodnymi z wybranymi kontrahentami za 2001 r. i 2002 r. oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za lata 2001-2002 wykazała, iż w okresie od grudnia 2001 r. do grudnia 2002 r., dokonał skarżący sprzedaży paliw (olej napędowy, benzyna bezołowiowa 95, benzyna uniwersalna 95), od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ I instancji decyzjami z [...] sierpnia 2007 r., określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ I instancji i wskazał, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny. Postępowanie oparte zostało na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że na żadnej z posiadanych przez skarżącego faktur zakupu paliwa nie ma informacji o zapłacie podatku akcyzowego, skarżący nie wskazał podmiotu, który we wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem mógł zapłacić należny podatek akcyzowy, nie interesował się skarżący, czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy - co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu przed organem I instancji dokonana została szczegółowa analiza dokumentacji handlowej i towarzyszących jej prawdziwych i fikcyjnych zdarzeń gospodarczych u innych podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem, w tym w szczególności u dostawcy,będącego równocześnie producentem paliwa – firmy "A.".

Podkreślono, że organ I instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował, że skarżący uczestnicząc w obrocie wyprodukowanymi przez spółkę A. paliwami, od których na żadnym z etapów obrotu nie zapłacono należnego podatku akcyzowego, był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1 sierpnia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Wobec braku dowodów na uiszczenie akcyzy we wcześniejszych fazach obrotu skarżący nie miał uprawnień do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 14 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego a od 26 marca 2002 r. na podstawie § 12 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargi wskazał, że trafnie organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji podniósł, że we wszystkich sprawach organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisy rozporządzeń o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego, bowiem skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Nie miał on prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie przepisów rozporządzeń Ministra Finansów, skoro ponad wszelką wątpliwość ustalono, ze podatek akcyzowy od paliw sprzedawanych przez firmę skarżącego nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu.

Tym samym wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określających prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany w decyzjach okres. Sad podkreślił, ze we wniesionych skargach S.S. przyznawał, że dokonywał sprzedaży paliw.

Sąd I instancji podniósł, że organy obu instancji jednoznacznie ustaliły, że skarżący sprzedawał paliwa nabyte od "A." konkretnie ustalonym odbiorcom nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiszczając należnego podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Natomiast fikcyjne były faktury znajdujące się w dokumentacji firmy skarżącego, mające potwierdzać obrót z firmami: "I." Sp. z o.o., P.H.U. "P." – H. G., F.H.U. "R.-M.". Postępowanie wykazało, że podmioty te firmowały jedynie obrót dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Równocześnie z akt sprawy wynika, iż w okresie od 1.08.2000 r. do 31.08.2003 r. Spółka "A." była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., jednakże od listopada 2001 r. do grudnia 2002 r. nie dokonywała wpłat z tytułu tego podatku. W konsekwencji tego WSA uznał za nietrafne zarzuty, że skarżący działał w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące obrotu, którego w rzeczywistości nie było, oraz że organ nie udowodnił, iż skarżący dokonywał obrotu towarami podlegającymi podatkowi akcyzowemu, że naliczenie podatku jest sprzeczne z prawem, a decyzje skarżone są pozbawione podstawy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. powołując przepisy § 12a ust. 1 pkt 1d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wskazał, że skarżący chcąc skorzystać z prawa do zwolnienia określonego w przepisach rozporządzenia, powinien zgromadzić dowody, że od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z faktem, że skarżący dysponował wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono według ustaleń, należnego podatku akcyzowego oraz dokonywał faktycznej sprzedaży tego towaru, organ prawidłowo stwierdził, że obowiązek podatkowy ciąży na nim jako na sprzedawcy tych wyrobów. Trafnie, więc organy uznały, że F.H.U. "P." prowadziła hurtową sprzedaż paliw, dokonując sprzedaży w poszczególnych miesiącach oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i benzyny uniwersalnej 95 bez należnego podatku akcyzowego, czym naruszyła art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu I instancji nie były również zasadne zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Organy wydające decyzje w obu instancjach działały na podstawie przepisów prawa i w jego granicach. W decyzjach zawarto szczegółowy opis stanu faktycznego oraz wyjaśnienie podstawy prawnej ich wydania.

W ocenie WSA zaskarżone decyzje zawierają wszystkie niezbędne elementy wskazane w przepisach art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

S. S. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.; dalej: p.u.s.a) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. Art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zdaniem kasatora uchybienie powyższym przepisom polegało na niedostrzeżeniu przez WSA w K. że zaskarżone decyzje naruszają art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: p.t.u.p.a.) w zw. z art. 2 ustawy p.t.u.p.a. i art. 535 k.c. poprzez oddalenie skarg, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 34 ust. 1 ustawy p.t.u.p.a. w zw. z art. 2 ustawy p.t.u.p.a. i art. 535 k.c., bowiem nie może być mowy o sprzedaży bez wydania przez sprzedającego towaru z przekazaniem prawa własności tego towaru (paliwa ciekłego).Przyjęcie przez WSA w K. oceny stanu faktycznego, iż w konkretnych warunkach mamy do czynienia ze sprzedażą paliw ciekłych w rozumieniu art. 2 ustawy p.t.u.p.a. i art. 535 k.c., a nie z świadczeniem usług jest rażącym naruszeniem prawa, co miało wpływ na wynik sprawy.

1. 2. art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. Art. 134 § 1 p.p.s.a. jak również art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Uchybienie w/w przepisom polegało w ocenie skarżącego na tym, że WSA w K., nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza ich granice. W przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 4 pkt 2 ustawy p.t.u.p.a. oraz art. 75O k.c. i art. 353¹ k.c., albowiem w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy p.t.u.p.a. mamy do czynienia z usługami wymienionymi w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej tj. PKWiU 51.12.11. Usługi pośrednictwa w sprzedaży paliw. Natomiast art. 353 k.c. gwarantuje, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

1. 2. Naruszenie prawa materialnego tj.:

1. 1. art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na "oddaleniu skarg, w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 34 w zw. z art. 2 ustawy p.t.u.p.a. i art. 535 k.c., przez błędną ocenę stanu prawnego, polegająca na przyjęciu, iż ustawodawca w art. 2 ustawy p.t.u.p.a. i art. 535 k.c. przez sprzedaż rozumie wystawianie faktur za usługi, a tym samym, że nie jest obowiązkiem sprzedającego towary (paliwa ciekłe) ich wydanie i przekazania prawa własności do tych towarów. W rozumieniu art. 34 ustawy p.t.u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, który nie obejmuje opodatkowaniem świadczenia usług. W rozumieniu art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, co jednoznacznie wskazuje, że sprzedawca towaru w postaci paliwa ciekłego aby można było mówić o sprzedaży musi przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca."

Błędna wykładnia ww. przepisów prawa materialnego doprowadziła WSA w K. do przyjęcia, iż strona skarżąca dokonywała sprzedaży paliw ciekłych.

1. 2. art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. art.151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uchybienie to polegało na oddaleniu skarg, w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 4 pkt 2 ustawy p.t.u.p.a., art. 750 k.c. Błędna wykładnia ww. przepisów prawa materialnego doprowadziła WSA w K. do przyjęcia, iż strona skarżąca dokonywała sprzedaży paliw ciekłych. W tej sytuacji WSA w K. wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zgodności z prawem wynikający z art. 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. Art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 lit a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie to polegało na oddaleniu skarg, w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA w K. było stwierdzenie naruszenia art. 34 w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy p.t.u.p.a. oraz art. 570 k.c., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 3. art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. Art.151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uchybienie to polegało na oddaleniu skarg, w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 35 ustawy p.t.u.p.a. i art. 535 k.c., przez błędną ocenę stanu prawnego, polegająca na przyjęciu, iż ustawodawca w art. 2 ustawy p.t.u.p.a. i art. 535 k.c. przez sprzedaż rozumie wystawianie faktur za usługi pośrednictwa o obrocie paliwami, a tym samym, że nie jest obowiązkiem sprzedającego towary (paliwa ciekłe) ich wydanie i przekazania prawa własności do tych towarów i w związku z tym na podmiocie świadczącym usługi pośrednictwa w sprzedaży paliw ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Kasator wskazał, że aby być podatnikiem podatku akcyzowego - aby być sprzedawcą wyrobów akcyzowych, świadczyć usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, podatnik musi: nabywać te wyroby, być nabywcą wyrobów akcyzowych, posiadać zbiorniki magazynowe dla tych paliw, nabywać te paliwa w ilościach większych niż pojedyncze ilości. Skarżący dalej podniósł, iż nie miał formalnych, technicznych i osobowych możliwości do wytwarzania i magazynowania paliw ciekłych, których sprzedaż została mu przypisana, a tym samym nie miał żadnej możliwości realizacji podstawowego elementu sprzedaży określonego art. 535 k.c. to jest przeniesienia na kupującego własność rzeczy i wydania mu rzeczy, w tym przypadku paliw ciekłych, co powoduje, że nie można mu przypisać obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 35 ustawy p.t.u.p.a.

W związku z tym w ocenie kasatora nie mógł on realizować umowy nabywania paliw ciekłych i ich magazynowania we własnych urządzeniach, poprzez przyjęcie na swój magazyn paliwa czy komponentów zakupionych u producentów np. takich jak "A." Sp. z o.o. Skarżący podkreślił, że prowadząc działalność gospodarczą nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego w Urzędzie Skarbowym, nie posiadał koncesji na magazynowanie i wytwarzanie paliw ciekłych w procesie ich komponowania na bazie zakupionych komponentów, nie miał prawa do dysponowania obiektami, instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi wytwarzanie i magazynowanie paliw ciekłych oraz nie zatrudniał pracowników w celu obsługi tych urządzeń. Zdaniem skarżącego nie posiadając atrybutów niezbędnych do dokonywania czynności sprzedaży czy czynności dostawy paliw ciekłych w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, nie był dystrybutorem i nie mógł dokonywać obrotu paliwami ciekłymi w rozumieniu art. 2 ustawy p.t.u.p.a. w zw. z art. 535 k.c.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. To z kolei, nakazuje zbadanie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty procesowe sformułowane zostały zasadniczo w pkt. 1 ppkt 1 i 2 skargi kasacyjnej i częściowo powtórzone przy okazji stawiania zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pkt 1 ppkt 1 skargi kasacyjnej wymieniono jako naruszone przepisy art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy czym w ppkt 2 kasacji dodatkowo zamieszczono jeszcze zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Naruszenie prawa procesowego przedstawione w ppkt 1 skargi kasacyjnej polega według jej autora na niedostrzeżeniu przez WSA, iż organy podatkowe naruszyły art. 120 – 122 ordynacji podatkowej, art. 34 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: p.t.u.p.a., oraz art. 535 k.c., natomiast zarzuty wymienione w ppkt 2 na tym, że Sąd I instancji winien był wyjść poza granice zarzutów skargi i stwierdzić, że w sprawie winien być zastosowany art. 4 ust. 2 ustawy p.t.u.p.a., art. 750 k.c. i art. 353 (1) k.c.

Obydwie grupy zarzutów procesowych zmierzają do zbudowania tezy, iż przyjęte przez WSA w K., a dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego jakoby S. S. dokonywał sprzedaży paliw są wadliwe, bowiem wymieniony świadczył usługi pośrednictwa w obrocie paliwami na rzecz "A." spółki z o.o. W ramach wykonywania tej usługi skarżący zajmował się według kasatora wyszukiwaniem firm, z którymi można zawierać umowy na dostawę paliw ciekłych, brał udział w rokowaniach dotyczących cen i terminów dostawy, prowadził negocjacje handlowe, informował o warunkach umów i właściwościach towaru a także wykonywał inne czynności zmierzające do zawarcia umowy w tym wystawianie faktur. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że wystawiane faktury dotyczyły usług pośrednictwa w handlu paliwami.

Jednak, jak zauważył Sąd I instancji, znajdujące się w aktach faktury wystawione przez S. S. dotyczą sprzedaży paliw a zatem nie są to faktury za wykonanie usług pośrednictwa. Natomiast faktur za usługi pośrednictwa nie ma.

Według autora skargi kasacyjnej skarżący nie mógł zajmować się sprzedażą paliw bo nie posiadał zbiorników do magazynowania paliw ani pracowników którzy mogliby się tym zajmować. Jednakże we wnoszonych osobiście odwołaniach i skargach S. S. przyznawał, że dokonywał sprzedaży paliw i wyjaśniał, że obsługę przyjęcia i wydawania paliwa (skarżący wynajmował określoną pojemność zbiorników na paliwo od firmy "A.") wykonywali dla niego pracownicy "A.".

Wskazać należy, że teza jakoby skarżący świadczył usługi pośrednictwa i nie sprzedawał paliw zaprezentowana została dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, gdyż w postępowaniach administracyjnych skarżący kilkakrotnie przesłuchiwany w charakterze strony potwierdzał, że zajmował się sprzedażą paliw, które uprzednio nabywał w celu dalszej odsprzedaży. Znamienne jest przy tym, że autor skargi kasacyjnej nie odnosi się do dokonanej przez Sad I instancji kontroli legalności zaskarżonych decyzji w aspekcie prawidłowości konkretnych ustaleń stanu faktycznego. Kasator nie nawiązuje do zgromadzonych w postępowaniach administracyjnych i poddanych analizie i ocenie przez organy, a będących następczo przedmiotem kontroli sądowej, dowodów w postaci faktur zakupu i sprzedaży paliw, dokumentów bankowych, czy wreszcie źródeł osobowych w postaci przesłuchań świadków, kilkakrotnych przesłuchań skarżącego w charakterze strony i oceny tych dowodów.

Przedstawiona na etapie skargi kasacyjnej nowa koncepcja, iż skarżący wykonywał usługi pośrednictwa a sprzedaży nie prowadził nie została niczym wsparta, stanowi gołosłowną polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii oceny legalności zaskarżonych decyzji w aspekcie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego i ich oceny dokonanych przez organy podatkowe.

Należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego, lecz kontroluje jedynie, czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Uznać należy, że trafnie Sąd I instancji ocenił w zaskarżonym wyroku jako prawidłowe ustalenia organów obu instancji co do działalności skarżącego w zakresie hurtowej sprzedaży paliw. Oceny tej nie podważyły zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, gdyż okazały się być nieuzasadnione.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. Zakwestionowany przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. ma charakter ustrojowy. Przepis ten odnosi się do art.1 § 1 p.u.s.a., stanowiącego, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej i precyzuje, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakwestionowany art. 3 § 2 p.p.s.a. wyznacza natomiast zakres w jakim sąd administracyjny wykonuje funkcje kontrolne wobec administracji publicznej.

Stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonych decyzji w oparciu o kryterium zgodności z prawem, wykonując w ten sposób funkcje kontrolne względem administracji publicznej. Zatem, zakwestionowanych unormowań Sąd nie naruszył. Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skarg, mimo wniesienia ich z zachowaniem przepisów prawa bądź gdyby je rozpoznał, stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem ale tego skarga kasacyjna nie zarzuca.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za całkowicie chybiony zarzut niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przepisów art. 120-122 ordynacji podatkowej, wskutek czego miałyby być naruszone przepisy art. 151, 145 § 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Do zarzutu naruszenia wymienionych przepisów ordynacji podatkowej odniósł się Sąd w motywach wyroku i uzasadnił dlaczego uznał je za nieuzasadnione. Autor skargi kasacyjnej oceny tej skutecznie nie podważył, a nawet nie wskazał w czym miałyby się przejawiać uchybienia procedurze administracyjnej, których Sąd I instancji miałby nie dostrzec. To, że na etapie skargi kasacyjnej jej autor przedstawił odmienny od tego co ustalono w postępowaniu administracyjnym obraz stanu faktycznego nie oznacza, że do naruszenia wymienionych przepisów doszło, o czym była mowa wyżej.

Gdy chodzi o zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. to przypomnieć należy, że omawiany przepis zawiera unormowanie stanowiące o tym z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu stanowiąc, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymaganiom tym odpowiada. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/0, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w postępowaniu przed organami podatkowymi, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji szczegółowo omówił także dlaczego uznał, iż organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż do naruszenia omawianego przepisu doszło.

W ramach zarzutów procesowych kasacja stawia zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej i podstawą uwzględnienia skargi mogą być inne uchybienia niż wymienione w skardze. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika jednak jaki zakres badania sprawy mieszczący się w jej granicach a nie objęty zarzutami skargi został przez Sąd pominięty.

Natomiast kasator naruszenie art. 134 p.p.s.a upatruje w braku zastosowania prawa materialnego (art. 4 pkt 2 ustawy p.t.u.p.a.), czyli jakby błąd w subsumcji ale w odniesieniu do kreowanego w kasacji stanu faktycznego a nie tego, który ustaliły organy i przyjął Sąd. Także i ten zarzut nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. W świetle tego co powiedziano wyżej także i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest nieuprawniony, gdyż nie było podstaw do jego zastosowania.

Skoro zarzuty procesowe okazały się być nieuprawnione, przeto zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie należy oceniać na tle stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd a nie na podstawie przedstawionego w skardze kasacyjnej.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że nie odpowiadają one w pełni wymaganiom z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W myśl powołanych regulacji niezbędne jest dokładne i precyzyjne określenie naruszonego przepisu (w przypadku gdy dany artykuł lub § jest zbudowany z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej należy wskazać konkretną jednostkę redakcyjną), i uzasadnienie na czym ma polegać błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W pkt 2 ppkt 1 autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 34 ustawy p.t.u.p.a. w zw. z art. 2 tej ustawy oraz art. 535 k.c. Należy podnieść, że zarówno art. 2 omawianej ustawy jak i jej artykuł 34 zbudowane są z kilku ustępów, z których część podlega dalszemu podziałowi na punkty ale kasator nie skonkretyzował, które przepisy kwestionuje. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący nie przytacza argumentacji wskazującej na błąd w wykładni czy niewłaściwe zastosowanie konkretnych przepisów prawa materialnego, lecz kwestionuje ustalenie stanu faktycznego sprawy co do faktu dokonywania przez skarżącego sprzedaży paliw ciekłych. Tak sformułowany zarzut, oparty na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uznać należy za bezskuteczny.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego objęte pkt 2 ppkt 2 oraz 3 skargi kasacyjnej przyjmujące za podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzuty naruszenie art. 4 pkt 2 ustawy p.t.u.p.a., art. 35 ustawy p.t.u.p.a. oraz art. 750 k.c., 353(1) k.c., 570 k.c. Uzasadnienie tych zarzutów bazuje na kwestionowaniu poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Autor skargi kasacyjnej stwierdza, że do naruszenia art. 4 pkt 2 p.t.u.p.a i art. 750 k.c. doszło w ten sposób, że odmówiono skarżącemu uznania, że świadczył usługi na rzecz producentów paliw płynnych.

Natomiast naruszenie art. 35 p.t.u.p.a. i art. 535 k.c., nastąpiło przez uznanie, że przez sprzedaż w rozumieniu art. 2 i art. 535 k.c. rozumie się wystawianie faktur za usługi pośrednictwa w obrocie paliwami oraz, że nie jest obowiązkiem sprzedawcy paliwa wydanie tego paliwa i przeniesienie własności paliwa na nabywcę. W ocenie autora skargi kasacyjnej błędna wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziła Sąd I instancji do przyjęcia, że skarżący dokonywał sprzedaży paliw a tym samym, że ciąży na nim podatek akcyzowy.

Odnosząc się do tej argumentacji, należy podnieść, że ustalenia co do stanu faktycznego sprawy nie zostały skutecznie zakwestionowane przy pomocy zarzutów procesowych, co oznacza, że stan faktyczny sprawy jest taki, iż firma skarżącego dokonywała hurtowej sprzedaży paliw, od których w poprzedniej fazie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego. Trafnie więc uznał Sąd I instancji, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy p.t.u.p.a., z którego wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, natomiast nie stosują się przepisy § 12a ust. 1 pkt 1d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, przewidujące zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników sprzedających wyroby akcyzowe z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Oznacza to, że zarzut naruszenia omawianego przepisu ustawy nie jest zasadny.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 535 k.c. i 750 k.c., bowiem ustalenia stanu faktycznego, których skarga kasacyjna nie podważyła wskazują, że firma "P." zajmowała się sprzedażą, unormowaną w art. 535 k.c. i nie było to świadczenie usług, o czym mowa w art. 750 k.c. Art. 570 k.c. dotyczy sprzedaży zwierząt i z oczywistych względów nie mógł znajdować w sprawie zastosowania. Art. 4 pkt 2 p.t.u.p.a. określa co należy na gruncie ustawy rozumieć pod pojęciem usługi i jako nie znajdujący w sprawie zastosowania nie mógł zostać naruszony.

Biorąc powyższe pod uwagę należało na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł stosowanie do przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a.