Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 310/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę Adama H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwpólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy. A. H. w dniu [...] sierpnia 2004 r. złożył deklarację uproszczoną AKC-U, deklarując podatek akcyzowy wg 37,6 % stawki w kwocie 12.668,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW 530, nr nadwozia [...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 2979 cm3.
Pismem z dnia [...] lipca 2006 r. A. H. wystąpił o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego samochodu w kwocie 12.668,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Postanowieniem z dnia [...] września 2008 r., na wniosek strony skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego w W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] września 2006 r.
Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] września 2006 r. i określił nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 530 w kwocie 775,00 zł. Organ wyjaśnił, że podatek akcyzowy został zadeklarowany prawidłowo, w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz.825 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.).
We wskazanej decyzji zwrócono uwagę iż w związku orzeczeniem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., nr C-313/05, zasady wyliczania ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym określono w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 ze zm., dalej: ustawa o zwrocie nadpłaty). Zgodnie z tą ustawą kwotę zwrotu ustala się jako różnicę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, ustalonej na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu (notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego) tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeśli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo.
Do ustalenia średniej wartości rynkowej organ przyjął dane z elektronicznej wersji katalogu INFOEKSPERT Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM. Ustalona cena został pomniejszona o zawarty w niej 22% podatek VAT, a następnie o odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 13,6 %. Tak ustalona podstawa opodatkowania stanowiła bazę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju z zastosowaniem stawki 13,6 %. Organ I instancji zaznaczył, że dane o poważnym uszkodzeniu pojazdu w części tylnej i przedniej oraz twierdzenie podatnika, że samochód nie nadawał się do jazdy, nie zostały uwzględnione przy określaniu średniej wartości rynkowej pojazdu porównywalnego, gdyż w toku postępowania podatnik nie udokumentował przez przedstawienie faktur, rachunków usunięcia tych uszkodzeń. Organ I instancji ustalił, że średnia wartość rynkowa samochodu porównywalnego wynosi 121.200,00 zł, a kwota podatku akcyzowego zawartego w cenie takiego samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju wyniosła 11.893,00 zł. Wobec powyższego organ nadpłatę określił w kwocie 775,00 zł, gdyż zapłacony przez podatnika podatek wynosił 12.668,00 zł.
W odwołaniu strona zarzuciła nieprawidłowe, tj. niezgodnie z art. 82a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - w brzmieniu nadanym art. 8 ustawy o zwrocie nadpłaty, określenie kwoty nadpłaty. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ dokonał zmiany podstawy opodatkowania nie wzywając strony do zmiany wysokości opodatkowania. Strona skarżąca wskazała również, że z treści umowy sprzedaży wynikało, że pojazd w chwili zakupu miał poważne uszkodzenia przedniej i tylnej części i nie nadawał się do jazdy.
Dyrektor Izby Celnej we W. pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. wezwał stronę skarżącą do dokładnego (procentowego) określenia stopnia i rodzaju uszkodzeń wskazanych w odwołaniu oraz do przedstawienia faktur, rachunków dotyczących zakupu części i naprawy uszkodzeń.
A. H. w piśmie z dnia [...] grudnia 2008 r. oświadczył, że po upływie ponad 4 lat od daty zakupu samochodu nie jest w stanie przedłożyć faktur, rachunków dotyczących zakupu części zamiennych do pojazdu. Podniósł również, że tylko biegły rzeczoznawca mógłby dokonać procentowego określenia stopnia i rodzaju uszkodzeń pojazdu, gdyż strona skarżąca nie posiada odpowiednich kwalifikacji w tym zakresie.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej we W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podniósł, że obiektywnym sposobem ustalenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w dacie powstawia obowiązku podatkowego. Średnia wartość samochodu osobowego w Polsce tej samej marki, modelu, roku produkcji, z tym samym wyposażeniem i przybliżonym stanie technicznym wynosiła 121.200,00 zł. Strona skarżąca podnosiła, że pojazd posiadał szereg uszkodzeń znacząco wpływających na zmniejszenie jego wartości rynkowej, jednak mimo wezwania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających uszkodzenia i ich usunięcie, nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń o stanie technicznym samochodu w dniu jego nabycia. Organ odwoławczy wskazał, że ciężar dowodu obciąża w tym przypadku podatnika, który wnosi o stwierdzenie nadpłaty.
Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, że w toku postępowania nie kwestionowano wartości samochodu wynikającej z umowy, a przeprowadzone postępowania miało na celu ustalenie wartości rynkowej pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe podobnych do samochodu nabytego przez podatnika, a następnie ustalenia czy podatek akcyzowy zawarty w cenie pojazdu używanego zarejestrowanego w Polsce jako nowy jest wyższy od podatku zapłaconego przez podatnika.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. A. H. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie art. 3 ust. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę wskazał, że zasady określania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., zostały uregulowane w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, która weszła w życie z dniem 19 lipca 2008 r. Wynikający z tej ustawy tryb wyliczania nadpłaty jest zgodny ze wskazaniami zawartymi w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05. W myśl z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty kwotę zwrotu nadpłaty określono jako różnicę między podatkiem akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju nazywanego dalej samochodem porównywalnym.
Przy czym podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu porównywalnego wynosi dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 2.000 cm- 36%, a dla pozostałych 31%. Aby wyliczyć podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu porównywalnego należy ustalić średnią wartość rynkową takiego samochodu, pomniejszoną o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu takiego samochodu i do tak ustalonej wartości zastosować odpowiedzą, ze względu na pojemność skokową silnika, stawkę akcyzy.
Ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty określił sposób ustalania średniej wartości rynkowej samochodu porównywalnego. Wartość ta ustalona jest na podstawie notowań na rynku krajowym w miesięcy powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (albo importu) samochodu osobowego, jeśli nie jest możliwe ustalenie miesiąca powstania obowiązku podatkowego w miesiącu zapłaty podatku. Samochód osobowy porównywalny do samochód nabytego wewnątrzwspólnotowo (importowanego) to samochód tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz jeśli to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo lub importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy.
W ocenie Sądu I instancji, zarzut dotyczący nieuwzględnienia stanu technicznego odpowiadającego stanowi technicznemu nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu nie jest zasadny. Wskazano, ze ustalając średnią wartość rynkową samochodu porównywalnego do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą, organ podatkowy wartość rynkową brutto takiego pojazdu przyjął na dzień [...] sierpnia 2004 r. w kwocie121.200,00 zł. W ocenie Sądu I instancji, organ uwzględnił dane wskazane przez stronę w piśmie z dnia [...] września 2008 r., w szczególności w zakresie: marki samochodu, modelu, roku produkcji, przebiegu, mocy silnika, dodatkowego wyposażenia. Podniesiono natomiast, iż mimo wezwania organu do procentowego określenia stopnia i rodzaju uszkodzeń, A. H. nie wskazał ani rodzaju uszkodzeń, ani nie określił stopnia tych uszkodzeń, powołał się jedynie na treść umowy kupna sprzedaży, nie przedstawił też żadnych dowodów potwierdzających usunięcie uszkodzeń. Zdaniem Sądu I instancji, powyższe uniemożliwiło organowi uwzględnienie stanu technicznego nabytego pojazdu przy ustalania wartości pojazdu porównywalnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie uwzględnił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 180 §1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe ustalając średnią wartość rynkową samochodu porównywalnego uwzględniły wszystkie dane wynikające z art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, tj. markę samochodu, model, rok produkcji oraz wyposażenie. Podkreślono, że powołany przepis uwzględnienie wyposażenia i przybliżonego stanu technicznego nakazuje tylko w takim zakresie jaki jest możliwy do ustalenia. Wskazane przez skarżącego w piśmie z dnia [...] września 2008 r. dane dotyczące wyposażenia pojazdu organ uwzględnił, zaś wobec braku szczegółowych danych dotyczących stanu technicznego samochodu nabytego przez stronę skarżącą, w szczególności jego uszkodzeń w części przedniej i tylnej, organ uwzględnił jedynie przebieg pojazdu.
Zdaniem Sądu I instancji nie był także zasadny zarzut dotyczącyoddalenia przedstawionych przez A. H. dowodów, określających stan techniczny nabytego pojazdu. Podkreślono natomiast, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy mógł ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie regułami ustaliły średnią wartość rynkową samochodu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A. H., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA we W. do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie "art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z e zm., dalej: p.p.s.a.) wobec braku ustosunkowania się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które pozwoliłyby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, ponieważ nie wykazano, dlaczego zarzut skarżącego okazał się być bezzasadny. Tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania ogranicza również kontrolę instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dając poznać przesłanek jakimi kierował się Sąd I instancji przy uznaniu bezzasadności podstaw zaskarżenia".
Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli działalności organu administracyjnego, ponieważ nie dostrzegł naruszenia przez organ art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że to na organie podatkowym w toku postępowania ciąży obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie strony skarżącej, organ pominął dowody przedstawione przez stronę wskazujące na wartość pojazdu oraz jego uszkodzenia, tj. umowę kupna samochodu oraz rachunek.
A. H. podniósł również, że organ bezkrytycznie przyjął za podstawę opodatkowania wartość pojazdu w kwocie 121.200,00 zł, a nie cenę zakupu uszkodzonego samochodu po wypadku – 12.668,00 zł, której nie kwestionował przed wznowieniem postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
Przystąpienie do merytorycznego rozpoznania przedmiotowego środka odwoławczego było możliwie wobec wypełnienia warunków formalnych określonych w art. 175 § 1, 176 i 177 § 1 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (a więc - co trzeba podkreślić - nie w całokształcie sprawy i wszystkich wiążących się z nią zagadnień), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem zarzutów skargi kasacyjnej, które zgłoszono wyłącznie w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a
Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w konkretnej skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż spodziewanego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Treść tego przepisu sprowadza się jedynie do ogólnego wskazania,iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują środki określone w ustawie publicznej. Nie można powiedzieć, iż niniejszej sprawie Sąd I instancji nie zastosował się do, jak już powiedziano ogólnie wyrażonej reguły zawartej w omawianym przepisie. Kwestia natomiast czy - uczynił to w sposób zadawalający - nie może być wykazywana na tle tego przepisu ale w płaszczyźnie innych przepisów p.p.s.a., szczegółowo regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym.
Podważyć zaskarżonego wyroku nie mógł także drugi z zarzutów przedstawionych przez skargę kasacyjną – naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a wobec, zdaniem skarżącego braku ustosunkowania się przez Sąd I instancji do twierdzeń skargi dotyczących obrazy w postępowaniu administracyjnym art. 122, 180 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. Treść zaskarżonego wyroku świadczy, iż tak postawiony zarzut nie może być uwzględniony skoro Sąd I instancji zajął wprost stanowisko w tej kwestii.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie podważyła nawiasem mówiąc, poprzez wywody jej uzasadnienia trafności stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku w omawianym zagadnieniu. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę w szczególności, iż postawa skarżącego uniemożliwiła skonkretyzowanie na czym polegał w istocie, wskazane w umowie przedstawionej przez wnioskodawcę "poważne uszkodzenie w części tylnej" oraz dlaczego pojazd, skoro nie opisano szczegółów uszkodzenia "nie nadawał się do jazdy". To zaś było co najmniej konieczne do wzięcia pod uwagę w wyliczaniu nadpłaty podnoszonego elementu stanu technicznego przedmiotowego pojazdu. Współdziałanie strony w postępowaniu dowodowym dotyczącym zwrotu nadpłaty na gruncie ustawy z dnia 9 maja 2008 r. jest tym bardziej konieczne, że w art. 3 ust. 2 tego aktu prawnego - odnośnie ustalania danych co do samochodu porównywalnego (w zakresie stanu technicznego) używa się zwrotu " jeśli to możliwe do ustalenia". Wobec mających zastosowanie w niniejszej sprawie reguł przewidzianych w powołanej ustawie dotyczących wyliczania kwoty nadpłaty (art.
- 3) za całkowicie pozostające bez wpływu na wynik sprawy potraktować należy uwagi wnoszącego skargę kasacyjną dotyczące kwestii podstawy opodatkowania.
Z tych wszystkich względów orzeczono, jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego zostało oparte na art. 207 § 2 p.p.s.a.