Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1135/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 88/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę S. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2011 r. (nr [...]) zmieniającą decyzję tego organu z dnia [...] czerwca 2009 r. (nr [...]) poprzez określenie S. T. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł z tytułu zużycia oleju opałowego na cel inny niż opałowy.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów administracji orzekających w sprawie. Organy te wskazały, że w gospodarstwie strony została przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego za lata 2004 - 2006. Ustalono, że w 2006 r. S. T. w ramach rolniczej działalności gospodarczej prowadził chów i hodowlę trzody chlewnej oraz bydła, a także zajmował się uprawą zbóż, wykorzystując w ramach tej działalności olej opałowy do celów suszenia zbóż (przy użyciu suszarni marki [...] model [...]) i ogrzewania pomieszczeń (przy użyciu pieców nadmuchowych). W 2006 r. strona kupiła dla potrzeb prowadzonej działalności rolniczej 149 582 litrów oleju opałowego, z czego 44 387 litrów miało zostać przeznaczone do ogrzewania pomieszczeń, zaś 105 195 litrów - do suszenia zbóż.

Organy stwierdził, że w 2006 r. na uprawianych areałach (395,8423 ha gruntów własnych i dzierżawionych od gminy [...] oraz 488,0351 ha gruntów należących do innych osób) S. T. zebrał plony w łącznej wysokości 3467,95 ton (organ przyjął, że średnie plony dla poszczególnych zbóż wyniosły: kukurydza 4,5 t/ha, pszenica 4 t/ha, żyto 3 t/ha, jęczmień ozimy 4 t/ha, owies 3 t/ha, rzepak 2,2 t/ha). Mając na uwadze, że S. T. nie określił, na jakich etapach suszenia oraz w jakich okresach zużycie oleju było maksymalne bądź też minimalne, organy podatkowe przyjęły, że średnie zużycie oleju opałowego w 2006 r. dla wszystkich ziaren zbóż wyniosło 280 litrów na jeden cykl suszenia (tj. 12 ton mokrej masy, przy parametrze obniżenia wilgotności z 38% do 13,5%), przy czym przyjęto średni współczynnik zużycia oleju opałowego 0,952 litra na tonę (o 21% wyższy niż wskazywany przez producenta - z uwagi na uwzględnienie innych czynników mogących mieć wpływ na proces zużycia oleju opałowego, tj. temperatury zewnętrznej, stopnia względnej wilgotności powietrza, jakości, stopnia dojrzałości i czystości suszonego zboża).

Organ podatkowy - po przedstawieniu zużycia oleju opałowego w procesie suszenia plonów własnych i obcych - dokonał wyliczenia wielkości tego zużycia i w oparciu o dokonane ustalenia stwierdził, że 51 204 litry tego oleju zostały zużyte na cele inne niż opałowe. W konsekwencji organ podatkowy - powołując się m.in. na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - określił S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł. Przyjmując takie stanowisko, organy podatkowe uznały za nietrafne argumenty strony, m.in. kwestionujące przyjętą wielkość osiągniętych plonów (w tej kwestii organ uznał nie niezasadne powoływanie biegłego), czy dotyczące posiadania przez stronę zapasu oleju opałowego magazynowanego w zbiornikach (powołując się na zasadę racjonalnego wykorzystania posiadanych paliw; organ za bezpodstawne uznał twierdzenie podatnika o posiadaniu przez niego istotnych, lecz niemożliwych do rzetelnego oszacowania zapasów oleju opałowego).

Za bezcelowe uznano również powoływanie biegłego na okoliczność ubytków naturalnych oleju opałowego, skoro strona nie przedstawiła stosownej decyzji w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również stanowiska strony odnośnie do naruszenia art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, że przyjęcie przez organ podatkowy daty 31 grudnia 2006 r. jako momentu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w 2006 r. było najbardziej korzystne dla strony.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącego, że w sprawie zebrano niekompletne materiały dowodowe i że dokonana na ich podstawie ocena była dowolna. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stan faktyczny został ustalony prawidłowo, bardzo rzetelnie i w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy nie naruszył również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w zaskarżonej decyzji w sposób obszerny i wszechstronny przedstawił przesłanki faktyczne i prawne wydanego rozstrzygnięcia, uzasadnił fakty, które uznał za udowodnione, wskazał na dowody, którym dano wiarę oraz omówił przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (zeznania A. H. i W. J., wyjaśnienia strony po doręczeniu protokołu z kontroli), szczegółowo odniósł się również do twierdzeń i argumentów wskazywanych przez skarżącego w toku całego postępowania, nie pominął wyjaśnień świadków (J. C., J. G., W. R.).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie pominął nowych dowodów i okoliczności przywołanych przez podatnika w wyjaśnieniach do protokołu kontroli. Dyrektor Izb Celnej zasadnie przyjął, że radykalna zmiana przez stronę składanych uprzednio wyjaśnień w zakresie wysokości plonów zbóż (po zapoznaniu się z wynikami kontroli skarbowej) nie znajdowała żadnego merytorycznego uzasadnienia. Sąd wskazał, że organ uwzględnił fakt suszenia zbóż w przypadku, gdy potwierdzili to rolnicy wskazani przez skarżącego (tj. J. C., J. G. oraz W. R.), zaś odmówił uznania powyższego w przypadku, gdy twierdzenia podatnika nie zostały przez rolników potwierdzone (R. M., A. H.). Wielkość plonów została ustalona przez organ na podstawie nie tylko oświadczenia skarżącego i wskazanych przez niego świadków, ale wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, m.in. analizy powierzchni gruntów ornych uprawianych przez skarżącego, wysokości osiąganych przez niego plonów na poszczególnych gruntach w zależności od rodzaju upraw, ilości zakupionego oleju, która faktycznie mogła być do tego celu wykorzystana. W tym zakresie organ nie był zobligowany do powołania biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji również zarzut zaniechania przez organy podatkowe zebrania dowodów zmierzających do obniżenia zobowiązania podatkowego, a dotyczących faktu magazynowania oleju opałowego. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że dokonywał zakupów oleju opałowego, które magazynował w zbiornikach własnych (na terenie gospodarstwa rolnego lub prowadzonych przez siebie stacji paliw) lub w zbiornikach osób trzecich. Dlatego wszelkie oświadczenia skarżącego oraz przywołanych przez niego świadków w celu ustalenia ilości magazynowanego oleju opałowego nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zdaniem Sądu, słusznie organ przyjął, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do stwierdzenia, jakie były ilości magazynowanego oleju opałowego w poszczególnych okresach 2004 r., w 2003 r. i w 2005 r., a co za tym idzie - jaka ilość oleju była magazynowana na początek oraz na koniec każdego roku.

Powołując się na treść art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ prawidłowo przyjął, iż nie było podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy z tytułu istnienia ubytków naturalnych oleju przeznaczonego przez podatnika do celów opałowych, skoro skarżący nie przedstawił stosownej decyzji naczelnika urzędu celnego w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Z tego samego względu, bezcelowym było powoływanie biegłego na okoliczność ubytków naturalnych oleju opałowego, skoro bez względu na wielkość tych ubytków cała ich ilość podlegałaby opodatkowaniu jako zużycie wyrobu na cel inny niż opałowy.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy - wbrew twierdzeniom skarżącego - ustalił rzeczywistą ilość oleju opałowego zużytego do ogrzewania pomieszczeń, przy czym uczynił to na podstawie dokonywanych przez samego skarżącego (z własnej inicjatywy i na własne potrzeby) adnotacji o przeznaczeniu oleju opałowego: bądź to do suszarni, bądź do ogrzewania pomieszczeń. Ponadto, organ porównał deklarowane przez skarżącego zakupy oleju przeznaczonego do ogrzewania budynków i pomieszczeń w roku 2004, 2005, 2006, uznając, że skarżący w 2006 r. (poprzez stosowne adnotacje na fakturach) przeznaczył do ogrzewania pomieszczeń zbliżoną ilość oleju opałowego jak w roku poprzednim. Jednocześnie skarżący nie wykazał żadnych przesłanek ani dowodów mogących uzasadnić zużycie oleju do celów grzewczych w jeszcze większej ilości niż wynika to z faktur ze stosowną adnotacją.

Za chybiony uznał Sąd pierwszej instancji także zarzut dotyczący nieprawidłowego określenia przez organ odwoławczy rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego w 2006 r. Na podstawie zebranych dowodów organ podatkowy szczegółowo określił bowiem powierzchnię upraw prowadzonych przez skarżącego na gruntach własnych oraz obcych, a następnie (uwzględniając wiarygodne informacje dotyczące wysokości plonów z poszczególnych zbóż) określił wysokość plonów własnych strony w 2006 r. z poszczególnych zbóż. Organ wykazał również faktyczne (maksymalne przy założeniu określonej wydajności) możliwości zużycia oleju opałowego, biorąc pod uwagę parametry urządzenia grzewczego oraz wysokość plonów poddanych suszeniu.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dawały podstawę do poczynienia trafnych rozważań prawnych i zastosowania przepisów prawa materialnego. Powołując się na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że organ wykazał, iż skarżący zakupiony przez siebie olej opałowy wykorzystał jedynie w części na cele grzewcze, co oznacza, że w pozostałej części zakupiony olej został wykorzystany na cele, co do których nie miała zastosowania obniżona stawka akcyzy. Sąd przytoczył również treść art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, że wobec uznania, iż skarżący nie posiadał możliwości przechowywania zakupionego oleju (a co za tym idzie - zużywał go na bieżąco), to zasadnym było przypisanie do grudnia oleju zakupionego i nieużytego do celów opałowych.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył S. T. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
2. 1. art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.u.s.a.") jako następstwo wadliwego wykonania przez Sąd pierwszej instancji ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem,
3. 2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, pomimo że Sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej art. 188, art. 21 "ust. 3", art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191 w związku z art. 122 w związku z art. 121 § 1, art. 229, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
4. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie należytego odniesienia się do zarzutów skargi w uzasadnieniu wyroku oraz nienależyte wyjaśnienie podstawy prawej rozstrzygnięcia;
5. II. naruszenie prawa materialnego, a to art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się przyjęciu, że w sytuacji gdy nie istnieje określenie dnia powstania obowiązku podatkowego (w tym wypadku dnia faktycznego zużycia przez podatnika oleju opałowego na cele inne niż opałowe) organ podatkowy może dowolnie stwierdzić dzień dokonania tej czynności, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w takim przypadku dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ podatkowy stwierdził wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził w szczególności, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną, bowiem Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób należyty do zarzutów podniesionych w skardze i nie wyjaśnił właściwie podstawy prawnej orzeczenia. Sąd wadliwie również zaakceptował brak uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony m.in. na okoliczność przechowywania i wydawania oleju opałowego, jak również wielkości jego ubytków naturalnych. Błędne było także podzielenie stanowiska organów podatkowych, że cały olej opałowy nabyty przez podatnika w 2006 r. (w tym m.in. 4001 litrów oleju zakupionego 29 grudnia 2006 r.) został przez niego zużyty w tymże roku. Stanowisko to nie znajduje oparcia w zgromadzonym materialne dowodowym oraz we wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącego. Stwierdził, że w pełni aprobuje stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku i wskazał, iż brak jest przesłanek pozwalających na uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej (radca prawny) wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna może zostać oparta na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to jest: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej zakreślił zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., art. 21 "ust. 3", art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 229 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Uchybienie tym przepisom miało polegać na: 1) dokonaniu wadliwej kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, 2) niedostrzeżeniu popełnionych przez organy podatkowe naruszeń przepisów postępowania i w efekcie oddaleniu skargi, 3) nienależytym odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi i nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz 4) zaakceptowaniu wadliwego określenia przez organ podatkowy dnia powstania obowiązku podatkowego.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. Pierwszy z przywołanych przepisów określa rodzaje "aktywności" organów administracji publicznej, jakie mogą być przedmiotem skargi rozpoznawanej w ramach kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z ośmiu punktów art. 3 § 2 p.p.s.a. miał zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji, jednak wobec sposobu sformułowania analizowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że chodzi o art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, kontrola sądowa zaskarżonej decyzji została przeprowadzona z naruszeniem art. 1 § 2 p.u.s.a. Wskazany przepis określa podstawową funkcję sądów administracyjnych, tj. kontrolę administracji publicznej, wskazując, że kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Naruszenie tego przepisu nastąpiłoby wówczas, gdyby sąd administracyjny skontrolował działalność administracji publicznej z zastosowaniem innego kryterium niż zgodność z prawem. W niniejszej sprawie takie uchybienie nie wystąpiło, bowiem kontrola zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji oparta została jedynie o kryterium legalności. Natomiast niesatysfakcjonujący strony skarżącej wynik tej kontroli sądowej nie może być skutecznie podważony zarzutem naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie może być natomiast skuteczne wskazywanie na naruszenie tego przepisu w celu kwestionowania dokonanej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w tym oceny odnoszącej się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracji.

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek wykładni tego przepisu i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie to spełnia określone przywołanym przepisem warunki uznania go za prawidłowe. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, na podstawie uzasadnienia kontrolowanego orzeczenia można ustalić, jakie stanowisko Sąd pierwszej instancji zajął odnośnie do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jak również nie ma podstaw do uznania, że Sąd nienależycie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na str. 24 - 25 zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył treść wspomnianego przepisu oraz uznał, że wbrew poglądowi skarżącego w przepisie tym nie chodzi o dzień sporządzenia protokołu z kontroli oraz że zasadnym było przypisanie (według wyliczeń organów podatkowych) do miesiąca grudnia oleju zakupionego a nieużytego do celów opałowych, skoro skarżący nie miał możliwości przechowywania zakupionego oleju. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji poddaje się kontroli instancyjnej.

Bezzasadny jest zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego wyliczonych w zarzucie I.2 petitum skargi kasacyjnej. Z przepisów tych wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a organy te powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124) i podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122).

W tym celu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), uwzględniając żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodów, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188) oraz oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Organ odwoławczy może również przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej). Przebieg i wnioski z przeprowadzonego postępowania winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wspomnianych przepisów postępowania podatkowego. Sąd zasadnie ocenił, że organy podatkowe przeprowadziły dokładne postępowanie dowodowe, korzystając z tych wszystkich dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniły te dowody i wyprowadziły z nich spójne i logiczne wnioski.

W szczególności jako prawidłowe należy uznać stanowisko, że organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie ustaleń dotyczących ilości oleju opałowego zużytego przez skarżącego do celów grzewczych. Ocena w tym zakresie opierała się nie tylko na dokonywanych przez skarżącego (z własnej inicjatywy i na własne potrzeby) adnotacjach na fakturach o przeznaczeniu kupowanego oleju do ogrzewania pomieszczeń, ale i na porównaniu tak ustalonej ilości oleju z zakupami oleju przeznaczonego do ogrzewania budynków i pomieszczeń we wcześniejszych latach. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Celnej odnieśli się do późniejszych wyjaśnień strony, kwestionujących ustalenia w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał te wyjaśnienia za niewiarygodne, zaś Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących uzasadnić zużycie oleju do celów grzewczych w jeszcze większej ilości niż to wynika z faktur ze stosowną adnotacją.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował również stanowisko organów podatkowych w zakresie ustalenia wysokości plonów osiąganych przez podatnika. Organ podatkowy szczegółowo określił powierzchnię upraw prowadzonych przez skarżącego zarówno na gruntach własnych, jak i obcych, a następnie określił wysokość plonów, opierając się na wiarygodnych informacjach dotyczących wysokości plonów z poszczególnych zbóż. Biorąc pod uwagę wysokość plonów poddanych suszeniu oraz parametry urządzenia grzewczego, organ podatkowy prawidłowo wykazał następnie faktyczne możliwości zużycia oleju opałowego do suszenia zbóż. Wobec takiego ustalenia wspomnianej okoliczności jako trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a dotyczących wielkości osiągniętych plonów.

Sąd trafnie wskazał, że wnioskowane przez stronę dowody z dokumentów dotyczących szacowania szkód spowodowanych przez zwierzynę łowną nie miałyby istotnego znaczenia i wpływu na uśrednioną wielkość plonów z hektara gruntów ornych, a ponadto uwzględnienie takich szkód spowodowanych przez zwierzynę łowną wskazywałoby, że skarżący zebrał jeszcze niższą ilość plonów, do których suszenia należałoby zużyć mniej zakupionego oleju opałowego niż przyjęły to organy podatkowe, co tylko powiększyłoby ilość oleju zakwalifikowanego jako zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w przypadku gdy nie istnieje możliwość określenia dnia powstania obowiązku podatkowego (w tym wypadku dnia zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe) organ może dowolnie stwierdzić dzień dokonania tej czynności. Tymczasem - w ocenie skarżącego - prawidłowa wykładnia wspomnianego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że tym dniem jest dzień, w którym organ podatkowy stwierdził wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, a nie ostatni dzień roku, w którym nastąpiło nabycie.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, stwierdzić należy, że organ podatkowy ustalił, iż zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w 2006 r. mogło nastąpić najpóźniej w dniu 31 grudnia 2006 r., uzasadniając to stanowisko brakiem możliwości ustalenia w jakiej ilości i w jakich dniach poszczególnych miesięcy miało miejsce zużycie oleju do suszenia zbóż i ogrzewania pomieszczeń, ponieważ skarżący nie dokonywał zapisów na te okoliczności oraz nie prowadził gospodarki magazynowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie w tych warunkach zaakceptował stanowisko organów orzekających odnośnie daty powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił ten środek odwoławczy.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej 2700 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnymi i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.