Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r. o sygn. I SA/Łd 1427/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2010 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2004 r.
Sąd I instancji przyjął, że określenie [...] wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień w kwocie [...] zł, październik w kwocie [...] zł, listopad w kwocie [...] zł, grudzień w kwocie [...] zł i umorzenie postępowania w sprawie określenia opłaty paliwowej za ten okres było uzasadnione. Wynika to z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571).
Ocena powyższa jest następstwem kontroli podatkowej w związku z prowadzonym obrotem olejem opałowym. Podatnik nie przedstawił rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Zakwestionowano oświadczenia dotyczące sprzedaży łącznie [...] litrów oleju. Ustalenia te dotyczyły najczęściej transakcji udokumentowanej paragonami fiskalnymi, jak i fakturami (w trzech przypadkach). Chodziło o wpisanie ilości sprzedanego oleju wbrew wiedzy osoby składającej oświadczenie, dopisywaniu do podanej już ilości pojedynczych cyfr i zwiększaniu ilości towaru, wystawianiu oświadczeń dokumentujących fikcyjną sprzedaż. Wykorzystano materiały zebrane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego, materiały zebrane w czasie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w O. o nr [...], brak złożenia przez podatnika dowodów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju opałowego. Zastosowano stawkę akcyzy przewidzianą dla oleju z najniższą zawartością siarki (najkorzystniejsza dla strony).
Sąd I instancji przyjął, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, 187 § 1 i 2 oraz 191 i 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone zaś czynności dla wyjaśnienia istotnych okoliczności pozostają w zgodzie z art. 180, 181 powyższej ustawy. Poza sporem pozostawał fakt, że oświadczenia kupujących nie były dołączone do dokumentów sprzedaży. Prowadzona zatem dokumentacja podatkowa uniemożliwiała organom podatkowym weryfikację. Upływ czasu co do zeznań świadków nie miał wpływu na możliwości odtworzenia okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Zeznania świadków zostały potwierdzone w opinii biegłego grafologa. Opinia grafologa nie miała charakteru dowodu przesądzającego o stanie faktycznym sprawy. Była zatem jednym z dowodów potwierdzających nierzetelność oświadczeń.
Nie został też naruszony art. 121, 139 i 140 Ordynacji podatkowej. Samo naruszenie tych przepisów, bez wyjaśnienia wpływu na rozstrzygnięcie, nie stanowi skutecznego zarzutu przeciwko wydanej decyzji. Brak wykazania dowodów na obniżenie należnej akcyzy obciąża podatnika, podobnie jak złożenie atestów dotyczących zawartości siarki w sprzedawanym oleju. Ocena zaś oświadczeń w zakresie tylko braków formalnych nie jest uzasadniona, gdyż prowadziłaby do nieracjonalnych konsekwencji, pozostających w sprzeczności z przepisami mającymi zastosowanie w sprawie.
Powyższe powody stanowiły podstawę oddalenia skargi.
Skargę kasacyjną na powyższy wyrok w całości złożył [...], prowadzący działalność gospodarczą [...]. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych od organu. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił brak zastosowania § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i błędną interpretację i zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Naruszenie przepisów procesowych jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/, 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a także art. 121 § 1, 122, 139 § 1, 140 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu podał, że stan sprawy został przedstawiony niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Wynika to z naruszenia przez organ podatkowy licznych przepisów. Chodzi o akceptację nadużycia instytucji przedłużania terminu załatwienia sprawy. Spowodowało to nieuzasadnioną przewlekłość postępowania w zakresie składanych oświadczeń. W konsekwencji, jest to szkoda dla uzasadnionych praw strony oraz na zebranie dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy przy nabywaniu oleju opałowego. Potwierdzeniem powyższej oceny jest zaniechanie przeprowadzenia dowodów w jakiej wysokości akcyza została zapłacona przez podatnika przy nabyciu oleju opałowego. Brak odniesienia się do dowodów zapłaty za zakupiony olej, jak też ilości oleju rzeczywiście sprzedanego na cele grzewcze, potwierdza dowolność oceny materiału i sprzeczność ustaleń z treścią tego materiału. Powyższe doprowadziło do braku obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów na cele opałowe.
Zawyżenie zatem zobowiązania w podatku jest krzywdzące dla strony. Ocena oświadczeń bez uwzględnienia braków formalnych, obciąża sprzedawcę w sposób nieuprawniony. Brak uwzględnienia zarzutów podatnika jest krzywdzące i pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami. Skarga kasacyjna jest uzasadniona a wyrok Sądu I instancji niezgodny z prawem.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty są nieuzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.
Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ jako pozostającym w związku z przepisami Ordynacji podatkowej i wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego.
Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc braków w uzasadnieniu wyroku. W myśl tego przepisu, ustawodawca określił niezbędne składniki uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w omawianym przepisie (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2008, s. 349–351).
Tym samym, zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie podważyć oceny sądu w zakresie uznania za dokonane zgodnie z prawem ustaleń faktycznych organu administracji publicznej. Inaczej mówiąc, nawet błędne stanowisko sądu we wskazanym zakresie nie narusza tego przepisu.
Jako kolejne naruszone przepisy kasator wymienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji naruszył przepisy ustawy procesowej oddalając skargę, mimo uchybienia przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. wymogom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Kasator w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie art. 140 § 1 w związku z art. 139 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w określeniu zobowiązania podatkowego poprzez akceptację nadużycia instytucji przedłużania terminu załatwienia sprawy. Zarzut ten nie jest zasadny, skoro prawidłowe określenie i zapłacenie zobowiązania podatkowego jest obowiązkiem podatnika, a organ podatkowy zobowiązanie to określa tylko wtedy, jeżeli stwierdzi, że jego wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, co wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej lub jeżeli okaże się, że podatnik nie zapłacił podatku w całości lub w części, albo wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie złożył deklaracji.
Jak wynika z akt sprawy, podatnik również wnosił o zmianę terminu załatwienia sprawy. Nieuprawniony jest zatem zarzut zawinionej przez organy zmiany terminu załatwienia sprawy. O ile przedłużanie terminu załatwienia sprawy było nieuzasadnione, należało skorzystać ze środków prawnych w tym zakresie. Odwoływanie się kasatora do braku wiarygodności zeznań świadków z uwagi na przedłużony termin załatwienia sprawy nie jest trafne. Biegła grafolog takiego związku także nie dostrzegła. Trafnie przyjęła, że okres pięciu lat dzielący czas powstania materiału dowodowego i wzorcowego, nie jest okresem długim w znaczeniu kryminalistycznej ekspertyzy pismoznawczej, skoro w takim okresie pismo nie podlega istotnym zmianom. Ze sprawozdania wyraźnie wynika, że wzory większości osób pochodziły z okresu bliskiego dacie powstania materiału dowodowego, zaś te, które nie spełniały wymogów metodycznych, zostały wyłączone z badań.
Badania porównawcze zakończono eliminacją większości osób typowanych z grona ewentualnych wykonawców wypełnień i podpisów oświadczeń. Oznacza to, że były podstawy do podjęcia tego rodzaju opiniowania. Wobec tego zarzut strony jest niezasadny.
Zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadzający się do zaniechania przeprowadzenia dowodów na okoliczność wysokości akcyzy zapłaconej przez podatnika przy nabyciu oleju opałowego i zażądanie stosownych dowodów od dostawców oleju opałowego, a także brak odniesienia się do załączonych dowodów zapłaty, nie jest także uzasadniony. Podatnik wzywany był przez organ do przedłożenia takich dokumentów. Pismem z dnia 7 sierpnia 2009 r. wniósł o zmianę terminu na dostarczenie dowodów dokonania zapłaty akcyzy za nabywany olej opałowy oraz atestów umożliwiających ustalenie zawartości siarki w tym oleju. Dokumenty te, skoro ustalono, że nie zostały przedstawione, to nie można czynić zarzutu organowi zaniechania przeprowadzenia dowodów w tym zakresie. Oznacza to, że sam podatnik zrezygnował z prawa do odliczenia tego podatku zapłaconego przy nabyciu, nie składając deklaracji podatkowej w tym zakresie, nie dokonując przy tym rozliczenia podatku. W sytuacji, gdy przy wyliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego przyjęto stawkę akcyzy najkorzystniejszą dla podatnika, to podniesiony zarzut dotyczący atestów jest także bezzasadny.
Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji szczegółowo ustosunkował się do ich naruszenia.
Wbrew wywodom kasatora, ocena dowodów nie była dowolna, jednostronna i sprzeczna z treścią zebranego materiału dowodowego. Analiza tego materiału została dokonana w oparciu o różne dowody: w tym zeznań świadków, opinii grafologa, badania danych z baz PESEL. Oznacza to także, że zasada swobodnej oceny dowodowej zawarta w art. 191 tej ustawy nie została naruszona. Ocena ta jest zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W zakresie oświadczenia H. N., to stwierdzić należy, że osoba ta w swoich zeznaniach podała lipiec zakupu oleju opałowego a nie wrzesień, brak wpisu numeru paragonu w oświadczeniu, w sytuacji gdy treść paragonu decydowała o ustaleniu daty zakupu. Oświadczenia nie były datowane, podane zostały jedynie numery paragonów lub faktur, a świadkowie zeznali, że nie dokonali wpisu numeru paragonu. Brak dołączenia oświadczeń do dokumentów sprzedaży naruszał § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825).
W sytuacji gdy oświadczenie [...] zawiera wystawienie na [...] litrów i [...] litrów, a w istocie zakupił dwa razy po [...] litrów, to sytuacja ta dowodzi nierzetelności podatnika. Co do oświadczenia [...], to nie pamiętała ilości wpisanego oleju, dwa razy składała zeznania i w ostatnim przesłuchaniu podkreśliła, że nie pamięta okoliczności zakupu i w konfrontacji mężem tego świadka, wykluczono pochodzenie podpisu od tej osoby, jak również zakupu oleju w ilości [...] litrów w sytuacji posiadania dwóch zbiorników o pojemności [...] litrów i braku dokonywania zakupu powyżej [...] litrów. Część oświadczeń zawierała informacje, które nie znalazły potwierdzenia (wskazywała większe ilości oleju niż zakupiono w ramach transakcji). Dotyczy to także [...].
Powyższe oznacza, że nie można zgodzić się, iż dokonano naruszeń procesowych.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, to są one także nieuzasadnione. Stanowisko Sądu I instancji jest zgodne z przepisami prawa i utrwalonym orzecznictwem. Podkreślić należy, jak trafnie wskazał Sąd I instancji, w toku postępowania to organ podatkowy obowiązany był do oceny, czy podatnik spełnia wymogi do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że podatnik zobowiązany był wykazać spełnienie wymogów do korzystania z tego obniżenia. Brak złożenia w dniu sprzedaży właściwych oświadczeń nabywców, wyczerpuje wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) przesłankę odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tego rozporządzenia. Chodzi o zastosowanie do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju opałowego. Wniosek taki wynika z wyraźnego brzmienia § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia. Bez znaczenia dla ostatecznej oceny prawa podatnika do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego jest faktyczne przeznaczenie.
Podkreślić również należy, że wszystkie oświadczenia nie były datowane. Podane były jedynie numery paragonów lub faktur, a wszyscy świadkowie zeznali, że nie dokonali wpisu numeru paragonu w oświadczeniach. Organy jednak na korzyść podatnika przyporządkowały paragony do treści oświadczeń. Oświadczenia nie były dołączone do dokumentów sprzedaży, jak było to wymagane treścią § 4 ust. 1 pkt 2 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Należało zatem przyjąć za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń, skoro posiadane oświadczenie nie jest zgodne pod względem formalnym i materialnym. Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów.
Jak wcześniej zostało wywiedzione, dokonana sprzedaż nie spełniała warunków pozwalających na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, stąd też powstała konieczność obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem stawki jak dla oleju napędowego. W związku z brakiem dopełnienia wymogów posiadania niewadliwych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, obowiązek podatkowy ciążył na podatniku. Nie można bowiem podzielić stanowiska, że w sytuacji nierzetelnych oświadczeń następuje nieuzasadnione przerzucenie konsekwencji z tym związanych na sprzedawcę wyrobu, skoro nabywca oleju jest nieznany bądź wykluczone zostały zapisy od osób tam wskazanych. Sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie wpływa na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową.
Nie powoduje też naruszenia tajemnic prawem chronionych. W kontekście powyższych rozważań należy podkreślić, że obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy nie powstaje jedynie w sytuacji, gdy sprzedający przy dołożeniu wszelkich starań, na jakie zezwalają mu przepisy prawa, odbierze prawidłowe oświadczenie od nabywcy oleju opałowego, który następnie przeznaczy zakupiony olej na inne cele niż opałowe. Obowiązek podatkowy powstanie wówczas po stronie nabywcy oleju opałowego. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiadał jednak takiej sytuacji. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że doszło do zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem przez jego nabywców, z tej prostej przyczyny, że nie odkryto w niektórych przypadkach zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem przez jego nabywców.
Podsumowując, za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro zbudowane zostały na przeświadczeniu braku podstaw powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego i że oparcie to nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa. Podstawą ukształtowania praw i obowiązków podatkowych były przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Zarzut zaś przyczyn braku obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów na cele opałowe, także nie został uwzględniony z przyczyn podanych przy omawianiu zarzutu procesowego co do oceny art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak zastosowania § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, do czego odwołał się kasator, był wynikiem niezasadności podniesionego zarzutu procesowego. Nie można wobec tego przyjąć, że nastąpiło zawyżenie zobowiązania, na co wskazał błędnie kasator.
Z przyczyn powyższych, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).