Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1072/10 po rozpoznaniu skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego - uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez K. K. w dniu [...] kwietnia 2005 r., SAD nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu importowany ze Szwajcarii samochód ciężarowy marki VW LT 46. Do zgłoszenia celnego załączono umowę sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2005 r., określającą cenę zakupionego pojazdu na kwotę 2.000 CHF. Umowa zawierała deklarację o unijnym pochodzeniu towaru. Rewizja celna towaru przeprowadzona po przyjęciu zgłoszenia celnego, nie wykazała widocznych uszkodzeń zewnętrznych pojazdu.
W międzyczasie, w związku z niskimi wartościami pojazdów importowanych ze Szwajcarii, Departament Kontroli Celno–Akcyzowej Ministerstwa Finansów wystąpił z wnioskiem do szwajcarskiej administracji celnej o zweryfikowanie umów kupna – sprzedaży, faktur, a także innych dokumentów, na podstawie których dokonano zakupu importowanych pojazdów samochodowych. W wyniku dokonanej weryfikacji władze celne Szwajcarii ustaliły, że wartości samochodów wykazane w fakturach, umowach i rachunkach są zaniżane i nie odpowiadają rzeczywistym cenom rynkowym występującym w Szwajcarii. Władze celne sporządziły wykaz nieistniejących lub nieodnalezionych firm, w którym znalazła się m.in. firma "H.", która została ujawniona jako sprzedawca w treści umowy sprzedaży, załączonej przez skarżącego do zgłoszenia celnego.
Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. określił wobec skarżącego kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (5.724 zł). W uzasadnieniu stwierdził, że umowy sprzedaży załączonej do zgłoszenia celnego nie można traktować jako wiarygodny dokument. Ponadto cena pojazdu określona metodą zastępczą, znacznie odbiegała od ceny wynikającej z umowy oraz zadeklarowanej przez skarżącego w zgłoszeniu.
Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na dokumenty uzyskane od szwajcarskich władz celnych. Zdaniem organu dokumenty załączone przez skarżącego do odwołania nie obaliły mocy dowodowej dokumentu władz szwajcarskich. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż dowodami są jedynie oświadczenia złożone w trybie art. 180 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa). Zdaniem organu, przepis ten nie przewiduje dowodu z pisemnych oświadczeń kontrahentów, zaś akceptowanie pisemnych informacji uzyskanych od różnych podmiotów gospodarczych, jako środka dowodowego w postępowaniu jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka, dowodu z opinii biegłego lub dowodu z dokumentu i narusza przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Organ celny w takim przypadku nie ma możliwości sprawdzić kompetencji i wiarygodności informacji podanych przez kontrahenta.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w zakresie wartości celnej pojazdu sprowadzonego przez skarżącego ze Szwajcarii. Kontrola sądowoadministracyjna dotyczy trafności stanowiska organów celnych, które uznały, że umowa sprzedaży załączona przez skarżącego do zgłoszenia celnego, nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, co ich zdaniem wynika z informacji uzyskanych od władz celnych Szwajcarii. Organ odwoławczy odmówił przy tym wiarygodności dowodom przedłożonym przez skarżącego, powołując się na art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej bezpodstawnie pominął dowody złożone przez skarżącego, odstępując przy tym od obowiązku ich zweryfikowania. W ocenie Sądu niezasadna była argumentacja organu celnego, iż wyciąg ze szwajcarskiego rejestru handlowego opatrzony oświadczeniem rzekomego sprzedawcy pojazdu przetłumaczony w całości na język polski przez tłumacza przysięgłego, nie posiada żadnej mocy dowodowej. Dyrektor Izby Celnej nie wykazał, że dopuszczenie tego dowodu może być sprzeczne z prawem i nie wyjaśnił z jakich względów przyjmuje, że kopia wyciągu opatrzona oświadczeniem sprzedawcy pojazdu nie może zostać dopuszczona jako dowód podlegający ocenie i weryfikacji, z uwagi na treść art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżący podjął stosowną inicjatywę dowodową, w wyniku której uzyskał powyższy dokument, to obowiązkiem organu celnego było uzupełnienie materiału dowodowego o stanowisko szwajcarskich władz celnych dotyczące ewentualnej zmiany nazwy podmiotu ujawnionego w umowie jako sprzedawca pojazdu, z uwzględnieniem aktualnej nazwy firmy szwajcarskiego sprzedawcy ustalonej przez skarżącego.
W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wyciąg ze szwajcarskiego rejestru handlowego należy traktować jako dokument urzędowy, tak jak i pisma szwajcarskich władz celnych. Długotrwałe, a przy tym nieefektywne postępowanie odwoławcze oraz brak należytej reakcji na inicjatywę dowodową skarżącego, uzasadniały zdaniem Sądu trafność zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej obowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy o wyciąg ze szwajcarskiego rejestru handlowego dotyczący ewentualnej zmiany nazwy przedsiębiorstwa sprzedawcy pojazdu jeżeli uzna, że podstawę materialnoprawną decyzji mają stanowić powołane przez organy przepisy prawa materialnego. Przeprowadzenie tego dowodu nie będzie konieczne, jeżeli organ udowodni, iż przedsiębiorstwo ujawnione w treści szwajcarskiego wyciągu handlowego nie funkcjonowało w legalnym obrocie prawnym pod nazwą "H." Uzasadnienie decyzji powinno zaś zostać sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie przez sąd administracyjny kontroli procesu myślowego osób działających w imieniu organu, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących rozpatrywanej sprawy.
Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi mimo, że postępowanie prowadzone przed organami celnymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, tj. nie naruszało przepisów postępowania zawartych w art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;
- - art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ustalenia organu podatkowego nie są uzasadnione zebranymi w sprawie dowodami, których oceny dokonano z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na odstąpienie od obowiązku przeprowadzenia dowodów niezbędnych do ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych.
W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania i dodatkowo uzasadnił podjęte w decyzji rozstrzygnięcie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie naruszenia przepisów postępowania. Przystępując do oceny postawionych zarzutów przypomnieć należy, że skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący upatruje naruszenie powyższych przepisów w stwierdzeniu Sądu I instancji, że ustalenia organu podatkowego nie były uzasadnione zebranymi w sprawie dowodami, których weryfikacji dokonano z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.
Ustosunkowując się do tak postawionego zarzutu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Treść zacytowanego przepisu łączy się z nierozerwalnie z zakresem kontroli legalności zaskarżonych aktów sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne, a polegającej na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy. Sąd pierwszej instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości i w których ustalenia organów podatkowych są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania.
Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty bądź negacji ustaleń i stanowiska organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając lub negując poglądy organów administracji sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe bądź wadliwe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii.
Wszelkie wątpliwości i elementy sporne ujawnione na etapie postępowania administracyjnego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane, a także wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało zgodnie z wymogami ustawowymi. Sąd I Instancji przedstawił wyczerpująco stan sprawy, postawione w skardze zarzuty, przytoczył treść przepisów mających w sprawie zastosowanie, dokonał ich wykładni oraz wyczerpująco uzasadnił motywy swojego rozstrzygnięcia.
Stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub by sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Zarzucana w skardze kasacyjnej ocena ustaleń organu celnego dokonana przez Sąd I instancji nie może być traktowana jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy. Skarżący nie wyjaśnił także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej swojego stanowiska w zakresie zgłoszonego zarzutu. W tej sytuacji należało przyjąć, że omawiany zarzut w zakresie wyżej wskazanym jest nieskuteczny.
Przechodząc do oceny drugiego zarzutu, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że zdaniem skarżącego Sąd I instancji dopuścił się naruszenia powyższych przepisów poprzez uwzględnienie skargi mimo, że postępowanie prowadzone przed organami celnymi nie było dotknięte wadą.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględnia skargę i uchyla decyzję (postanowienie) w całości lub części, gdy stwierdzi, że naruszenie przez organ przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy.
Podkreślić należy, że w orzecznictwie i literaturze przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy rozumie się prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść zaskarżonego aktu. Potencjalny wpływ naruszeń procesowych jest zatem niezbędnym warunkiem uwzględnienia skargi. Brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów procesowych, to wynik sprawy najprawdopodobniej byłby inny. Natomiast podstawą orzekania przez sądy administracyjne jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku postępowania administracyjnego.
Sąd bierze także pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.) oraz dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (por. B. Dauter, B.Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s.317 - 318).
Prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie zacytowanych przepisów powinna polegać przede wszystkim na przytoczeniu przez autora skargi kasacyjnej wywodów prawnych dotyczących stawianych zarzutów, a więc odnoszących się do poszczególnych przepisów, których naruszenie zarzucono. Niezbędne jest także wykazanie, że uchybienie przez Sąd I instancji tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut nieodpowiadający powyższym wymaganiom, a więc pozbawiony konstytuujących go elementów treściowych, uniemożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę jego zasadności.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. i jego uzasadnienie, uniemożliwiają jednoznaczne określenie w czym skarżący upatruje naruszenia tych przepisów oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek uzasadnienia na poparcie stawianych zarzutów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do próby wykazania swoich racji poprzez dokonanie ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Podsumowując powyższe z uwagi, stwierdzić należy że postawiony zarzut został całkowicie pominięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i wobec braku wykazania jego wpływu na wynik sprawy nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.