Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1123/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Sz 377/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] lutego 2016r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi A6.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że skarżący w dniu 25 października 2011r. złożył wniosek o rejestrację ww. pojazdu jako samochodu ciężarowego, składając wraz z wnioskiem następujące dokumenty: umowę kupna sprzedaży ww. samochodu z dnia 8 października 2011r., niemiecki dokument pojazdu nr [...], zaświadczenie o wymeldowaniu dla posiadacza pojazdu z dnia 12 maja 2006r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 8 października 2011r. wraz z dokumentem indentyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia oraz zaświadczenie VAT-25 z dnia 21 października 2011r. potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu. Starosta S. decyzją z dnia [...] października 2011r. czasowo zarejestrował ten pojazd, a następnie zarejestrował go w dniu 27 października 2011r. jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami do siedzenia.

Następnie pismem z dnia 20 października 2014r. skarżący zwrócił się do Starosty S. o wymianę dowodu rejestracyjnego ww. samochodu ciężarowego marki Audi A6 o nr rejestracyjnym [...] z powodu zmiany rodzaju pojazdu. Do wniosku dołączył m.in. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 16 października 2014r. wraz z dokumentem "opis zmian dokonanych w pojeździe", stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia oraz oświadczenie firmy A z S. o demontażu kratki. W odpowiedzi na zapytanie organu I instancji, Volkswagen Group Polska Sp. z o.o., poinformowała, że pojazd o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

W postępowaniu podatkowym skarżący wyjaśnił, że ww. samochód został wprowadzony na terytorium kraju w maju 2006r., był przeznaczony do remontu, przez cztery lata stał przed warsztatem. Pojazd miał dwa siedzenia dla kierowcy i pasażera, za siedzeniem kierowcy i pasażera była krata. Przestrzeń ładunkowa zajmowała większą część wnętrza samochodu, a samochód służył głównie do przewozu ładunku. Wówczas nie było wątpliwości, że samochód mógł być zarejestrowany jako ciężarowy. W ramach remontu zmniejszono przestrzeń ładunkową, co wówczas nie skutkowało zmianą przeznaczenia pojazdu. Po naprawieniu samochodu wykonano przegląd pojazdu. Ze sprzedawcą była zawarta umowa, że dopiero po naprawieniu pojazdu zostanie zawarta umowa kupna samochodu. Samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, więc nie było potrzeby zapłaty akcyzy.

Niezależnie od tego, że pojazd służył głównie do przewozu towarów (nie podlegał akcyzie), to roszczenie o zapłatę podatku akcyzowego uległo, zdaniem podatnika, przedawnieniu z końcem 2011r., gdyż pojazd został wprowadzony na terytorium kraju w 2006r. Skarżący powołał się nadto na niemieckie dokumenty pojazdu, z których wynika, że pojazd został wyrejestrowany na terenie Niemiec w dniu 12 maja 2006r. i dodał, że może wskazać kilkunastu świadków, którzy potwierdzą, że pojazd był wwieziony na terytorium Polski w 2006r., przez ponad cztery lata stał na terenie warsztatu i był przeznaczony do remontu. Na podstawie danych uzyskanych od niemieckich władz (pismo z dnia 17.06.2015r.) organ ustalił, że ww. pojazd nie był nigdy zarejestrowany w Niemczech.

Ponadto Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej wskazał w piśmie z dnia 26 czerwca 2015r., że niemiecka administracja celna, po ponownym sprawdzeniu poinformowała, że nie odnaleziono żadnych wpisów w bazie ZEVIS dotyczących numerów rejestracyjnych [...] i [...] oraz rejestracji tego pojazdu na osobę A. M., a w ocenie strony niemieckiej dowód rejestracyjny został sfałszowany.

Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie zwrócił się w dniu 9 czerwca 2015 r. do niemieckiego sprzedawcy pojazdu o potwierdzenie m.in. kiedy i komu sprzedał przedmiotowy samochód, jednak przesyłka zawierająca pismo została zwrócona z adnotacją, że adres jest nieodpowiedni.

Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] października 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2.036 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. W ocenie organu, przedmiotowy pojazd stanowiący samochód osobowy został nabyty w dniu 8 października 2011r., zarejestrowany w dniu 25 października 2011r. i powołując się na art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej jako: "u.p.a." stwierdził, że 25 października 2011r. był ostatnim dniem, w którym skarżący był zobowiązany zapłacić należny podatek akcyzowy.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] utego 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał brzmienie przepisów u.p.a. regulujących znaczenie zwrotu "samochód osobowy" (art. 100 ust. 4 u.p.a.), przedmiot opodatkowania, podatnika podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 102 ust. 1 u.p.a.) oraz powstanie obowiązku podatkowego (art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a.) i wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego, czyli daty wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju, w powiązaniu z ustaleniem daty nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

W ocenie organu odwoławczego, kwestia nabycia przez skarżącego prawa do dysponowania ww. pojazdem jak właściciel nie budzi wątpliwości i przypada na dzień 08 października 2011r., co potwierdza umowa kupna-sprzedaży i wyjaśnienia skarżącego. Organ odwoławczy dał wiarę twierdzeniom skarżącego, że pojazd został wprowadzony w maju 2006r. na terytorium kraju i był remontowany. Powołując się dalej na przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. i orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że moment powstania obowiązku podatkowego jest uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przez nabywcę, gdyż przemieszczenie pojazdu miało miejsce przed nabyciem prawa do dysponowania pojazdem i przypada na dzień 08 października 2011r. Dlatego też organ wskazał, że w takiej sytuacji znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie nabycia praw do rozporządzania jak właściciel, tj. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Odnosząc się dalej do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na przepis art. 70 §1 O.p. i art. 106 ust. 2 u.p.a., że skoro obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie w dniu nabycia prawa do dysponowania pojazdem jak właściciel (08 października 2011r.), a pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 25 października 2011r., to dzień rejestracji był ostatnim, w którym upływał termin płatności podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stwierdził, że data przemieszenia pojazdu nie ma wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego i zobowiązanie podatkowe przedawnia się z dniem 31 grudnia 2016r.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyjaśnił, że poddał ocenie obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu, uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu, na podstawie analizy dokumentów zarówno sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez stronę, jak i po jego nabyciu i stwierdził, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Na terenie kraju pojazd został pierwotnie zarejestrowany jako ciężarowy z pięcioma miejscami do siedzenia, a po zdemontowaniu kratki został zarejestrowany jako samochód osobowy z 5 miejscami do siedzenia.

W ocenie organu odwoławczego, bez względu na sposób rejestracji ww. pojazdu (ciężarowy lub osobowy), pojazd posiadał cały czas łącznie 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa. Jedyną zmianą wprowadzoną w pojeździe, która umożliwiła przerejestrowanie pojazdu w Polsce z ciężarowego na osobowy, był demontaż kratki wewnątrz pojazdu. Natomiast obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub fabrycznych punktów do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów jest zgodnie z Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703 - jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

W ocenie organu odwoławczego, zakres przeróbek, polegający tylko na zamontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej lub jej demontaż nie wywiera wpływu na realizację założeń konstrukcyjnych pojazdu, nie zmienia tym samym jego zasadniczego przeznaczenia. Pojazd niewątpliwe posiada w całości przeszklone nadwozie typu kombi, wyposażone w 5 miejsc siedzących. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika ponadto, aby poza montażem i demontażem przegrody były dokonywane jakiekolwiek inne zmiany, które można by nazwać zmianami konstrukcyjnymi.

Dodatkowo podkreślił, że za pojazd ciężarowy można uznać tylko taki pojazd, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Zatem możliwość zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów wskazuje jednoznacznie, że pojazd nie może być uznany za ciężarowy. Organ zwrócił uwagę, że klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), natomiast przepisy, na podstawie których dokonywana jest rejestracja pojazdów, zawarte zostały w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

Obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą, realizacji odmiennych celów - w przypadku ustawy o podatku akcyzowym chodzi o ustalenie zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi o m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Dlatego też przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, nie mają nawet pomocniczego zastosowania uregulowania ww. ustawy.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ocenie organu podatkowego, nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel jest tożsame z zawarciem pisemnej umowy kupna sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że sprawie organy obu instancji prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 8 października 2011 r. Ustalenia daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego dokonano w oparciu o dokumenty dotyczące sprzedaży pojazdu, a strona nie wskazała żadnych dokumentów na okoliczność innej daty nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec niewykazania przez skarżącego, w toku postępowania przed organem, prawa do rozporządzania przedmiotowym samochodem jak właściciel przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, organy zasadnie uznały, powołując się na umowę kupna sprzedaży samochodu z dnia 8 października 2011 r. oraz wyjaśnienia skarżącego, że nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło dopiero w dniu 8 października 2011 r., pomimo twierdzeń Skarżącego o przemieszczeniu ww. samochodu na terytorium kraju w maju 2006r.

Wobec wyjaśnień skarżącego co do tego, że samochód został wprowadzony na terytorium kraju w maju 2006 roku z przeznaczeniem do remontu oraz wobec wskazanych ustaleń ze sprzedawcą, że dopiero po naprawie samochodu zostanie zawarta umowa kupna sprzedaży, prawidłowo organ stwierdził, że moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który jest uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego prawidłowa ocena, doprowadziła organ do trafnych ustaleń. Sąd zauważył, że skarżący dopiero w skardze podniósł, że na podstawie ustnej umowy kupna sprzedaży zawartej w 2006 roku, nabył on prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel, miał prawo wyremontować, a z chwilą wykonania badania technicznego, strony miały potwierdzić przeniesienie własności samochodu pisemną umową kupna sprzedaży. Skarżący stwierdził w skardze, że w latach 2006-2011 sprzedawca nie interesował się samochodem, nie przejawiał żadnej woli władania tym samochodem. Strony nie zawarły żadnej umowy najmu, czy użyczenia. Gdyby nie udało mu się skontaktować ze sprzedawcą w roku 2011, to nabyłby samochód w 2009 r. w drodze zasiedzenia, jako posiadacz samoistny. Wobec podniesienia takich nowych okoliczności dopiero na etapie skargi i braku możliwości ich oceny przez organ w toku postępowania podatkowego i uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy, są one na tym etapie bezskuteczne i mogą być ewentualnie podnoszone przed właściwym organem podatkowym w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji ostatecznej.

W świetle powyższych rozważań, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, ponieważ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

W złożonej skardze kasacyjnej, J. L. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718) – dalej jako: "p.p.s.a.":

1. 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
2. - naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." wobec ich niezastosowania i oddalenia skargi, pomimo tego, że w ocenie Sądu, w sprawie zachodziły niewyjaśnione do końca istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, których Sąd nie wyjaśniał, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej;
3. - naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p., normującego zasadę swobodnej oceny dowodów oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec uchylenia się przez Sąd od oceny, czy dysponowanie samochodem osobowym przez przeszło pięć lat bez zawarcia jakiejkolwiek umowy użyczenia, czy najmu rzeczy, bez jakiejkolwiek ingerencji właściciela rzeczy, który nigdy tej rzeczy nie objął ponownie w posiadanie, nosi cechy samoistnego posiadania;
4. 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. wobec błędnej wykładni tego przepisu, co zostało wyrażone w ocenie, że dla stwierdzenia nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel jest konieczne zawarcie pisemnej umowy kupna sprzedaży.

Wskazując na powyższe, kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd powziął wiedzę o tym, że być może zaskarżona decyzja została wydana na podstawie błędnych ustaleń faktycznych, ale oddalił skargę, bo zdaniem Sądu istotne informacje pojawiły się pojawiły się zbyt późno. Tymczasem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, a tym samym należy dążyć do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z prawdą i na tej podstawie wydać orzeczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zatem albo z urzędu przeprowadzić postępowanie dowodowe, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny, albo zaskarżone orzeczenie uchylić, w tym celu, by w ponownym postępowaniu uwzględnić nowe okoliczności i przeprowadzić w tym celu postępowanie dowodowe.

W ocenie skarżącego nieprawidłowe jest w tym przypadku oddalenie skargi ze wskazaniem, że skarżący winien skorzystać z możliwości wzruszenia decyzji (która jest przedmiotem oceny Sądu) w nadzwyczajnym trybie, z powołaniem się na okoliczności, które stały się znane Sądowi, który rozpoznaje skargę.

Niezależnie od powyższego skarżący wskazał na to, iż Sąd nieprawidłowo ocenił, że skarżący dopiero w postępowaniu przed Sądem powołał się na okoliczności, które nie były wcześniej znane. Od początku postępowania skarżący powoływał się na to, że przedmiotowy samochód znajdował się w jego posiadaniu od roku 2006. W ocenie skarżącego, skoro organ podatkowy miał wiedzę o tym, że skarżący był posiadaczem samochodu przez pięć lat i jego posiadanie nie było naruszone przez nikogo, w tym przez osobę, która wedle dokumentów była właścicielem samochodu, to rolą organu podatkowego było podjęcie czynności w celu ustalenia, jakiego charakteru było to posiadanie.

W ocenie skarżącego, okoliczności przez niego wskazane przemawiały aż nadto za tym, że było to posiadanie samoistne. Organ nie podjął żadnych czynności w celu określenia charakteru posiadania, albowiem uważał, że dla oceny kiedy powstał obowiązek podatkowy ma jedynie znaczenie to, kiedy zawarto pisemną umowę kupna sprzedaży samochodu. Stanowisko to było błędne i właśnie z uwagi na to błędne przeświadczenie zaniechano podjęcia próby ustalenia, czy i od kiedy skarżący był posiadaczem samoistnym samochodu.

Skarżący podał, że w skardze do WSA powołał się na to, iż faktem powszechnie znanym jest, że w przypadku sprowadzenia samochodu do kapitalnego remontu, dokument umowy zakupu takiego pojazdu jest potrzebny i podpisywany najczęściej w chwili, gdy samochód zostanie wyremontowany i przeprowadzone zostanie badanie techniczne. Badanie techniczne pojazdu wykonywane jest natomiast, gdy jest on wyremontowany i nadaje się dojazdy. Tak było w rozpoznawanym przypadku. Doszło do przekazania samochodu w roku 2006 i wówczas doszło do zawarcia ustnej umowy na mocy której, skarżący nabył prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel - miał prawo nim dysponować i wyremontować, a z chwilą uzyskania badania technicznego, strony miały potwierdzić przeniesienie własności samochodu pisemną umową kupna sprzedaży samochodu. Od roku 2006 do roku 2011 sprzedawca nie interesował się samochodem. Nie przejawiał żadnej woli władania tym samochodem.

Skarżący władał tym samochodem jak właściciel. Te okoliczności, jak podkreślił kasator, nie były nowe. Jedynie ich ocena była nieznana dla organu podatkowego. Tym samym, Sąd niesłusznie powołał się na to, jakoby w skardze pojawiły się nowe okoliczności, nieznane organom podatkowym. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przy prawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien ocenić, że skarżący od 2006 roku był samoistnym posiadaczem przedmiotowego samochodu. Istotą posiadania samoistnego jest to, że posiadacz włada rzeczą jak właściciel. Przepis art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. nie odnosi się do nabycia prawa własności samochodu, ale odnosi się do nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Nie jest to stwierdzenie tożsame z przeniesieniem prawa własności w drodze np. pisemnej umowy kupna sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Skargę kasacyjną, jak stanowi o tym art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, a zatem niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Także druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że zarzuty stanowią podstawy skargi kasacyjnej określone w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tymczasem z treści postawionych zarzutów wynika, że jej autor nawiązuje do obu podstaw kasacyjnych, wymienionych zarówno w pkt 1 jak i w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. Zasadniczo, sformułowanie zarzutów w ramach obu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności wymaga rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Nie mniej w rozpoznawanej sprawie jej istota, komplementarny charakter wskazanych zarzutów oraz ich uzasadnienie, powodują konieczność ich łącznego rozpoznania.

Przed odniesieniem się do przedstawionych zarzutów i podanej w skardze kasacyjnej argumentacji, należy podkreślić, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a ogranicza się jedynie do kwestii podanych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarżący kasacyjnie wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit b/ i c/ i art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. wobec ich niezastosowania i oddalenia skargi, pomimo, że w ocenie Sądu w sprawie zachodziły niewyjaśnione do końca, istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, których Sąd nie wyjaśnił wbrew zasadzie prawdy obiektywnej. Naruszone zostały również przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec uchylenia się przez Sąd od oceny, czy dysponowanie samochodem osobowym przez przeszło pięć lat bez zawarcia jakiejkolwiek umowy użyczenia, czy najmu rzeczy, bez jakiejkolwiek ingerencji właściciela rzeczy, który nigdy tej rzeczy nie objął ponownie w posiadanie, nosi cechy samoistnego posiadania. W tym też kontekście kasator sytuuje zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a., co zostało wyrażone w ocenie, że dla stwierdzenia nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel jest konieczne zawarcie pisemnej umowy kupna sprzedaży.

W podanym przepisie, uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stanowi on, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Należy zgodzić się z argumentacją skarżącego kasacyjnie, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", nie jest tożsame cywilistycznemu pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres pierwszego z nich jest bowiem szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, w oparciu o konkretną i rzeczywistą czynność prawną, uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Przepis kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Decydujące znaczenie ma zatem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. t. 9 i 10 do art. 14-19, Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs i R. Namysłowski, Wyd. Wolters Kluwer 2008).

Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu, a zostało to wyrażone poprzez ocenę, że dla stwierdzenia nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel jest konieczne zawarcie pisemnej umowy kupna sprzedaży. W żadnym fragmencie uzasadnienia wyroku nie pada takie stwierdzenie. Sąd I instancji argumentował natomiast, że "prawidłowo (....), wobec niewykazania przez Skarżącego, w toku postępowania przed organem, prawa do rozporządzania przedmiotowym samochodem jak właściciel przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przyjęły organy, powołując się na umowę kupna sprzedaży samochodu z dnia 8 października 2011r. oraz wyjaśnienia skarżącego, że nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło dopiero w dniu 8 października 2011r, pomimo twierdzeń Skarżącego o przemieszczeniu ww. samochodu na terytorium kraju w maju 2006r.

Wobec wyjaśnień skarżącego co do tego, że samochód został wprowadzony na terytorium kraju w maju 2006 roku z przeznaczeniem do remontu oraz wobec wskazanych ustaleń ze sprzedawcą, że dopiero po naprawie samochodu zostanie zawarta umowa kupna sprzedaży, prawidłowo organ stwierdził, że moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który jest uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel".

Sąd I instancji nie wyraził zatem oceny w sposób nakreślony w zarzucie skargi kasacyjnej, a jedynie stwierdził, że skarżący nie wykazał w toku postępowania przed organem prawa do rozporządzania przedmiotowym samochodem jak właściciel przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, opierając się na wyjaśnieniach skarżącego, że samochód został wprowadzony na terytorium kraju w maju 2006 roku z przeznaczeniem do remontu oraz, że w następstwie ustaleń ze sprzedawcą, dopiero po naprawie samochodu zostanie zawarta umowa kupna sprzedaży. Zatem w oparciu o te ustalenia i ich ocenę Sąd uznał, że nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło dopiero w dniu zawarcia umowy, tj. 8 października 2011r.

II. Natomiast w kontekście podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że do sformułowania powyższych konkluzji, uprawniała organy i Sąd I instancji dokonana analiza i ocena zaistniałych w sprawie zdarzeń oraz łączna, kompleksowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W zakresie istotnym dla oceny sprawy, w prowadzonym postępowaniu ustalono, że J. L. w dniu 25 października 2011 r. złożył wniosek o rejestrację pojazdu Audi A6, nr nadwozia [...] jako samochodu ciężarowego, składając wraz z wnioskiem: umowę kupna sprzedaży tego samochodu z dnia 8 października 2011r., niemiecki dokument pojazdu, zaświadczenie o wymeldowaniu dla posiadacza pojazdu z dnia 12 maja 2006r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 8 października 2011r. wraz z dokumentem indentyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia oraz zaświadczenie VAT-25 z dnia 21 października 2011r., potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Starosta S. decyzją z dnia [...] października 2011r. czasowo zarejestrował ten pojazd, a następnie zarejestrował go w dniu 27 października 2011r. jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami do siedzenia. Na podstawie danych uzyskanych od niemieckich władz (pismo z dnia 17.06.2015r.) ustalono, że ww. pojazd nigdy nie był zarejestrowany w Niemczech. Ponadto Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej wskazał w piśmie z dnia 26 czerwca 2015 r., że niemiecka administracja celna, po ponownym sprawdzeniu, poinformowała że nie odnaleziono żadnych wpisów w bazie ZEVIS dotyczących numerów rejestracyjnych pojazdu oraz jego rejestracji na osobę A. M., a w ocenie strony niemieckiej dowód rejestracyjny został sfałszowany.

Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie zwrócił się w dniu 9 czerwca 2015 r. do niemieckiego sprzedawcy pojazdu o potwierdzenie m.in. kiedy i komu sprzedał przedmiotowy samochód, jednak przesyłka zawierająca pismo została zwrócona z adnotacją, że adres jest nieodpowiedni.

III. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy, w sposób nie naruszający dyspozycji przepisu art. 122 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prawidłowo również, bez naruszenia art. 191O.p., z uwzględnieniem zasad wiedzy i logiki oceniły materiał dowodowy, formułując ostatecznie poprawne wnioski i konkluzje, co prawidłowo też zaakceptował Sąd I instancji.

Należy podkreślić, że skarżący kasacyjnie, na etapie prowadzonego postępowania podatkowego okazał zaświadczenie VAT-25, potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu. Wnioskując o wydanie tego zaświadczenia skarżący podał, że nabycie pojazdy miało miejsce w dniu 8 października 2011r. Przedstawił również dokumenty związane z rejestracją pojazdu, w tym umowę sprzedaży zawartą w Berlinie w dniu 8 października 2011r. ze zbywającym pojazd O. K. W treści umowy, zawartej po ponad pięciu latach od wprowadzenia samochodu na terytorium kraju, brak jest jakichkolwiek odniesień do ewentualnych wcześniejszych porozumień, uzgodnień czy też podjętych zobowiązań do zawarcia umowy sprzedaży, w tym nawiązujących do podnoszonej przez skarżącego w postępowaniu okoliczności, że ze sprzedawcą była zawarta umowa (w skardze do WSA podano, że była to ustna umowa), iż dopiero po naprawie zostanie zawarta umowa kupna samochodu.

Nadto, organ podejmując próbę ustalenia okoliczności związanych z nabyciem pojazdu, pismem z dnia 9 czerwca 2015r. zwrócił się do zbywcy pojazdu na podany w umowie sprzedaży adres, o udzielenie informacji z tym związanych. Przesyłka została zwrócona z adnotacją, że podany adres jest nieodpowiedni.

Trzeba również zwrócić uwagę, że na etapie postępowania podatkowego skarżący nie formułował twierdzenia, że już w 2006r. objął pojazd w posiadanie samoistne i władał nim jak właściciel. Takie stwierdzenia, a także inne, nie podnoszone wcześniej pojawiają się dopiero na etapie skargi złożonej do WSA w Szczecinie. Skarżący podaje w niej, że pojazd został wprowadzony na terytorium kraju w maju 2006r. i wówczas skarżący przekazał dostarczającemu samochód pieniądze za samochód, otrzymał wszystkie dokumenty samochodu łącznie z dużym briefem, objął pojazd w posiadanie samoistne i władał nim jak właściciel. Pomijając, że okoliczności te, w tym posiadanie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz przekazanie pieniędzy za samochód, podniesiono dopiero w skardze do WSA, to ze wspomnianej umowy sprzedaży z dnia 8 października 2011r. w żaden sposób nie wynika, aby należność została uregulowana w 2006r., bądź w innym terminie przed jej zawarciem, a skarżący nie okazał żadnego potwierdzenia wpłaty tytułem zaliczki bądź zapłaty ceny za pojazd.

Twierdzenia skarżącego o samoistnym władaniu pojazdem, posiadaniu prawa do rozporządzania nim jak właściciel nie znajdują potwierdzenia w zgormadzonym materiale dowodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynika z niego nic, ponad to, co ustaliły organy celne i zaakceptował Sąd I instancji. Istotne z perspektywy powstania obowiązku podatkowego było zatem to, że pojazd został wprowadzony na terytorium kraju w 2006r. oraz, że przeprowadzono jego remont, a po dokonanych naprawach, w dniu 8 października 2011r. nastąpiła jego sprzedaż. Wobec braku innych, potwierdzających twierdzenia skarżącego dowodów, wskazujących na wcześniejsze od daty sprzedaży, nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, organy celne trafnie przyjęły, że nastąpiło to w dacie zawarcia umowy sprzedaży pojazdu.

W tej sytuacji, jako oczywiście niezasadny należało uznać zarzut uchylenia się przez Sąd od oceny, czy dysponowanie samochodem osobowym w sposób podawany przez skarżącego nosi cechy samoistnego posiadania. Takie rozważania, w realiach rozpoznawanej sprawy, miałyby bowiem wyłącznie wymiar teoretyczny, hipotetyczny, nie mający umocowania w materiale dowodowym sprawy. Należy podkreślić, że skarżący twierdząc o faktach, powinien przedstawić dowody lub wskazać źródła dowodowe umożliwiające ich weryfikację, formułując precyzyjne wnioski dowodowe. Samo twierdzenie o zaistnieniu pewnych zdarzeń, nie może wpłynąć na odmienną ocenę faktów, mających umocowanie w zgromadzonych przez organ dokumentach źródłowych. Oczywiście zasadą jest, że główny ciężar dowodzenia obciąża organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na tych organach.

Organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona. Ustalenia faktyczne nie mogą opierać się na hipotezach i domniemaniach, a skarżący twierdząc o zaistniałych faktach, pozostających w opozycji do ustaleń organu, powinien je dowodowo wykazać.

Na tle przedstawionej argumentacji nie można podzielić zarzutu, że "w ocenie Sądu w sprawie zachodziły niewyjaśnione do końca, istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, których Sąd nie wyjaśnił wbrew zasadzie prawdy obiektywnej". Poza tym, ponownie należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji takiego stwierdzenia i poglądu nie wyraził w wyroku. Sąd stwierdził bowiem, że "Wobec podniesienia takich nowych okoliczności dopiero na etapie skargi i braku możliwości ich oceny przez organ w toku postępowania podatkowego i uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy, są one na tym etapie bezskuteczne i mogą być ewentualnie podnoszone przed właściwym organem podatkowym w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji ostatecznej". Twierdzenie o wyrażonym przez Sąd I instancji stanowisku, o istnieniu niewyjaśnionych do końca, istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, należy uznać za chybione.

Nie ma również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie, Sąd I instancji poddał analizie adekwatne w sprawie regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, a wnioski z nich wynikające, odnoszące się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, zawarł w sformułowanych, poprawnych konkluzjach. Należy jednocześnie wskazać, że nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508).

Innymi słowy, zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Oznacza to, że niezależnie od wskazania istoty zarzutu, autor skargi kasacyjnej winien przeprowadzić argumentację, w której wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz wykaże, że wpływ ten mógł być istotny dla zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej prezentując jedynie pogląd o braku przez Sąd oceny samoistnego posiadania przez niego pojazdu, takiej argumentacji nie przeprowadził.

Za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, do czego obliguje powoływany już przepis art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu, jaki został w jego ocenie naruszony, ale również do wykazania, na czym to naruszenie miałoby polegać, oraz że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził dowód, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK1886/07, Legalis), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Z tych względów, mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.