Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 114/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Lu 197/14), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę M. Spółki z o.o. z siedzibą w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] stycznia 2014 r., którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia [...] stycznia 2009 r. (odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w czerwcu 2006 r.) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Wskazane rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych były kolejnymi orzeczeniami wydanymi w tej sprawie. Wcześniej w sprawie wydano kolejno: decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z [...] stycznia 2007 r. (odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym w czerwcu 2006 r. w kwocie 102 678 zł) i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] maja 2007 r., wyrok WSA Lublinie z 7 listopada 2007 r. o sygn. akt I SA/Lu 519/07 (uchylający wskazane decyzje organów obu instancji), decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z [...] stycznia 2009 r. (o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 102 678 zł), decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] maja 2009 r. (uchylająca w całości decyzją organu I instancji z [...] stycznia 2009 r. i umarzająca postępowanie w sprawie), wyrok WSA w Lublinie z 6 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Lu 448/09 (uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej z 11 maja 2009 r.).

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu z dnia 29 października 2014 r. ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ ten ustalił, że w dniu 23 listopada 2006 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w czerwcu 2006 r. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego przez organ I instancji było uznanie, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w czerwcu 2006 r. został zapłacony przez podatnika (tj. skarżącą spółkę) w należnej wysokości i w związku z tym nie zachodzi żadna z przesłanek wystąpienia nadpłaty w podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie wyczerpuje jednak w pełni przesłanek odmowy stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sprawie ma zastosowanie uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji powinien ustosunkować się do całego materiału dowodowego, biorąc w szczególności pod uwagę wszelką dokumentację zebraną w toku prowadzonego postępowania oraz przeprowadzić czynności w kierunku ustalenia, czy strona, uiszczając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej swoim kontrahentom, poniosła związany z tym uszczerbek finansowy. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie może rozpoznać sprawy co do istoty, bowiem na etapie postępowania przed organem I instancji nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy w podanym zakresie, a organ odwoławczy jest uprawniony tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu, który obligowałby do wyeliminowania tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że niezasadne jest stanowisko skarżącej spółki dotyczące sytuacji kolizji między art. 153 i art. 269 p.p.s.a. i wskazujące, że ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego nie traci mocy wiążącej przez fakt późniejszego wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierającej odmienny pogląd prawny. W tym zakresie Sąd wskazał, że w wydanym wcześniej w niniejszej sprawie wyroku z 7 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 519/07) WSA w Lublinie uznał, że zgodnie z mającym bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepisem art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna) skarżąca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz że brak jest podstaw, aby pozbawiać podatnika prawa do żądania nadpłaty na tej tylko podstawie, że każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie są w całości zawsze przerzucane na konsumenta, kosztem którego następuje przysporzenie dla Skarbu Państwa.

Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że po wydaniu wspomnianego wyroku z 7 listopada 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11). Zdaniem WSA, w takiej sytuacji - z uwagi na wynikającą z art. 269 §1 p.p.s.a. ogólnie wiążącą moc uchwał - moc wiążącą ma wykładnia wynikająca z uchwały, a nie odmienna wykładnia prawa przyjęta w wyroku wydanym wcześniej w tej sprawie. Z tego względu za zasadne uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien być rozpatrzony z pominięciem stanowiska prawnego wyrażonego w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 519/07, natomiast postępowanie w tym zakresie powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem uchwały w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia było bowiem uzasadnione tym, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego odnoszących się do tego, czy strona uiszczając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej swoim kontrahentom poniosła związany z tym uszczerbek majątkowy. Zdaniem WSA, braki dotyczące dowodów i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być uzupełnione przez organ drugiej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowej), właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 i uznanie, że Sąd jest związany stanowiskiem zajętym w uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w sytuacji gdy niniejsza sprawa została rozstrzygnięta przed wydaniem uchwały w wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 519/07, od którego Dyrektor Izby Celnej nie złożył skargi kasacyjnej:
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153, art. 170, art. 171 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy decyzja była oparta o wykładnię przepisów sprzeczną z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 519/07;
3. 3) art. 153, art. 170, art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że rozpatrując skargę na decyzję wydaną w efekcie wydania prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 519/07, Sąd jest związany stanowiskiem zajętym w uchwale Izby Gospodarczej NSA, a nie oceną prawną zawartą w tymże prawomocnym wyroku wydanym przed podjęciem uchwały;
4. 4) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 2009 r. zmienionej następnie protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r., poz. 61.284 ze zm., dalej: EKPCz) oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z dnia 9 maja 2008 r., ze zm., dalej: TUE) w zw. z art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych (Dz. U. UE. C z 2007 r. poz. 303.1 z późn. sprost., dalej Karta Praw Podstawowych) poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy decyzja była oparta o wykładnię przepisów sprzeczną z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 519/07, co udaremnia prawa spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu;
5. 5) art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze EKPCz oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie TUE w zw. z art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomijającego prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 519/07, co doprowadziło do udaremnienia prawa spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu;
6. 6) art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze EKPCz oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie TUE w zw. z art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych poprzez niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia pomijającego prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 519/07, co doprowadziło do udaremnienia prawa spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu;
7. 7) art. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie protokołu nr 1 do EKPCz sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z dnia 4 kwietnia 1995 r., dalej: Protokół nr 1) w zw. z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych poprzez niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia pomijającego prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 519/07, co doprowadziło do naruszenia prawa własności spółki.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zawarł argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 15 września 2016 r. Spółka przytoczyła dodatkowe argumenty wskazujące na zasadność wniesionej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną w ramach podniesionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był rozważyć czy Sąd I instancji mógł dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w świetle uchwały całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11, w sytuacji gdy w sprawie zapadł wcześniej prawomocny wyrok WSA w Lublinie uchylający zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonując kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, zagadnienie odnoszące się do problematyki związania oceną prawną wyrażoną w pierwotnie wydanym w sprawie wyroku WSA w Lublinie, zobowiązany był rozważyć oraz rozstrzygnąć z punktu widzenia uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że wyrażony w niej pogląd - zgodnie z którym, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego – kształtował w istotny sposób stan prawny sprawy z wniosku strony skarżącej o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej. W tym względzie poza sporem jest, że obserwowane w orzecznictwie administracyjnym podejście do wykładni, a w konsekwencji i do stosowania wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej w kwestii nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, było zdecydowanie inne w okresie poprzedzającym podjęcie powołanej uchwały.

Wobec tego, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym rzecz jasna powołanej uchwały powoduje, że wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany przepis, to konieczność uwzględnienia na aktualnym etapie rozpoznawanej sprawy wyrażonego w niej poglądu stanowiła konsekwencję waloru ogólnej mocy wiążącej wymienionej uchwały wynikającej, gdy chodzi o Sąd I instancji z przepisu art. 269 p.p.s.a., gdy chodzi natomiast o organ podatkowy z faktu, że stanowiła ona dla niego mający moc precedens faktyczny. Kontrolując zgodność z prawem wydanej w rozpoznawanej sprawie decyzji podatkowej organu odwoławczego, Sąd I instancji nie mógł więc pominąć, jako istotnego - wręcz zasadniczego - kryterium oceny legalności tej decyzji, przywołanego powyżej poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 143/13).

W doktrynie podnosi się, że wprawdzie wykładnia zawarta w uchwale NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, natomiast formalnie nie wiąże organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania, "nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, gdyż strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale." (A. Kabat w: B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, pkt 6 komentarza do art. 269; także A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki, w: J. Filipek (red), Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 602-603.

W stanie niniejszej sprawy Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania, a więc na decyzję kasacyjną, która nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa, dokonanej uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., z czym należy się zgodzić, zwłaszcza że zawarta w jej uzasadnieniu argumentacja dotyczyła aspektu wprost odnoszącego się do szczegółowych reguł postępowania w zakresie odnoszącym się do obowiązku wykazania i dowodzenia istotnej okoliczności, a mianowicie przerzucenia bądź nie przerzucenia ciężaru podatku na konsumenta oraz wiążącej się z tym okoliczności poniesienia bądź nie poniesienia uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

W orzecznictwie (podobnie w piśmiennictwie) przyjmuje się, że ocena prawna w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. traci swoją moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład powiększony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszych wyrokach sądu administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670 /11, lex nr 1145122; 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 511/10, lex nr 1068731).

Z taką sytuację jak wyżej wymieniona mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Na skutek bowiem wcześniejszego uchylenia decyzji prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie sprawa podatkowa nie została ostatecznie zakończona. Zarówno skuteczność takiego wyroku, jak i wypływające z niego skutki mają charakter indywidualny w stosunku do dalszych losów zaskarżonego aktu lub czynności. Oddziaływanie orzeczeń sądu administracyjnego uwzględniających skargę przejawia się w odniesieniu do dalszego toku postępowania administracyjnego. Oddziaływanie to może przejawiać się w taki sposób, że stworzona zostaje możliwość kontynuowania postępowania administracyjnego, a w szczególności ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy co do jej meritum. Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części i takie rozstrzygnięcie nie jest równoznaczne z definitywnym zakończeniem sprawy przed organami administracyjnymi.

Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd I instancji, rozstrzygając kolejną skargę w tej samej sprawie był zobowiązany - w związku z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 153 tej ustawy, z uwagi na podjęcie przez NSA uchwały zawierającej stanowisko w sprawie wykładni prawa, odmienne od wyrażonego we wcześniejszym wyroku tego Sądu. Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał NSA i ich celowość w dążeniu do jednolitości prawa, nie ma przy tym znaczenia, że wyrok uchylający stał się prawomocny. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008r., I FPS 1/08, OSNAWSA 2008, nr 5, poz. 75, w której przyjęto, że w związku z art. 269 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., a więc od zasady związania swoim wcześniejszym, prawomocnym wyrokiem, z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska dostosował się WSA.

Tym samym, skoro prawomocność orzeczenia nie wyłącza konieczności stosowania przez sąd ponownie rozpoznający sprawę zasady określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a., to tym bardziej nie może determinować wyniku postępowania podatkowego.

Z powyższych względów brak jest też podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok narusza wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu. Nie oznacza to jednak, że podmiot wykonujący wyrok w ogóle nie może odstąpić od oceny dokonanej w tym wyroku.

Podsumowując, powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej w zaskarżonej decyzji zastosował wykładnię prawa zgodną z obowiązującą na moment rozstrzygnięcia uchwałą NSA, odmienną niż we wcześniejszym wyroku WSA w Lublinie, a Sąd I instancji rozpoznając ponownie skargę był związany tą wykładnią, to nie można zaskarżonemu wyrokowi zarzucić naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Należy także stwierdzić, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie narusza również pozostałych przepisów powołanych w petitum skargi kasacyjnej.

Powszechnie przyjmuje się, że prawo do sądu obejmuje, po pierwsze, prawo dostępu do sądu, po drugie, prawo do właściwej procedury przed sądem, a po trzecie, prawo do wyroku sądowego, tzn. do otrzymania w orzeczeniu wypowiedzi sądu na temat sprawy poddanej jego rozstrzygnięciu. Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

Rozpatrzenie sprawy, do której nawiązuje wskazany przepis, oznacza ingerencję władczą sądu, zbadanie sprawy przez sąd, i rozstrzygnięcie, czy zachowanie organu narusza prawo. Przy czym funkcją prawa do sądu nie jest zagwarantowanie podmiotowi występującemu z żądaniem udzielenia ochrony prawnej korzystnego wyniku sprawy. Rolą prawa do sądu jest udzielenie uprawnionemu podmiotowi wsparcia w dochodzeniu przysługujących jemu praw i swobód na zasadach określonych przez przepisy prawa. Dopełnieniem konstytucyjnej zasady prawa do sądu jest art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, w myśl którego ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw.

W stanie sprawy wzorcem normatywnym kontroli instancyjnej był m.in. art. 269 § 1 p.p.s.a., z którego jest wywodzona ogólna moc wiążąca uchwał NSA, a więc przepis rangi ustawowej, którego treść na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP był zobowiązany uwzględnić zarówno Sąd I instancji, jak i sąd odwoławczy. Stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to obowiązek stosowania przez sędziów przepisów ustawy do czasu, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi ich niekonstytucyjności, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Na przeszkodzie takiemu rozumieniu nie stają też powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa unijnego (art. 6 ust. 1 zd. pierwsze Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka, art. 19 ust. 1 zd. drugie TUE oraz art. 47 zd. pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych UE). Przepisy te podobnie jak art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, konstytuują prawo do sądu.

W orzecznictwie ETPCz wymóg dostępu do sądu jest spełniony, jeśli decyzje władz administracyjnych podlegają kontroli organu sądowego wyposażonego w pełną jurysdykcję i zapewniającego gwarancje z art. 6 Konwencji. Przepis ten stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej.

Autor skargi kasacyjnej mylnie jednak upatruje poszanowania zasady res iudicata, a więc prawomocnego charakteru wyroków, w braku możliwości zweryfikowania poglądu prawnego wyrażonego w prawomocnym wyroku. W tej sprawie nie doszło bowiem do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a tym samym otworzyła się możliwość uwzględnienia przy rozstrzyganiu tej sprawy wykładni prawa dokonanej przez NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011r. z sprawie o sygn. akt I GPS 1/11. Pewność prawna oraz ochrona uprawnionych oczekiwań co do rozstrzygnięcia sprawy, którą można wywieść z art. 2 Konstytucji RP, nie oznacza prawa do orzecznictwa, które byłoby niezmienne. Prawidłowe wymierzanie sprawiedliwości wymaga uznania dopuszczalności rozwoju orzecznictwa i jego zmian, mających na celu zapewnienie praworządności i legalności, ochrony praw jednostki oraz efektywności orzeczeń sądów.

Stanowisko jak powyżej zostało zaprezentowane już przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1908/14.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.ִ 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Zdanie Odrębne

Zdanie odrębne sędziego NSA Marzenny Zielińskiej do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r. o sygn. akt I GSK 114/15

Zgłaszam zdanie odrębne do niniejszego (wskazanego powyżej) wyroku, albowiem nie zgadzam się zarówno z jego sentencją, jak i z zasadniczymi elementami uzasadnienia. Uważam, że na gruncie obowiązującego prawa, a w szczególności art. 7 i art. 10 Konstytucji RP, żadna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może ani uchylać mocy prawnej bezwzględnie obowiązującego przepisu ustawy, ani zobowiązywać Sądy do zaniechania jego stosowania w dosłownym i niebudzącym wątpliwości brzmieniu, ani też nie może działać z mocą wsteczną i odmiennie rozstrzygać problemy prawne niż już raz zostały one rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem.

W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny zastosował per analogiam uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008r. o sygn. akt I FPS 1/08 (ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75), w której przyjęto, że w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., w związku z czym przyjął, że również nie należy stosować art. 153 p.p.s.a., jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny w innym postępowaniu rozstrzygnął dany problem odmiennie niż wcześniej i prawomocnie uczynił to sąd administracyjny.

W mojej ocenie zastosowanie tej analogii było nieuprawnione zarówno z tej przyczyny, że mamy do czynienia z diametralnie różnymi sytuacjami procesowymi, jak również nie pozwala na to niebudzące jakichkolwiek wątpliwości samo brzmienie art. 153 w zw. z art. 296 § 1 p.p.s.a. oraz wyrażona w nowelizacji Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 15 sierpnia 2015 r. (ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2015 r., poz. 658) wola ustawodawcy.

Zgodnie z brzmieniem art. 190 § 1 zd. 1 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Jak więc z tego wynika, regulacja ta odnosi się do sprawy sądowoadministracyjnej, która jest w toku, a adresatem tej normy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny – dotyczy to bowiem sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 153 p.p.s.a. (sprzed nowelizacji z 15 sierpnia 2015 r.): "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia". W tym zatem przypadku chodzi o sprawę administracyjną natomiast sprawa sądowoadministracyjna jest prawomocnie zakończona, zaś adresatem tej normy jest zarówno organ administracji, jak i sam Sąd, który dokonał wskazań i oceny prawnej – sąd administracyjny wyeliminowując z obrotu wadliwe orzeczenie zobowiązał organ do określonego zachowania.

Natomiast po nowelizacji przepis ten otrzymał brzmienie: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".

W tym stanie rzeczy lista różnic dotycząca hipotez wynikających z treści art. 153 i art. 190 § 1 zd. 1 p.p.s.a. (pozostając przy trójelementowej koncepcji budowy normy prawnej) przedstawia się następująco:

1. - wykładnia, o której mowa w art. 190 § 1 zd. 1 p.p.s.a. dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, natomiast oceny prawne i wskazania wymienione w art. 153 p.p.s.a. dotyczą jedynie postępowania administracyjnego;
2. - w art. 190 § 1 zd. 1 p.p.s.a. jest mowa wyłącznie o wykładni prawa, natomiast w art. 153 p.p.s.a. mówi się o "ocenach prawnych i wskazaniach co do dalszego postępowania", a co przecież jest działaniem daleko szerszym niż sama wykładnia prawa;
3. - w przypadku art. 190 § 1 zd. 1 p.p.s.a. postępowanie sądowoadministracyjne jest wciąż postępowaniem w toku, nie zakończonym prawomocnie, natomiast art. 153 p.p.s.a. ma zastosowanie dopiero w przypadku już prawomocnie zakończonego postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z zasadą res iudicata, podczas gdy w pierwszym z nich kwestia sposobu merytorycznego orzeczenia jest wciąż otwarta;
4. - stosownie do literalnych postanowień art. 153 p.p.s.a. (w brzmieniu sprzed ostatniej nowelizacji) dokonane oceny prawne i wskazania są wiążące dla organu administracji i Sądu administracyjnego, który je wydał, natomiast zgodnie z art. 190 § 1 zd. 1 p.p.s.a. wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wiążąca tylko dla tego wojewódzkiego sądu administracyjnego, któremu (wciąż ta sama) sprawa sądowoadministracyjna została przekazana do ponownego rozpoznania, ale już nie dla organu administracji lub samego Naczelnego Sądu Administracyjnego;
5. - stosownie do literalnych postanowień art. 153 p.p.s.a. (w brzmieniu po ostatniej nowelizacji) dokonane oceny prawne i wskazania są wiążące już nie tylko dla organu administracji i sądu administracyjnego, który je wydał, ale również dla wszystkich innych sądów, w tym sądów powszechnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, natomiast nic się nie zmieniło w odniesieniu do art. 190 § 1 zd. 1 p.p.s.a.

Nie sposób też nie zwrócić uwagi, że w ramach dokonanej nowelizacji ustawodawca wyraźnie wprowadził możliwość odstąpienia od stosowania art. 153 p.p.s.a. jedynie w sytuacji, gdy przepisy prawa uległy zmianie, podczas gdy przed nowelizacją w ogóle brak było takiej możliwości.

Powyższa analiza wskazuje zatem jednoznacznie, że przesłanki zastosowania art. 190 § 1 zd. 1 i art. 153 p.p.s.a. są tak dalece różne, że nie można z nich wyprowadzić jakichkolwiek analogii. Tym samym rozwiązania mogące mieć zastosowanie w odniesieniu do art. 190 § 1 zd. 1 p.p.s.a. już co do samej zasady nie powinny być stosowane per analogiam do art. 153 p.p.s.a.

Niezależnie od powyższego trzeba jeszcze raz podkreślić, że uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FPS 1/08 dotyczy ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w ramach będącego wciąż cały czas w toku jednego i tego samego postępowania sądowoadministracyjnego. Tymczasem art. 153 p.p.s.a. jest narzędziem kontroli sądowoadministracyjnej stosowanym w nowym (drugim lub kolejnym) postępowaniu sądowoadministracyjnym, które dotyczy prawomocnie zakończonego wcześniejszego postępowania sądowoadministracyjnego i dokonanych w jego ramach ocen prawnych oraz wskazań. W przeciwieństwie do art. 190 § 1 zd. 1, art. 153 p.p.s.a. nie dotyczy oceny meritum rozstrzygnięcia organu administracyjnego, ale jest to kontrola formalna ("zerojedynkowa"), sprowadzająca się do tego, czy przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym organ zastosował się do ocen i wskazań Sądu, czy nie.

W tym miejscu konieczne jest zwrócenie uwagi, że zgodnie z art. 269 § 1 zd. 1 p.p.s.a.: "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi". Zbadanie okoliczności formalnej, tj. czy przy ponownym rozpoznaniu sprawy administracyjnej organ administracji zastosował się do wiążących go z mocy art. 153 p.p.s.a. ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, nie jest związane – w przeciwieństwie do art. 190 § 1 zd. 1 p.p.s.a. – ani z podzieleniem, ani z niepodzieleniem jakiegokolwiek stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym art. 153 p.p.s.a. jest (powinien być) stosowany bez jakiegokolwiek powiązywania go z art. 269 § 1 zd. 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku zostało stwierdzone, że "W orzecznictwie (podobnie w piśmiennictwie) przyjmuje się, że ocena prawna w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. traci swoją moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład powiększony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszych wyrokach sądu administracyjnego". Pogląd ten – z tym jednak zastrzeżeniem, że art. 153 p.p.s.a. nie traci swojej mocy wiążącej, ale powstaje brak podstaw do jego zastosowania – w znacznej części można podzielić. Trzeba mieć bowiem na względzie, że dokonane przez Sąd oceny prawne i wskazania dotyczą konkretnego stanu faktycznego i prawnego, istniejących oraz znanych Sądowi w chwili ich dokonywania. Jeżeli więc w sprawie doszło do zmiany okoliczności faktycznych lub mających w niej zastosowanie przepisów prawa, to mamy do czynienia z nowymi elementami.

Poprzez zmianę okoliczności faktycznych powstaje niejako inna sprawa administracyjna, natomiast art. 153 p.p.s.a. powinien mieć zastosowanie do tej samej, ale rozpoznawanej ponownie sprawy administracyjnej. Zmiana przepisów prawa, o ile nowe będą mieć zastosowanie, po prostu wymusza ich stosowanie zgodnie z zasadą lex posterior derogat legi priori. Natomiast podjęcie przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały w innej sprawie lub tzw. uchwały abstrakcyjnej, nie jest ani zmianą występujących w danej sprawie okoliczności faktycznych, ani zmianą mających w niej zastosowanie przepisów prawa, a zatem nie jest również żadnym z elementów danej sprawy, więc nic w niej nie zmienia.

W tym miejscu warto też wrócić uwagę, że ostatnia nowelizacja Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie tylko że rozciąga określone w art. 153 p.p.s.a. związanie dokonanymi przez Sąd ocenami prawnymi i wskazaniami także na wszelkie inne sądy, ale również wprowadza warunek, że nie doszło do zmiany przepisów prawa. Dla orzekającego już po nowelizacji Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno być zatem obojętne, że ustawodawca – znający przecież i wspomnianą literaturę prawniczą i orzecznictwo sądów administracyjnych – sam expressis verbis rozstrzygnął, kiedy następuje zwolnienie z obowiązku zastosowania się do dokonanych ocen prawnych i wskazań. Jest to jedynie zmiana przepisów prawa – i to nawet nie stanu prawnego, ale po prostu przepisów prawa – nie zaś orzecznictwa sądów administracyjnych. O ile więc przy poprzednim brzmieniu art. 153 p.p.s.a. milczenie ustawodawcy w tej kwestii mogło dawać pole do pewnych spekulacji, o tyle gdy już ustawodawca wyraźnie się w danej kwestii wypowiedział, to zaniechanie stosowania przepisów ustawy w sytuacjach innych niż to sam określił, jest działaniem wbrew jego woli i contra legem.

Nie podzielam też stanowiska Sądu odnośnie do zastosowania i interpretacji art. 170 i art. 171 p.p.s.a., co doprowadziło go do konkluzji: "Nie oznacza to jednak, że podmiot wykonujący wyrok w ogóle nie może odstąpić od oceny dokonanej w tym wyroku". Oba te przepisy mają charakter ogólny, i to na tyle ogólny, że dopiero orzecznictwo i doktryna doprecyzowały to, co z mocy tych przepisów jest objęte wiążącą mocą prawomocnego orzeczenia. Natomiast w przypadku art. 153 p.p.s.a. mamy do czynienia z sytuacją zupełnie odmienną. Jest to przepis szczegółowy, który wprost stwierdza: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie..." I tu nie potrzeba stosować ogólnych przepisów art. 170 i art. 171 p.p.s.a. skoro zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali art. 153 p.p.s.a. w odniesieniu do ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania znosi ich zastosowanie.

Jak wykazano w powyższych rozważaniach, analiza treści przepisów wskazanych w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku jako podstawa rozstrzygnięcia nie pozwala przy poszanowaniu art. 7 Konstytucji na przyjęcie rzekomej utraty mocy wiążącej art. 153 p.p.s.a. na skutek podjęcia przez Izbę Gospodarczą Naczelnego Sadu Administracyjnego w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwały w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11.

Moim zdaniem, orzekanie przez jakikolwiek sąd (poza Trybunałem Konstytucyjnym) czy to w wyroku, czy to w uchwale, o utracie mocy wiążącej jakiegoś przepisu ustawy i zaniechanie jego stosowania do uregulowanej w nim sytuacji nie daje się pogodzić z zasadą trójpodziału władz. Skoro bowiem do władzy ustawodawczej należy stanowienie prawa, a więc wprowadzanie do obrotu prawnego i usuwanie z niego konkretnych przepisów, to pozostałe dwie władze mają obowiązek się do tego stosować. Jeżeli natomiast władza sądownicza uważa, że ma prawo decydowania czy, kiedy i które przepisy będzie stosować, to tym samym nie będzie można też dziwić się władzy wykonawczej, że również i ona będzie według swego uznania stosować lub nie stosować jakieś przepisy prawa. Uprawnienie każdej z tych władz (sądowniczej i wykonawczej) względem uprawnień władzy ustawodawczej jest bowiem takie samo.

W zakończeniu uzasadnienia przedmiotowego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny jedynie się przemknął ogólnikowo nad problematyką demokratycznego państwa prawnego, stwierdzając: "Pewność prawna oraz ochrona uprawnionych oczekiwań co do rozstrzygnięcia sprawy, którą można wywieść z art. 2 Konstytucji RP, nie oznacza prawa do orzecznictwa, które byłoby niezmienne. Prawidłowe wymierzanie sprawiedliwości wymaga uznania dopuszczalności rozwoju orzecznictwa i jego zmian, mających na celu zapewnienie praworządności i legalności, ochrony praw jednostki oraz efektywności orzeczeń sądów".

Otóż to m.in. art. 153 p.p.s.a. ma właśnie zapewnić ową pewność prawną oraz ochronę uprawnionych oczekiwań co do rozstrzygnięcia sprawy poprzez związanie organu swoimi ocenami prawnymi oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Dokonane przez sąd administracyjny w prawomocnym wyroku oceny prawne niejako zamrażają stan prawny, jaki powinien mieć zastosowanie w sprawie administracyjnej. Uzyskując tego rodzaju orzeczenie strona postępowania administracyjnego otrzymuje zatem od Sądu zobowiązanie do przestrzegania w jej sprawie własnych orzeczeń Sądu i zapewnienie ochrony w przypadku niezastosowania się organu do tych ocen i wskazań. Wbrew cytowanemu wyżej stwierdzeniu, nie jest to jakieś prawo do niezmiennego orzecznictwa, w szczególności przyszłego i w innych sprawach, ale – jak to już wspomniano – oczekiwanie poszanowania przez Sąd swojego własnego prawomocnego orzeczenia, wydanego właśnie w sprawie tej strony.

Zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwem sądów administracyjnych wypracowanymi na tle art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., sytuacja, w której w obrocie prawnym pozostaje decyzja niezgodna z aktualną linią orzeczniczą, nie jest naruszeniem prawa i taka decyzja nie podlega usunięciu z obrotu. Tym samym brak jest podstaw prawnych do nieposzanowania przez sąd swego własnego prawomocnego orzeczenia i zobowiązania wobec strony do utrzymania udzielonej jej pewności prawnej i ochrony uprawnionych oczekiwań co do rozstrzygnięcia. Moim zdaniem, Sąd powinien dochować lojalności wobec stron tak długo, jak długo nie narusza to prawa, a wydawane przez niego orzeczenia nie powinny działać z mocą wsteczną i powodować uchylanie się Sądu od udzielonego stronie zapewnienia.

Ze wskazanych wyżej powodów zgłoszenie zdania odrębnego wobec wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 20 października 2016 r. o sygn. akt I GSK 114/15 uznałam za konieczne.