Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 4 maja 2011 r., III SA/Wr 27/11, oddalił skargę N. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwot długu celnego oraz podatku od towarów i usług.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] września 2007 r. N. Spółka z o.o. w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar, określony jako modem elektroniczny, klasyfikując go według kodu TARIC 8528 71 13 00, ze stawką celną 0%.
W postępowaniu wyjaśniającym Naczelnik Urzędu Celnego we W. stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zataryfikowała towar według kodu TARIC 8528 71 13 00 i w związku z tym zaklasyfikował go do kodu TARIC 8528 71 90 00. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2010 r., nr [...] orzekł o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego, wezwał do uiszczenia odsetek od retrospektywnie rejestrowanej kwoty wynikającej z długu celnego oraz określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług w kwocie wyższej od wykazanej w zgłoszeniu celnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę Spółki stwierdził, że rozstrzygnięcie zaistniałego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy celne - dokonując zaklasyfikowania towaru do kodu TARIC 8528 71 90 00, obejmującego "Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: - Aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: - - Nieprzeznaczone do włączenia wyświetlacza lub ekranu wideo: - - - Pozostałe" - nie naruszyły norm prawa celnego, jako że strona skarżąca zaklasyfikowała ten towar do kodu TARIC 8528 71 13 00, obejmującego "Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparaturę odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: - Aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: - - Nieprzeznaczone do włączenia wyświetlacza lub ekranu wideo: - - - Tunery wideo" a następnie "- - - - Aparaturę z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierającą modem dostępu do Internetu i posiadającą funkcję wymiany interaktywnej, nadającą się do odbioru sygnałów telewizyjnych ("set-top boksy z funkcją komunikacyjną").
Rozbieżności w taryfikacji towaru zaistniały w zakresie podpozycji 8528 71, wyróżniającej na poziomie podpozycji trzykreskowej "Tunery wideo" oraz "Pozostałe". Pierwsza z nich obejmuje aparaturę odbiorczą dla telewizji bez wyświetlacza lub ekranu wideo, określoną w Nomenklaturze Scalonej, jako "tunery wideo", druga zaś - alternatywna dla wcześniejszej - odnosi się do aparatury odbiorczej dla telewizji bez wyświetlacza lub ekranu wideo innej aniżeli tunery wideo, określonej jako "pozostała" grupa towarów objętych podpozycją 8528 71 Taryfy celnej stanowiącej załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1), w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniające załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.206.301.1).
Zdaniem Sądu, sięgnięcie przy taryfikacji towaru do drugiej z podpozycji trzykreskowych ("Pozostałe") wymaga uprzedniego wyeliminowania takiego towaru ze zbioru określonego jako "Tunery wideo". Z przyjętego unormowania niedwuznacznie wynika, że w zbiorze "Pozostałe" znajdą się towary, które nie są "tunerami wideo" a także aparatura, której składnikiem (elementem) nie jest "tuner wideo".
Sąd podniósł, że organy celne - powołując się na dokumentację charakteryzującą towar objęty postępowaniem celnym - wykazały, że towar [...] nie jest wyposażony w "tuner wideo", nie ma wyświetlacza lub ekranu wideo oraz urządzeń do odtwarzania i zapisu obrazu i dźwięku (czemu nie przeczy także strona skarżąca). Mimo więc faktu, że towar ten służy do odbioru sygnału telewizyjnego poprzez sieć teleinformatyczną oraz umożliwia wyświetlanie stron internetowych oraz plików wideo, dostarczanych przez lokalnego dostawcę sieciowego na ekranie odbiornika TV, nie może być objęty kodem CN 8528 71 13, gdyż wśród składników towaru nie ma tunera wideo.
W kontekście dokumentacji charakteryzującej towar [...], organom celnym nie sposób skutecznie postawić zarzutu wadliwej interpretacji przywołanych unormowań Taryfy celnej, gdyż zastosowały one prawidłowo postanowienia reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stanowisko organów celnych znajduje także uzasadnienie w opisie aparatury nazwanej "Tunerami wideo", zawartym w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.C.2006.50.1, jak i Dz.U.UE.C.2008.133.) oraz w najnowszych WIT-ach.
Zdaniem Sądu, poczynione uwagi pozwalają stwierdzić, że kryterium decydującym o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 lub 8528 71 90 jest występowanie lub niewystępowanie tunera wideo wśród głównych elementów towaru. Przy stosowaniu przyjętego w Taryfie celnej rozwiązania normatywnego można więc poprzestać na wykładni językowej, bez odwoływania się do innych interpretacji, zwłaszcza zaś celowościowej, jeżeli na podstawie dokumentacji charakteryzującej towar zostało jednoznacznie wykazane, że towar nie jest wyposażony w tuner wideo. Takie ustalenie uniemożliwiało zastosowanie do spornego towaru czterokreskowej podpozycji obejmującej "Aparaturę z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierającą modem dostępu do Internetu i posiadającą funkcję wymiany interaktywnej, nadającą się do odbioru sygnałów telewizyjnych ("set-top boksy z funkcją komunikacyjną")", skoro towar ten nie mieścił się w trzycyfrowej podpozycji "Tunery wideo".
Wobec tego, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, a mianowicie nieistnienie w opisywanym towarze tunera wideo, została wystarczająco stwierdzona dokumentacją dotyczącą towaru, sięganie po opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki i technologii telekomunikacyjnej, który miałby odpowiedzieć na pytanie: "czy dostęp do Internetu lub wymiana interaktywna realizowana przez kartę sieciową Ethernet jest z punktu widzenia użytkownika końcowego tożsama z dostępem realizowanym przez modem" stało się zbędne, skoro pytanie to nie dotyczyło wprost istnienia lub nieistnienia w spornym towarze tunera wideo.
Sąd nie podzielił przy tym sugestii, jakoby kryterium rozstrzygającym o taryfikacji spornego towaru miałby być fakt wyposażenia sprowadzonych urządzeń w Ethernet, czego - jak twierdzi strona skarżąca - organy celne nie wzięły pod uwagę. Należy bowiem zauważyć, że po pierwsze, organy trafnie przyjęły, że technologia Ethernet nie decyduje o klasyfikacji taryfowej towaru, po drugie zaś, organy nie pominęły w postępowaniu wyjaśniającym tej cechy.
Kwestionowanej decyzji nie może podważyć także zarzut nieuwzględnienia przez organy celne decyzji Naczelnika Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w W. z [...] listopada 2007 r. (Nr [...]), w której towar [...] zakwalifikowano do podpozycji 8528 71 13 00, gdyż organy nie pominęły tego rozstrzygnięcia, wskazując na przyczyny jego niezastosowania w rozpoznawanej sprawie.
Jeśli zaś chodzi o zarzut nieuwzględnienia przez organy celne negocjacji zawartych w Układzie Ogólnym w sprawie taryf celnych i handlu (GATT), w raporcie Zespołu Orzekającego WTO oraz podjętych na spotkaniu Organu Rozstrzygania Sporów Światowej Organizacji Handlu (DSB), Sąd podkreślił, że adresatem poczynionych tam ustaleń, czy też zaleceń mogą być wyłącznie organy stanowiące normy prawne w zakresie właściwej taryfikacji, zgodnej z wynegocjowanymi postanowieniami, nie zaś organy celne zobowiązane stosować bezwzględnie obowiązujące przepisy taryfikacyjne.
W ocenie Sądu nie znajdują dostatecznego uzasadnienia także zarzuty skarżącej o naruszeniu przez organy celne podstawowych reguł proceduralnych. W postępowaniu wyjaśniającym zebrano bowiem materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, dokonano jego oceny bez przekroczenia granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów.
N. spółka z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., a w razie uznania, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, polegające na:
- a) niezastosowaniu art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1 ze zm.; dalej: Wspólna Taryfa Celna lub WTC) oraz błędnej wykładni pkt 6 i niezastosowaniu pkt 3 lit. a/ Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), zawartych w Sekcji I Części Pierwszej Załącznika nr 1 do WTC, przejawiające się w niewłaściwym ustaleniu zakresu podpozycji taryfowych podlegających porównaniu, w celu zaklasyfikowania według właściwej stawki celnej towaru podlegającego ocleniu, tj. błędnym uznaniu, że zawarty w pkt 6 ORINS nakaz porównania ze sobą podpozycji wyłącznie na tym samym poziomie, należy rozumieć jako nakaz porównania ze sobą opisów zakresów przedmiotowych oznaczonych taką samą ilością znaków ("-"), podczas gdy - zgodnie z art. 3 WTC oraz pkt 6 i pkt 3 a/ ORINS - należałoby dokonać porównania pomiędzy podpozycjami, rozumianymi jako opisy zakresów przedmiotowych, oznaczone kolejnymi kodami TARIC, dając pierwszeństwo opisowi, określającemu towar w sposób najbardziej szczegółowy;
- b) błędnej wykładni przepisów sekcji XVI części drugiej - Tabeli stawek celnych - załącznika nr 1 do rozporządzenia, polegającej na pominięciu wykładni celowościowej w interpretacji ww. przepisów WTC przy jednoczesnym przydaniu rozstrzygającego znaczenia wykładni językowej zapisów Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, obowiązujących na dzień zgłoszenia celnego (Dz.U.UE.C.2006.50.1; dalej: "Noty Wyjaśniające"), oraz Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które opublikowane zostały 6 maja 2011 r., a więc już po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie (Dz.U.UE.C.2011.137.1) w sytuacji, gdy niedopuszczalnym jest powoływanie się na zapisy aktu, który został opublikowany już po wydaniu wyroku w sprawie, a ponadto w sytuacji, gdy Noty Wyjaśniające nie mają wiążącej prawnie mocy i mogą być stosowane jedynie posiłkowo w wykładni przepisów WTC, a ich zastosowanie w niniejszej sprawie doprowadziło do rozstrzygnięcia niezgodnego z celem regulacji WTC oraz z Artykułem II l(b) układu GATT z 1994 r., stanowiącym o nienakładaniu cła na towary wyposażone w port Ethernetowy;
- c) niewłaściwym zastosowaniu przepisów sekcji XVI części drugiej - Tabeli stawek celnych - załącznika nr 1 do WTC, będącym konsekwencją naruszeń, o których mowa w pkt. 1 lit. a/ i b/ powyżej, przejawiającym się w zaklasyfikowaniu urządzenia o nazwie handlowej i symbolach "[...]" według błędnie ustalonej pozycji i podpozycji taryfowej, i w konsekwencji uznaniu, że w świetle nomenklatury taryfowej towar nie może zostać sklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 13 00 i traktowany jako modem elektroniczny, a jedynie do kodu TARIC 8528 71 90 00, co skutkuje zastąpieniem stawki celnej 0% stawką celną 14%;
- 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, polegające na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, i w konsekwencji naruszenie przepisów art. 121, 122, 180, 187, 188, 191, 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w szczególności poprzez utrzymanie w mocy decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym oraz będącej wynikiem postępowania celnego prowadzonego w sposób niewzbudzający zaufania do organów celnych w wyniku pominięcia lub niewzięcia pod uwagę argumentacji przedstawionej przez skarżącą, zarówno podczas prowadzonego postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego;
- 3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ w zw. z art. 3 § 1 ppsa poprzez oddalenie skargi, pomimo że w sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji, wydanych kolejno: przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz Dyrektora Izby Celnej.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów strona skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Polemizując z zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.
W piśmie z 19 października 2011 r. Spółka rozszerzyła uzasadnienie skargi kasacyjnej oraz wystąpiła o złożenie wniosku o wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które udzieli odpowiedzi na pytanie:
"Czy w związku z faktem działania przez Unię Europejską do 30 czerwca 2011 r. niezgodnie z Układem ogólnym w sprawie taryf celnych handlu (GATT) z 1994 roku (dalej: "Układ"), polegającym m.in. na przyznawaniu niektórym produktom technologii informacyjnej (np. aparaturze określanej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej mianem: "Set Top Box") traktowania taryfowego mniej korzystnego, niż traktowanie przewidziane w wiążących taryfach celnych zgodnie z Umową o Technologii Informacyjnej ITA (dalej: Umowa), zatwierdzoną Decyzją Rady Unii Europejskiej z 24 marca 1997 nr (97/359/WE) czyli w związku z tym, że Unia Europejska nie wykonała zobowiązania nałożonego na nią w Umowie, zgodnie z którym cła na produkty technologii informacyjnej nie powinny być nakładane, stosowanie przez kraj Unii Europejskiej (Polskę) traktowania taryfowego mniej korzystnego niż stosowane zgodnie z Umową w wiążących taryfach celnych, poprzez nakładanie na importowane Set-Top Boxy stawki celnej 14%, jest niezgodne z postanowieniami Umowy i w konsekwencji niezgodne z postanowieniami załącznika I do rozporządzenia Rady EWG Nr2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: Załącznik), a zatem stanowi naruszenie postanowień Umowy i Załącznika t.j. obowiązującego prawa Unii Europejskiej i jednocześnie czy takie działanie dopuszczalnym czyni w świetle obowiązujących przepisów prawa Unii Europejskiej bezpośrednie zastosowanie przepisów Umowy?"
W piśmie procesowym z 3 września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W. ustosunkował się do twierdzeń i wywodów Spółki zawartych w piśmie z 19 października 2011 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji.
Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ppsa, a więc na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) oraz na mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa).
Zarzuty z art. 174 pkt 1 ppsa strona skarżąca oparła w pierwszym rzędzie na naruszeniu prawa materialnego przez niezastosowanie art. 3 WTC oraz błędną wykładnię reguły 6 i niezastosowanie reguły 3 a/ Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przejawiające się w niewłaściwym ustaleniu zakresu podpozycji taryfowych, podlegających porównaniu w celu zaklasyfikowania towaru według właściwej stawki celnej. Opierając się na art. 3 WTC, zgodnie z którym każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy, strona skarżąca wskazała, że opisy oznaczone jedynie znakami kreskowymi, a nieposiadające numeru kodowego nie mogą być traktowane jako odrębne pozycje.
W związku z tym pozycja oznaczona we Wspólnej Taryfie Celnej jako "- - - Tunery wideo" nie posiada odrębnego kodu TARIC, a zatem nie może stanowić odrębnej podpozycji w stosunku do przyporządkowanych do niej czterokreskowych uszczegółowień, które kody TARIC posiadają.
Struktura Wspólnej Taryfy Celnej, analiza treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz wnioski formułowane na ich podstawie nie uzasadniają twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów.
Zgodnie z regułą 1, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a w sytuacji gdy jest to niemożliwe, klasyfikację tę ustalać należy przy wykorzystaniu reguł następnych, tj. od 2 do 6, przy zachowaniu, o ile jest to możliwe, ich kolejności. Przy tym, z reguły 4 wprost wynika, że towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z regułami od 1 do 3, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. Z kolei, jak wynika z reguły 6, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł poprzedzających, przy zastosowaniu zasady, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.
We wstępnych objaśnieniach do Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), które stanowiły załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz.U. Nr 220, poz. 2170) opisano zakres, funkcje i strukturę Polskiej Nomenklatury Scalonej. Rozporządzenie to oczywiście nie miało mocy obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego, jednakże PCN została opracowana przez ścisłe wykorzystanie systemu Scalonej Nomenklatury zastosowanej w krajach Unii Europejskiej i zachowała pełną zgodność symboliki, nazewnictwa grupowań, uwag do poszczególnych sekcji, działów i pozycji z rozwiązaniami przyjętymi w Nomenklaturze Scalonej. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny wykorzystał objaśnienia tam zawarte celem przedstawienia struktury Nomenklatury Scalonej zawartej we Wspólnej Taryfie Celnej. Podział wszystkich towarów na poszczególne poziomy klasyfikacyjne polega na stopniowym uszczegółowianiu grup towarów.
Nazwy poszczególnych grup mają postać: nazwy pełnej lub nazwy wymagającej rozwinięcia. Nazwy pełne sformułowane są w taki sposób, że bez konieczności odwoływania się do nazw innych grup określają w sposób dostatecznie wyczerpujący zakres danego grupowania. Nazwy pełne zastosowano dla wszystkich sekcji, działów oraz pozycji i tylko dla niektórych grupowań z niższych poziomów. Nazwy niepełne tworzone są w taki sposób, że pomija się w nich człon stanowiący powtórzenie nazwy (względnie jej części) wyższego szczebla pozostawiając jedynie człon wynikający z kryterium zastosowanego dla danego szczebla. Dla podkreślenia powyższych "pominięć" wprowadzono system "kresek" poprzedzających skrócone teksty, w których każda "kreska" nawiązuje do pominiętego członu, kolejnego wyższego szczebla klasyfikacji. W niektórych przypadkach dla utworzenia nazwy grupowania zamiast łączenia pełnych tekstów poszczególnych członów nazw niezbędne jest odpowiednie wykorzystanie podstawowych ich treści.
Dotyczy to szczególnie grupowań o nazwie "pozostałe" lub "inne", których ostateczna interpretacja wymaga szczegółowego przeanalizowania i rozwinięcia nazw poprzedzających je wyższych szczebli. Grupowania na poziomie pozycji oraz podpozycji HS, względnie fragmenty nazw mające charakter ujęć macierzystych, oznaczone są na końcu tekstu dwukropkiem. W stosunkowo licznych przypadkach wydzielono w osobny zapis człony nazw, które nie stanowią odrębnego grupowania i w związku z tym nie posiadają symbolu. Włączane są jednak w system "kresek", biorą udział w rozwijaniu nazw skróconych i muszą być brane pod uwagę w procesie klasyfikacji towaru. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Tunery wideo oznaczone trzema "kreskami" i zakończone dwukropkiem zostały wyszczególnione jako element wspólny dla pozostałych podpozycji czterokreskowych. Było to konieczne ze względu na zastosowanie różnych stawek celnych dla towarów mieszczących się w zbiorze "Tunery wideo".
Brak odrębnego kodu dla tunerów wideo wskazanych na poziomie trzech kresek nie oznacza, że nie można traktować takiego wyróżnienia jako podpozycji, na co wskazuje strona skarżąca, gdyż tunery wideo wraz z odpowiednim rozszerzeniem z podpozycji czterokreskowej będą miały określony kod. Stanowią niezbędny element, który musi posiadać towar, aby można było przejść na poziom czterokreskowy i kod 8528 71 13 00, o który wnioskowała Spółka. Importowany towar nie posiadał tunera wideo, co nie jest i nie było przez stronę kwestionowane, a więc nie mógł być zaklasyfikowany do kodu, który obejmuje towary taki tuner zawierające. Prawidłowo zatem, stosując regułę 1 i 6 ORINS importowany towar został zaklasyfikowany do kodu 8528 17 90 00.
Wobec powyższego nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut dotyczący niezastosowania reguły 3 a/ ORINS, ponieważ byłoby to możliwe tylko wtedy, gdyby importowany towar pozornie mógł być klasyfikowany do dwu lub więcej pozycji, ale taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.
Należy zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że kryterium decydującym o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 lub 8528 71 90 jest występowanie tunera wideo wśród głównych elementów towaru. Sąd słusznie uznał, że można poprzestać na wykładni językowej, bez odwoływania się do innych interpretacji. Zgodnie z przyjętą w doktrynie prawa zasadą, wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed wykładnią celowościową i systemową, a stosować je można dopiero wtedy, gdy literalne brzmienie przepisu budzi wątpliwości.
W związku z powyższym niezasadny jest kolejny zarzut błędnej wykładni przepisów sekcji XVI części drugiej - Tabeli stawek celnych - załącznika nr 1 do Rozporządzenia, polegający na pominięciu wykładni celowościowej w interpretacji ww. przepisów WTC przy jednoczesnym przydaniu rozstrzygającego znaczenia wykładni językowej zapisów Not Wyjaśniających obowiązujących na dzień zgłoszenia celnego oraz Not Wyjaśniających, które opublikowane zostały już po wydaniu wyroku.
Wskazać należy, że Sąd przedstawił opis podpozycji 8528 71 13 zawarty w Notach Wyjaśniających, jako dodatkowe uzasadnienie dla prawidłowości stanowiska organów. Wcześniej podał, że w kontekście dokumentacji charakteryzującej towar, organom celnym nie sposób postawić skutecznego zarzutu wadliwej interpretacji unormowań Taryfy celnej, gdyż zastosowały one prawidłowo postanowienia reguł 1 i 6 ORINS. Stwierdzić zatem należy, wobec wcześniejszych wywodów dotyczących budowy i sposobu interpretacji zapisów Wspólnotowej Taryfy Celnej, że powołanie się na zapisy Not Wyjaśniających w treści nieobowiązującej w dniu zgłoszenia celnego nie miało wpływu na wynik sprawy. Klasyfikacji taryfowej można było dokonać opierając się na wykładni językowej pozycji 8528 71 Wspólnotowej Taryfy Celnej i jej podpozycji oraz dokumentacji dotyczącej importowanego towaru, z której wynika, że towar nie posiada tunera wideo.
Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej we W. w piśmie z 3 września 2012 r. prawidłową klasyfikację towaru potwierdza również treść wskazanego przez stronę skarżącą w piśmie z 19 października 2011 r. Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 620/2011 z 24 czerwca 2011 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L. 2011.166.16), które weszło w życie z dniem 1 lipca 2011 r. Wskazane rozporządzenie wprowadza zasadnicze zmiany w zakresie klasyfikacji taryfowej tak zwanych set-top boksów, które nie zostały wyposażone w tuner wideo, wprowadzając dla nich nowy kod ze stawką celną 0%, w podpozycji czterokreskowej w ramach podpozycji trzykreskowej "- - - Pozostałe".
Jednocześnie pozostawiono podpozycję trzykreskową "- - - Tunery wideo" z jej podpozycjami czterokreskowymi w treści niezmienionej. W rozporządzeniu wskazano, że w następstwie skargi wniesionej przez niektóre kraje do Światowej Organizacji Handlu (WTO), w raporcie zespołu orzekającego WTO stwierdzono, że Unia Europejska działała między innymi niezgodnie z Układem ogólnym w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (GATT z 1994 r.), przyznając niektórym produktom technologii informacyjnej wyprodukowanym w Unii Europejskiej traktowanie taryfowe mniej korzystne niż przewidziane w wiążących taryfach celnych zgodnie z Umową o Technologii Informacyjnej (ITA).
Należy zmienić załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 w celu dostosowania go do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z układu GATT z 1994 r. Równocześnie wskazano, że ponieważ zalecenia zawarte w sprawozdaniach przyjętych przez Organ Rozstrzygania Sporów WTO mają wyłącznie skutek przyszły, rozporządzenie nie powinno obowiązywać z mocą wsteczną ani stanowić wytycznych interpretacyjnych z mocą wsteczną. W związku z tym, że rozporządzenie nie może stanowić wytycznych interpretacyjnych dla klasyfikacji towarów, które zostały dopuszczone do swobodnego obrotu przed dniem 1 lipca 2011 r., nie powinno ono służyć za podstawę do zwrotu jakichkolwiek należności celnych zapłaconych przed tą datą. Fakt wydania przez Komisję Europejską wskazanego rozporządzenia świadczy o tym, że przed datą jego wejścia w życie importowany przez stronę skarżącą towar nie był objęty stawką celną 0%, a tym samym nie mógł być klasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 13 00. Jeżeli bowiem wszystkie urządzenia typu set-top box byłyby objęte stawką 0%, wydanie przedmiotowego rozporządzenia w omawianym zakresie byłoby zbędne.
W związku z powyższym za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, polegające na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, i w konsekwencji naruszenie przepisów art. 121, 122, 180, 187, 188, 191, 197 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pomijając ekspertyzę biegłego nie zbadał całokształtu materiału dowodowego. Tak sformułowany zarzut skierowany jest przede wszystkim do organów celnych a do Sądu o tyle, że dotyczy przyjęcia ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut jest nieusprawiedliwiony, gdyż prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy celne był wystarczający do ustalenia stanu towaru i jego tożsamości, a następnie wyboru odpowiedniego kodu taryfowego, przy prawidłowej - co już wyżej wykazano - wykładni, że elementem decydującym jest obecność tunera wideo w urządzeniu. W związku z tym argumenty strony skarżącej, że takim elementem przy klasyfikacji towaru do kodu 8528 71 13 00 jest posiadanie przez towar funkcji dostępu do Internetu, którą to funkcję sprowadzonego towaru potwierdzić miał biegły, nie mogły skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w procesie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru nie były wymagane wiadomości specjalne.
Za chybiony należało też uznać ostatni zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 3 § 1 ppsa poprzez oddalenie skargi, pomimo że w sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia, wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. jako wydaną zgodnie z prawem.
Poczynione dotychczas rozważania pozwalają nadto stwierdzić zbędność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o co wnioskowała strona skarżąca w piśmie z 19 października 2011 r. Przyjmuje się bowiem, że między postępowaniem krajowym a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Innymi słowy, sąd krajowy stosuje w danym postępowaniu konkretną normę prawa unijnego, a jej wykładnia lub stwierdzenie (nie)ważności są niezbędne do wydania rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tak sytuacja nie miała miejsca, a zatem wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym nie mógł zostać uwzględniony.
Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).