Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 710/08, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "Q" Sp. z o.o. w Z., oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
Na podstawie dokumentu SAD nr [...] z [...] marca 2004 r. Q. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar - tkaninę poliestrową, pochodzącą z C., ze stawką celną konwencyjną w wysokości 9%. Do zgłoszenia celnego dołączono chińskie świadectwo pochodzenia towaru, które wedle ustaleń organu celnego okazało się sfałszowane. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z [...] lutego 2006 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w części dotyczącej stawki celnej, kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług od towaru objętego poz. 1, oraz dokonał ponownego ich naliczenia z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej w wysokości 30%.
Na skutek złożonego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z 14 kwietnia 2006 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Pismem z 16 maja 2006 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją żądając jej uchylenia w całości wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Z. i umorzenia postępowania. Uzasadniając wniosek wskazała, że po wydaniu decyzji ostatecznej otrzymała świadectwo retrospektywne pochodzenia importowanego towaru z [...] marca 2006 r., nr [...], wystawione przez C. Radę ds. Promocji Handlu Międzynarodowego.
Postanowieniem z [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w R. wznowił postępowanie zakończone rozstrzygnięciem z [...] kwietnia 2006 r. i decyzją z [...] listopada 2006 r. odmówił uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] lutego 2006 r., a także decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] kwietnia 2006 r.
Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania świadectwo pochodzenia z [...] marca 2006 r. jest niewątpliwie nowym dokumentem, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. [...] kwietnia 2006 r. oraz nie był znany organowi celnemu wydającemu tę decyzję. Dokument ten nie spełnia jednak przesłanki istotnego dowodu, ponieważ został wystawiony [...] marca 2006 r. dla towaru objętego fakturą z [...] marca 2006 r. ([...]), natomiast towar będący przedmiotem importu został zakupiony i wysłany z C. ponad 2 lata wcześniej na podstawie faktury nr [...] z [...] lutego 2004 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że przedłożone przez skarżącą wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania świadectwo pochodzenia z [...] marca 2006 r. jest nowym dowodem, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. [...] kwietnia 2006 r. i nie był znany organowi celnemu wydającemu tę decyzję. Zdaniem Sądu I instancji należy jednak podzielić pogląd organu odwoławczego, iż dowód ten nie jest istotny dla sprawy, ponieważ przedłożone świadectwo pochodzenia dotyczy, jak z niego wynika, towaru objętego fakturą nr [...] z [...] marca 2006 r., natomiast wznowione postępowanie dotyczyło towaru zakupionego na podstawie faktury nr [...] z [...] lutego 2004 r. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi dotyczących "dyskredytacji" dowodu przedstawionego przez skarżącą. Spółka wskazując, iż świadectwo daje gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia importowanego towaru, gdyż zawiera dane wystarczające do identyfikacji towaru objętego świadectwem, nie ustosunkowała się w ogóle do kwestii wystawienia świadectwa dla towaru objętego fakturą z marca 2006 r. W ocenie Sądu dane zawarte w retrospektywnym świadectwie pochodzenia byłyby być może wystarczające do identyfikacji towaru sprowadzonego na podstawie faktury wystawionej w marcu 2006 r., ale brak jakichkolwiek przesłanek (i skarżąca ich także nie wskazuje), które pozwalałyby stwierdzić, iż dotyczą one towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] marca 2004 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zauważył, że skarga zawiera bardzo "ogólnikowe" zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie poruszając żadnych kwestii dotyczących ewentualnego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie podkreślił w zaskarżonej decyzji, iż tryb postępowania określony w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie może służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną.
"Q" Sp. z o.o. w Z. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. Rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez:
- - naruszenie przepisów art. 141 § 4, art. 135 i art. 145 ust. 1 pkt. 1 lit. b/ i c/, art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191, art. 240 § 1 pkt. 5 i 245 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 13 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. - w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia w zw. z przepisem art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne i przepisem art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd, iż przedłożone przez skarżącą retrospektywne świadectwo pochodzenia z [...] marca 2006 r., nie jest istotne dla sprawy i nie może być podstawą uwzględnienia żądań skarżącej, albowiem dotyczy towaru objętego fakturą nr [...] z [...] marca 2006 r., a nie towaru zakupionego na podstawie faktury nr [...] z [...] lutego 2004 r.,
- II. Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez:
- - naruszenie przepisu art. 141 § 4, art. 135, art. 145 ust. 1 pkt. 1 lit. a/, art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z § 20a ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. - w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, w zw. z § 13 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. - w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, w zw. z przepisem art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne i przepisem art. 262 Kodeksu celnego, poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd, iż przedłożone przez skarżącą retrospektywne świadectwo pochodzenia z [...] marca 2006 r. nie jest istotne dla sprawy i nie może być podstawą uwzględnienia żądań skarżącej, bowiem dotyczy towaru objętego fakturą nr [...] z [...] marca 2006 r., a nie towaru zakupionego na podstawie faktury nr [...] z [...] lutego 2004 r.
W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że przedłożone retrospektywne świadectwo pochodzenia towaru dotyczy, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., towaru nabytego na podstawie faktury nr [...] z [...] lutego 2004 r., która to faktura została dołączona do zgłoszenia celnego z [...] marca 2004 r. Stwierdziła także, że dane zawarte w przedmiotowym świadectwie pochodzenia są zgodne z informacjami objętymi fakturą nr [...] z [...] lutego 2004 r., zarówno co do ilości zakupionych kartonów towaru (96), rodzaju towaru (kod 5407) oraz ilości towaru (24394 m.). Podkreśliła, że umieszczony w punkcie 10 świadectwa sporny i będący podstawą oddalenia skargi zapis "[...]" nie odnosi się do jakiejkolwiek faktury o tym numerze i o tej dacie. Spółka nigdy nie dokonywała zakupu towaru w oparciu o taką fakturę. Zdaniem skarżącej, powyższy zapis odnosi się do dokumentu wewnętrznego organu wystawiającego to świadectwo, na podstawie którego wystawiane jest świadectwo pochodzenia w trybie retrospektywnym.
Skarżąca wniosła o dopuszczenie w toku postępowania dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z., nr [...] (zakończonego decyzją z [...] września 2006 r.) na okoliczność, że brak określenia na świadectwie numeru faktury nie stanowił dla organu celnego żadnej przeszkody w uznaniu świadectwa pochodzenia za prawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania (której w niniejszej sprawie się nie dopatrzono) bierze pod uwagę z urzędu.
Związanie skargą kasacyjną oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto.
Powyższe koresponduje z ciążącym na autorze skargi kasacyjnej obowiązkiem wskazania konkretnych przepisów prawa (materialnego lub formalnego), które - jego zdaniem - zostały przez Sąd I instancji naruszone. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować. Sąd ten nie może też domyślać się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze przy formułowaniu zarzutu. Oznacza to, że powoływane przepisy muszą być wskazane wyraźnie, w sposób nienasuwający wątpliwości.
Możliwy zakres podstaw zaskarżenia skargą kasacyjną orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych został zdeterminowany treścią art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie treści przepisu; niewłaściwe zastosowanie - to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Nie ulega też wątpliwości, iż niekiedy niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni.
Z kolei będące podstawą skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania winno mieć postać kwalifikowaną, bowiem ustawodawca wymaga, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W powyższym kontekście - biorąc pod uwagę treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zwrócić należy uwagę, iż skarżąca nie zarzuciła ani nie wykazała, aby wskazana obraza przepisów prawa procesowego miała, bądź mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ten związek winien być wyeksponowany w zarzucie i umotywowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdyż pomiędzy uchybieniem procesowym Sądu a wydanym w sprawie zaskarżonym skargą kasacyjną orzeczeniem musi istnieć związek przyczynowy.
Wniesiony środek prawny nie zasługuje również dlatego na uwzględnienie, że autor skargi kasacyjnej poza ogólnikowym powołaniem przepisów art. 141 § 4, art. 135 i art. 145 pkt 1 lit. b/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a. nie wskazał, na czym polega ich "rażące naruszenie". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby dopatrywać się nieprawidłowości w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Motywy rozstrzygnięcia, wskazujące istotne przesłanki oddalenia skargi, są na tyle precyzyjne, że pozwalają na ocenę rozumowania Sądu; wynika z nich zarazem to, że Sąd pierwszej instancji w żadnej mierze nie naruszył treści art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. Nie można również przyjąć za zasadną tezy, że opowiedzenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za koncepcją prezentowaną przez wydające decyzje organy administracji publicznej stanowi zarazem obrazę wspomnianych przepisów. Brak podstaw do zastosowania treści art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i c/ jest wynikiem logicznego rozumowania Sądu i bynajmniej nie może stanowić podstawy zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Z oczywistych względów Sąd nie naruszył treści art. 135 p.p.s.a., chociażby z tej racji, iż brak jest obiektywnych podstaw do negatywnej oceny wydanych w sprawie rozstrzygnięć przez organy administracji publicznej i stosowania jakichkolwiek środków, o których mowa w tym przepisie.
Na marginesie zaznaczyć należy, że zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu celnym stają się ostateczne. Nie oznacza to jednak, że są bezwzględnie niewzruszalne, bowiem ustawodawca dopuszcza sytuacje wyjątkowe, w których istnieje możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Temu celowi służą tzw. nadzwyczajne środki, a mianowicie: wznowienie postępowania podatkowego (art. 240-246 Ordynacji podatkowej), stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247-252 Ordynacji podatkowej), uchylenie decyzji ostatecznej dotkniętej innymi wadami (art. 253-256 tegoż aktu normatywnego).
Cechą charakterystyczną instytucji wznowienia postępowania - mającej zastosowanie w sprawie - jest to, że nie rozpoznaje się ponownie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie bada się, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis wymienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego i celnego. Zgodnie zaś z punktem 5 tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał.
Przenosząc te uwagi na grunt niniejszego postępowania wypada - za Sądem I instancji - stwierdzić, że przedłożone przez skarżącą (wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania) świadectwo pochodzenia z [...] marca 2006 r. nie jest istotnym dla sprawy dowodem, albowiem dotyczy towaru objętego fakturą [...] z [...] marca 2006 r.; wznowione zaś postępowanie dotyczyło towaru zakupionego na podstawie faktury nr [...] z [...] lutego 2004 r. Z daleko idącą rezerwą należy odnieść się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sporny zapis w punkcie 10 świadectwa [...] MAR.[...],2006 "odnosi się jedynie do dokumentu wewnętrznego organu wystawiającego to świadectwo, na podstawie którego wystawione jest świadectwo pochodzenia, w trybie retrospektywnym". Taka konstatacja nie jest uzasadniona treścią wystawionego dokumentu, bowiem jego istotę należy ustalać z uwzględnieniem literalnego brzmienia, a nie wykładni.
W tej więc sytuacji należało przyjąć, iż zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowoadministracyjnym nie dopuszczono się naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takiego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W efekcie tych konstatacji należy uznać, iż Sąd I instancji wydając niekorzystny dla skarżącej wyrok nie naruszył ani przepisów ustrojowych (tj. art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych), ani postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) oraz powiązanych z tymi przepisami norm § 13 ust. 1-3 powołanego rozporządzenia RM z 15 października 1997 r. - w sprawie określenia szczegółowych zasad (...) w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut obrazy przepisów prawa materialnego, albowiem skarżąca Spółka nie wskazała, czy polega on na błędnej jego wykładni, czy niewłaściwym zastosowaniu. Wypada też zauważyć, że treść zarzutu skargi kasacyjnej - poza powołaniem częściowo innych przepisów - nie różni się konstrukcją od budowy jego odpowiednika odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się zaś do kwestii dopuszczenia - w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika UC w Z. w sprawie nr [...], podnieść należy, że rozstrzygnięcie podjęte we wskazywanej sprawie nie może wiążąco rzutować na kształt rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Skarżąca, zapewne zdając sobie z tego sprawę, nie wskazuje norm, które takie stanowisko uzasadniałyby.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).