Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3124/15, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę D. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] maja 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że skarżący w okresach rozliczeniowych od września do grudnia 2009 r. dokonywał sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła. Zakup towaru dokumentowano pustymi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę A. Skarżący nie okazał ksiąg podatkowych, ani żadnych dowodów źródłowych dokumentujących zawierane transakcje zakupu i sprzedaży paliwa. Skarżący ani dostawca nie składali deklaracji dla podatku akcyzowego, ani też nie określono wobec tych podmiotów zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów stanowiących przedmiot obrotu.
W konsekwencji poczynionych ustaleń, decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2009 r.
Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego Spółka A faktycznie nie mogła dokonać dostaw oleju napędowego objętego przedstawionymi fakturami. Podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, w rzeczywistości bowiem nie dokonywał ani zakupów ani sprzedaży towaru, a wystawiane przez niego faktury nie dokumentują faktycznych transakcji. W związku z tym Dyrektor IC stwierdził, że skarżący w spornym okresie rozliczeniowym nabył wyrób akcyzowy, tj. paliwo silnikowe z nieznanego źródła i zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym jest z tego tytułu podatnikiem w podatku akcyzowym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono bowiem, że od przedmiotowego paliwa na żadnym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza dokonane przez organ ustalenia faktyczne. Przy czym podkreślił, że organy działały zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) i właściwie przyjęły, że o fikcyjności faktur wystawionych przez Spółkę A zaświadczają m.in. zeznania prezesów tej spółki, będących każdorazowo jej jedynymi udziałowcami. Z zeznań tych wprost wynika, że nie wiedzieli, gdzie była prowadzona działalność gospodarcza i jaki był zakres działalności spółki, spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, korzystała z transportu dostawców, nie wynajmowała magazynów do przechowywania paliwa, nie była właścicielem magazynów, cystern, zbiorników, ani jakiegokolwiek zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem napędowym. Powyższe oznacza, że skarżący w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem dokonywał zakupu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła.
WSA podkreślił, że skarżący mimo wezwania, nie okazał ksiąg podatkowych, ani żadnych dowodów źródłowych dokumentujących zawierane transakcje zakupów i sprzedaży paliwa. Brak zaś ksiąg podatkowych skarżącego, potwierdza ustalenia organu, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła. Na podstawie historii transakcji na rachunku bankowym ustalono przelewy na rzecz skarżącego od podmiotów, które nabywały olej napędowy. Z informacji kontrahentów skarżącego wynika, że przedmiotem zakupu był olej napędowy, zużywany do napędu środków transportowych lub maszyn budowlanych, formą zapłaty był przelew na rachunek bankowy lub gotówka. Nabywcom nie jest znane źródło pochodzenia paliwa. Nie posiadają certyfikatów lub świadectw jakości paliwa.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe – sprzeczne ze zdarzeniami, które miały miejsce w postępowaniu kontrolnym – ustalenie stanu faktyczno-prawnego, które miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że WSA w uzasadnieniu napisał, że "strona mimo wezwania nie okazała ksiąg podatkowych, ani żadnych dokumentów źródłowych dokumentujących zawierane transakcje zakupów i sprzedaży paliwa". Pełnomocnik załączył kopię pisma z 2 grudnia 2014 r., którego treść stoi w sprzeczności z powyższym stwierdzeniem WSA. W związku z tym, w ocenie autora skargi kasacyjnej wszelkie tezy postawione przez WSA są relewantne, tak w znaczeniu formalnym oraz faktycznym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor postawił jeden zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktyczno-prawnego, które miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie.
Jest to zarzut chybiony ze względów konstrukcyjnych.
Wskazać bowiem należy, że zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania.
Z powyższego wynika, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Tak więc zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co autor skargi kasacyjnej powinien jednak wykazać (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zostało tak sporządzone, że umożliwiało skonstruowanie zarzutów kasacyjnych i pozwala na jego kontrolę instancyjną. Zawiera też stanowisko w przedmiocie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy.
Przy czym należy podkreślić, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, co do przyjętego stanu faktycznego i jego oceny (por. uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010/3/39). Temu służą inne zarzuty procesowe, przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązany z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej (podatkowej) i odpowiednio sformułowana w tym zakresie argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wniesiona skarga kasacyjna takich zarzutów nie zawiera.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.