Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 17 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
W dniu [...] marca 2010 r. skarżący zakupił na terenie Francji za kwotę [...] € samochód marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji [...], poj. silnika [...] cm³). Następnie po przemieszczeniu tego pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu [...] marca 2010 r. dokonał jego sprzedaży, dokumentując to fakturą VAT nr [...]. Skarżący nie zgłosił we właściwym urzędzie celnym faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wezwał skarżącego do złożenia deklaracji bądź wyjaśnienia przyczyn jej niezłożenia. W odpowiedzi, skarżący wyjaśnił, że nie ciążył na nim obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, albowiem nabył samochód ciężarowy, co potwierdzają zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Dodał, że samochód wyposażony był w dwa miejsca siedzące i przestrzeń do przewożenia ładunku.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł. Organ wskazał, iż w wyniku oględzin stwierdzono, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do powyższych wniosków organ I instancji doszedł na podstawie stwierdzonych cech pojazdu, dla których bez znaczenia pozostawały zapisy w dowodzie rejestracyjnym ("mały samochód ciężarowy"). Organ I instancji zaznaczył jednocześnie, że modyfikacje dokonane w przedmiotowym pojeździe w celu zmiany jego przeznaczenia, nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych, lecz polegały jedynie na prostych czynnościach, które nie miały wpływu na zmianę homologacji przedmiotowego pojazdu.
Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, że sprowadzony przez stronę pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób).
Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy nabyty przez skarżącego samochód, w świetle przepisów o podatku akcyzowym, należy zaliczyć do samochodów osobowych, czy do samochodów ciężarowych. Dla jej rozstrzygnięcia zaś zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, o czym stanowi art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.). Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd należy zaliczyć do kodu CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z błędną interpretacją Taryfy Celnej, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60). W ocenie skarżącego, skoro z przedłożonych przez niego dokumentów, w tym francuskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że nabyty pojazd jest samochodem ciężarowym dwuosobowym, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 ustawie o podatku akcyzowym
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.
Sąd wskazał, iż porównując cechy pojazdów osobowych i cechy przypisane do pojazdów ciężarowych, w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880) poz. 8703 i poz. 8704, nie ma podstaw do tego, by nabyty przez skarżącego samochód sklasyfikować jako jeden ze wskazanych pojazdów ciężarowych, objętych pozycją CN 8704. Nie zmienia tego fakt, że pojazd ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego został wyposażony tylko w dwa siedzenia (kierowcy i pasażera), posiadał kratkę oddzielającą tę część od części pozbawionej siedzeń (części towarowej) oraz, że z dowodu rejestracyjnego wynikało, że jest to samochód ciężarowy. O klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu decydują bowiem indywidualne cechy samochodu [...], które niejako potwierdza również wspomniany dowód rejestracyjny, wskazując, że jest to "mały samochód ciężarowy" na bazie samochodu osobowego (k. 6 akt administracyjnych).
Indywidualne cechy nabytego przez skarżącego pojazdu, zostały w sposób jednoznaczny ustalone podczas oględzin przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. w dniu [...] czerwca 2011 r. Wprawdzie poddany oględzinom pojazd nie posiadał już kratki (została zdemontowana) ani części "towarowej" (zamontowano drugi rząd siedzeń), to jego cechy konstrukcyjne (projektowe) świadczyły o tym, że należy on do kategorii pojazdów objętych kodem CN 8703. Te cechy to w szczególności: obecność stałych punktów kotwiących oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzone cechy konstrukcyjne, przypisane są zgodnie ze wspomnianymi już notami wyjaśniającymi zamieszczonymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanym pod poz. CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski sporny pojazd, należy do kategorii samochodów ciężarowych, o takich cechach jak w poz. CN 8704. Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej.
Należy także wskazać, że organ I instancji jednocześnie ustalił, że obecni właściciele spornego pojazdu – A. i R. Z., dokonali w tym pojeździe przeróbek polegających na demontażu "kratki" oraz doposażeniu pojazdu w drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa.
W ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że sporny pojazd marki [...], został wyprodukowany jako samochód osobowy. Dlatego też, w świetle powyższych ustaleń bez znaczenia dla klasyfikacji do celów podatkowych pojazdu pozostają dokumenty rejestracyjne, przedłożone przez skarżącego, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego nabycia przez skarżącego był samochodem ciężarowym. Należy przypomnieć bowiem, że przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym maja znaczenie jedynie w zakresie ustalenia czy samochód został zarejestrowany na terytorium Polski, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych (kod CN 7803) czy ciężarowych (kod CN 7804). Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł P. C. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego za dwie instancje w kwocie [...] zł oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictw.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- - naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację Taryfy Celnej poprzez bezzasadne uznanie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, sklasyfikowanym w pozycji 8703 tej Taryfy,
- - naruszenie przepisów postępowania (art. 134 § 1 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, skutkujące dowolnym i bezzasadnym przyjęciem, iż przedmiotowy pojazd od chwili wyprodukowania był samochodem osobowym, pomimo, iż istnieją dowody przeciwne – a co godzi także w zasady działania organów podatkowych w granicach prawa i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia przepisy art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec wyroku Sądu I instancji strona skarżąca kasacyjnie sformułowała bowiem zarówno zarzuty błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], o nr identyfikacyjnym [...], w kwocie [...] zł stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa. W tej mierze, Sąd I instancji podkreślił, że z punktu widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji, w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała treść przepisu art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, z których odpowiednio, wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie oraz, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Odwołując się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, Sąd I instancji podał, że w świetle określonych nimi cech pojazdów objętych pozycją 8703 oraz cech pojazdów objętych pozycją 8704, gdy uwzględnić rezultat porównania cech tych pojazdów w relacji do prawidłowo ustalonych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym cech, jakie w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał wymieniony samochód marki [...] stwierdzić należało, że bez naruszenia prawa organy podatkowe zaklasyfikowały ten pojazd do pierwszej spośród wymienionych pozycji. W kontekście treści art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Sąd I instancji podkreślił również, że z punktu widzenia oceny o prawidłowości tego stanowiska organów podatkowych nie mają żadnego prawnego znaczenia przedłożone przez stronę dokumenty rejestracyjne wymienionego pojazdu, zarejestrowanego, jako samochód ciężarowy, a to dlatego, że przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie ustawy o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy dany samochód został zarejestrowany na terytorium kraju.
Podważając prawidłowość tego stanowiska, strona skarżąca kasacyjnie wywodziła z kolei, że Sąd I instancji wadliwie skontrolował prawidłowość przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, w tym, w zakresie odnoszącym się do ustalenia cech konstrukcyjnych spornego pojazdu – w tej mierze eksponował w szczególności okoliczności w postaci treści wpisu we francuskim dowodzie rejestracyjnym pojazdu, z którego wynikało, że sporny pojazd jest "małym samochodem ciężarowym na bazie samochodu osobowego", a w tym kontekście okoliczność w postaci zarejestrowania tego pojazdu, już po jego sprzedaży na terytorium kraju, jako samochodu ciężarowego, a następnie jego przerobienia przez nabywcę na samochód osobowy. Strona skarżąca kasacyjnie podważała również prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów Taryfy Celnej i Nomenklatury Scalonej, co polegać miało na ich nadinterpretacji i rozstrzyganiu wiążących się z tym kwestii na niekorzyść podatnika.
Według strony skarżącej kasacyjnie, istotne znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy sporny pojazd rzeczywiście "zasadniczo" przeznaczony był do przewozu osób - jak przyjęły to organy podatkowe i zaakceptował Sąd I instancji – czy też, że, jako pojazd przeznaczony do przewozu towarów, dla którego cechą uzupełniającą jego funkcjonalność była również możliwość przewozu, powinien być klasyfikowany, jako pojazd ciężarowy. W tym względzie podnosiła, że Sąd I instancji w sposób niedostateczny odniósł się do zagadnienia oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że zasadniczą funkcją spornego pojazdu była funkcja przewozu osób zwłaszcza, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd ciężarowy, który tak też właśnie, tj. jako pojazd ciężarowy, zarejestrowany został na terytorium kraju przez jego nabywcę, i zdaniem strony skarżącej kasacyjnie uzasadniało to jego klasyfikowanie do pozycji 8704.
W związku z tym, że wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji postawione zostały zarówno zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności odnieść należy się do merytorycznej oceny zarzutów sformułowanych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., tj. do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej.
Merytoryczną ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzedzić należy, koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.
Z punktu widzenia przedstawionych uwag, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał i nie wyjaśnił na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionego przepisu, w tym w szczególności, jak dokładnie Sąd I instancji uchybił ustanowionej na gruncie tego przepisu zasadzie oficjalności. W sytuacji, gdy omawiany zarzut adresowany był wobec ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie – wynika to ze sposobu, w jaki został on skonstruowany, albowiem naruszenia wymienionego przepisu faktycznie strona skarżąca kasacyjnie upatrywała w "dowolnym i bezzasadnym przyjęciu, iż przedmiotowy pojazd od chwili wyprodukowania był samochodem osobowym, pomimo iż istnieją dowody przeciwne" - ograniczenie się przez autora skargi kasacyjnej do twierdzenia, że "jeżeli głównym przeznaczeniem danego samochodu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą" nie mogło być uznane za wystarczające z punktu widzenia wykazania zaistnienia zarzucanego naruszenia, a tym bardziej jego wpływu na wynik sprawy.
Stanowisko to nie zostało bowiem poparte żadnego rodzaju argumentacją, która z punktu widzenia faktycznych podstaw wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego mogłaby uzasadniać twierdzenie, że WSA we Wrocławiu wadliwie skontrolował prawidłowość stosowania przez organy podatkowe wiążących je prawnych reguł ustalania i oceny istotnych w sprawie faktów. Innymi słowy, strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji wadliwie stosował wymienione w skardze kasacyjnej przepisy art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej, stanowiące wzorzec kontroli zgodności z prawem wskazanej decyzji podatkowej. Z tego mianowicie powodu, że przedstawione powyżej stanowisko strony skarżącej kasacyjnie w ogóle nie wskazuje i nie wyjaśnia, który dokładnie spośród elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego i dlaczego, ustalony został w sposób niekorespondujący z przywołanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, co nie zostało dostrzeżone przez Sąd I instancji, a ponadto, jaki wpływ naruszenie to mogło mieć na wynik rozpatrywanej sprawy.
Z punktu widzenia istoty spornego w niej zagadnienia, a mianowicie kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] do odpowiedniej pozycji CN, uzasadnienie argumentacji skargi kasacyjnej charakteryzuje się bowiem daleko idącym deficytem odnośnie do wykazania, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby z jednej strony uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703, z drugiej zaś natomiast - jako pominięte przez organy podatkowe, a w ślad za nimi również i przez Sąd I instancji – przeciwnie, miałyby przemawiać za prawidłowością klasyfikacji tego pojazdu do pozycji CN 8704. W sytuacji więc, gdy to właśnie cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych, to niedostrzeżenie przez stronę skarżącą kasacyjnie potrzeby wykazania, jej zdaniem, błędnych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych, a co za tym idzie, także potrzeby wykazania błędnego zaakceptowania ich, jako prawidłowych, przez Sąd i Instancji i koncentrowanie się - w miejsce tego - wyłącznie na treści wpisu do dowodu rejestracyjnego wymienionego pojazdu nie mogło podważać prawidłowości stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przeprowadzone zostały przez organy podatkowe bez naruszenia prawa.
W sytuacji, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy podatkowej, to one wyznaczają bowiem zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia, w świetle przywołanych powyżej przepisów art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podnoszoną przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczność tym bardziej uznać należało za pozbawioną prawnego znaczenia. Słusznie w tej mierze podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że bez znaczenia dla klasyfikacji do celów podatkowych pojazdu pozostają dokumenty rejestracyjne, przedłożone przez skarżącego, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego nabycia przez skarżącego był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym maja znaczenie jedynie w zakresie ustalenia czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych.
Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
W związku z powyższym, stawiany w powiązaniu z przywołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. uznać należało za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Niezależnie od powyżej przedstawionego jego deficytu, strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała również, że w kontrolowanym przez Sąd I instancji postępowaniu popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd administracyjny powinien był je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów skargi.
Odnośnie natomiast do zarzutu postawionego na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., tj. odnośnie do zarzutu "naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz niewłaściwego zastosowania i błędnej interpretacji Taryfy Celnej poprzez bezzasadne uznanie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, sklasyfikowanym w pozycji 8703 tej Taryfy" stwierdzić należy, że również i ten zarzut nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.
W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wyjaśnieniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.
Ze sposobu, w jaki postawione zostały zarzuty naruszenia wymienionych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowień Taryfy Celnej wynika, że autor skargi kasacyjnej odniósł je do wskazanej powyżej formy pozytywnej, przypisując tym samym Sądowi I instancji bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ podatkowy, co polegać miało na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki [...] do pozycji CN 8703 - zamiast do prawidłowej, jego zdaniem, pozycji CN 8704 - a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej kasacyjnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu.
O tym, że poprzez stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, jej autor podważa nie tyle ich błędną wykładnię, co niewłaściwe zastosowanie świadczy to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest argumentacji, która odnośnie do wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym akcentowałaby wadliwość ich wykładni. Argumentacja ta nie zawiera bowiem elementów podważających, we wskazany powyżej sposób, wadliwość stanowiska interpretacyjnego Sądu I instancji we wskazanej kwestii. Natomiast w zakresie odnoszącym się do treści postanowień Taryfy Celnej, poza przywołaniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej samych pozycji CN 8703 i CN 8704, autor skargi kasacyjnej nie przywołując szczegółowej ich treści, w tym zwłaszcza jej konsekwencji dla przeprowadzenia - prawidłowej jego zdaniem - klasyfikacji wymienionego powyżej pojazdu z punktu widzenia cech jego konstrukcji oraz budowy do pozycji CN 8704, co miałoby tym samym podważać prawidłowość wykładni Sądu I instancji, ograniczył się do konstatacji o subsydiarnym charakterze Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Not Wyjaśniających oraz konkluzji, że "ustalenie właściwej pozycji CN winno być następstwem prawidłowej subsumpcji ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definicję legalną", z czego wywiódł, nie wyjaśniając jednak tego stanowiska, że w rozpatrywanej sprawie doszło do odwrócenia tak rozumianej kolejności działań.
W tym zakresie zwraca uwagę również i to, że powołując się w uzasadnieniu omawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego na argument z treści interpretacji indywidualnych prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej, ani ich nie przywołał, ani też nie rozwinął i nie konfrontował zawartych w nich poglądów ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że skoro art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni oraz stosowania nie może budzić żadnych wątpliwości, że skoro zawarta w nim definicja samochodu osobowego, gdy chodzi o jej zupełny zakres, wprost odsyła do pozycji CN 87, to podstawowe znaczenie ma treść tej właśnie pozycji klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o cechach konstrukcyjnych i funkcjach wymienionych we wskazanej pozycji.
Jeżeli więc je posiada - co wymaga uprzedniego przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 – 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Zważywszy na istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, zarzuty naruszenia prawa materialnego, na gruncie których strona skarżąca kasacyjnie kwestionuje prawidłowość ich zastosowania, uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. W sytuacji bowiem, gdy zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego - który w rozpatrywanej sprawie nie został przez stronę skarżącą kasacyjnie skutecznie podważony - podkreślić należy, że nie wyjaśniła i nie wykazała ona, które konkretnie elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703), co miałoby uzasadniać zarzut niewłaściwego ich zastosowania przez Sąd I instancji, jako wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. Co przy tym nie mniej istotne z punktu widzenia sposobu w jaki omawiane zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały skonstruowane i uzasadnione, strona skarżąca kasacyjnie nie wyjaśniła i nie wykazała również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji spornego w rozpatrywanej sprawie samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że sporny samochód nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s..a. orzekł, jak w sentencji wyroku.