Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1140/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] [a] wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 67/14 oddalił skargę [a] sp. z o.o. w [a] [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z [a] r. w przedmiocie kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

W dniu [...] r. A. C. [a] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, działając z upoważnienia skarżącej, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu tablice sygnalizacyjne LED zewnętrzne zawierające diody elektroluminescencyjne, oraz wodoodporne części zapasowe – [...] szt. importowane z [a], deklarując w polu 33 kod Taric 8531 20 20 90, przyporządkowaną temu kodowi stawkę celną w wysokości 0% i 22%, stawkę podatku od towarów i usług oraz w poz. 2 zgłoszenia, wzory do tablic sygnalizacyjnych, żarówki –[...] szt., deklarując w polu 33 kod Taric 8539 29 98 90, oraz przyporządkowaną temu kodowi stawkę celną w wysokości 2,7% i 22% stawkę podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w tym po wydaniu opinii przez biegłego, Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [a] r. wydał decyzję uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów transportu, klasyfikacji taryfowej, wskazując, iż właściwym kodem dla poz. 1 SAD [a] importowanego towaru jest kod Taric 8528 59 90 90 ze stawką celną 14%, a dla poz. [a] jest kod Taric 8543 70 90 99 ze stawką celną 3,7% oraz określił w stosunku do importowanego towaru prawidłową kwotę cła i podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w [a] decyzją z dnia [a] r., nr [a] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od powyższego rozstrzygnięcia została wywiedziona skarga przez skarżącą, którą rozpoznający Sąd uznał za zasadną i w końcowych rozważaniach zalecił organowi przeprowadzenie oględzin zgodnie z regułami określonymi w art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 poz.749 ze zm.), w zależności od wyników oględzin rozważenie zasadności ponownego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ winien również przeprowadzić dowód z przedstawionych dokumentów WIT oraz opinii wydanej na zlecenie skarżącej i tym samym w swych rozważaniach uwzględnić twierdzenia wypływające z tychże dokumentów.

Ponadto, w zależności od przebiegu postępowania organ winien rozważyć ewentualne przesłuchanie biegłego w razie wątpliwości co do wydanej opinii. Przeprowadzając dowód z opinii biegłego organ winien w zleceniu przeprowadzonej opinii sformułować tezę dowodową dla biegłego w sposób jasny, przejrzysty, która winna zawierać pytania niezbędne dla ustalenia przez organ klasyfikacji towaru.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ustalił, że modułowe tablice świetlne z diodami elektroluminescencyjnymi LED określane były zamiennie w dokumentach spółki jako tablice diodowe, tablice LED, ekrany diodowe, ekrany LED, ekrany świetlne, moduły LED, telebimy, videoekrany, które służą do prezentacji świetlnej tekstów, grafik statycznych oraz obrazów ruchowych. Wykorzystywane mogły być jako telebimy na koncertach i imprezach plenerowych, jako tablice ostrzegawcze, tablice świetlne na autostradach lub jako tablice reklamowe wyświetlające obrazy ruchome. Zbudowane były z matrycy (siatki) kolorowych diod LED (zazwyczaj w kolorze czerwonym, zielonym i niebieskim). Diody te zapalając się i gasnąc jednocześnie, dzięki zjawisku addytywności barw, są postrzegane przez oko ludzkie jako jeden kolorowy punkt świetlny (piksel). Mozaika kolorowych pikseli pozwala na wyświetlenie dowolnych tekstów, grafik statycznych oraz obrazów ruchomych.

Sterowaniem diod LED oraz przetwarzaniem sygnału wejściowego zajmują się odpowiednie podzespoły elektroniczne. Sygnał wejściowy do ekranu LED pochodził zazwyczaj z komputera wyposażonego w specjalną kartę transmisyjną. Strona oświadczyła, iż do ekranu nie można podłączyć bezpośrednio żadnego urządzenia telewizyjnego np. odtwarzacza DVD lub kamery. Pojedynczy moduł diodowy LED z racji swojej budowy i zastosowania nie może być postrzegany jako monitor z lampą elektronopromieniową, monitor komputerowy, monitor LCD, telewizor, ekran plazmowy, ekran LCD, projektor, rzutnik, ani żadna aparatura odbiorcza dla telewizji naziemnej lub satelitarnej. W oparciu o dokumentację uzyskaną od nabywców telebimów Dyrektor Izby Celnej ustalił, iż ekran LED [...] o powierzchni [...] m2 zamontowany w [a] w Domu Kultury (dalej: MDK) jest to videoekran Full Colour montowany w systemie wysokiej technologii łączenia modułów o rzeczywistej rozdzielczości pixeli odświeżania powyżej 400hz/s, posiadający m.in. sygnał wejścia S-Video.

W załączniku nr 13 zawierającym szczegółowy opis przedmiotu zamówienia, prezes spółki zaznaczyła, iż ekran oprócz reklam i tekstu ma być przystosowany do wyświetlania plików video wysokiej jakości, transmisji na żywo z uroczystości miejskich i innego typu wydarzeń kulturalnych. W specyfikacji technicznej określony został format wyświetlania ekranu: text, grafika, w formacie, prezentacje Power Point, BMP, JPG, GIF, PCX, pliki video i animacje w formacie MPG, MPEG, MPV. MPA, AVI, VCD, SWF, RM, RA< RMJ, ASF, itp. (przez co można rozumieć transmisje meczów, wyświetlanie obrazu z kamer na żywo i aparatów cyfrowych) karta TV (telewizyjna po instalacji sterownika z możliwością podpięcia źródeł zewnętrznych). Załącznik nr 10 stanowi opis urządzenia umożliwiającego przesyłanie obrazu ze źródeł zewnętrznych w czasie rzeczywistym, który pracuje samodzielnie bez kontroli komputera lub może być sterowany zdalnie poprzez aplikację na komputerze PC.

Urządzenie to posiada wejścia sygnałowe, w tym VGA i DVI do bezpośredniego podłączenia komputera jako źródła sygnału video oraz kamer, aparatów lub odtwarzaczy DVD. Pozwala on przełączać źródła sygnału w dowolny sposób bez miksowania i tworzenia dodatkowych efektów video. Do systemu dołączono komputer sterujący wraz a oprogramowaniem do tworzenia prezentacji audio i video, który może też sterować videokamerami bezpośrednio (bez użycia video- procesora). W specyfikacji komputera sterującego wynika, iż urządzenie to posiada procesor [a] @, dysk twardy [a] GB zintegrowaną kartę graficzną, zintegrowaną kartę dźwiękową, nagrywarkę DVD. W komputerze zainstalowany jest system operacyjny [a] oraz oprogramowanie [a], [a].

Miasto W. zakupiło videoekran LED P20 o powierzchni [a] który pełni funkcję informacyjną. Z oferty spółki wynika, że jest to urządzenie Fuli Colour o składowych punktu świetlnego - [a] częstotliwości odświeżania nie mniejszej niż 400 Hz/s. Dodatkowo obraz wyświetlany jest z szybkością minimum 50 ramek na sekundę, posiadający system sterowania - SPWM, nim 12 bit gwarantujący wyświetlanie wysokiej jakości obrazu i długą żywotność diod. Wykonawca zobowiązał się do dostarczenia i zamontowania oraz uruchomienia komputera sterującego wraz z niezbędnymi do tego urządzeniami. Ze specyfikacji komputera sterującego videoekranem wynika, że urządzenie to posiada procesor [a], dysk twardy [a] zintegrowaną kartę graficzną, zintegrowaną kartę dźwiękową, nagrywarkę DVD i zainstalowany system operacyjny [a] oraz oprogramowanie [a] LED Studio.

Natomiast z dokumentacji przesłanej z [a], w którym został zamontowany ekran LED P16 o powierzchni 15,73 m2 wynika, jest to videoekran Full Colour montowany w systemie wysokiej technologii łączenia modułów o rzeczywistej rozdzielczości pixeli odświeżania powyżej 400 Hz/s, posiadający sygnał wejścia m.in. S-Video. W załączonej umowie [a] spółka zobowiązała się między innymi na dostawę jednostki sterującej wraz z pełnym oprogramowaniem służącym do zarządzania i sterowania ekranem. Ze specyfikacji jednostki sterującej/komputera sterującego wynika, iż urządzenie to posiada procesor [a], dysk twardy 150GB zintegrowaną kartę graficzną, zintegrowaną kartę dźwiękową, nagrywarkę DVD. W komputerze zainstalowany jest system operacyjny [a] oraz oprogramowanie [a] Studio.

Wyżej wymienione cechy telebimów uzasadniały, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, zakwalifikowanie ich do pozycji 8528, gdyż pozycja wskazana przez skarżącą (8531) obejmuje ekrany posiadające możliwość wyświetlania jedynie znaków graficznych i obrazów statycznych. Natomiast wskazana przez organ I instancji pozycja CN 8528 obejmuje monitory i rzutniki, nie zawierające aparatury odbiorczej dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu.

Dalej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawowym elementem, który w pierwszej kolejności decyduje o parametrach końcowych telebimu jest moduł LED, których ściśle określona ilość, zgodna ze specyfikacją techniczną oraz wymaganiami finalnego odbiorcy, wchodzi w skład większego panelu zwanego powszechnie "kabiną", które połączone ze sobą mechanicznie w odpowiedniej konfiguracji tworzą właściwy ekran telebimu. Moduły LED zastosowane do budowy "kabiny" muszą posiadać swoje własne układy sterowania. W celu uzyskania wysokich parametrów wyświetlanych obrazów musi być spełniona zasada - kolor w pikselu musi posiadać swój niezależny układ sterowania w celu uzyskania wysokiej rozdzielczości barw.

Natomiast o wyświetlaniu ruchomych treści decydują wszystkie komponenty zawarte w schemacie blokowym. Nie jest możliwe wyświetlenie jakiegokolwiek obrazu na ekranie telebimu w przypadku braku jednego z komponentu sprzętowego (karty nadawczej, karty odbiorczej z hubem, kabiny zawierającej moduły LED) oraz specjalistycznego oprogramowania umożliwiającego realizację żądanego projektu związanego z projekcja obrazu na ekranie telebimu składającego się z odpowiedniej ilości "kabin".

Odnosząc się do przedłożonych WIT- ów wydanych w innych krajach stwierdził, iż nie mają one mocy wiążącej, gdyż zostały wydane na rzecz innych podmiotów. Wskazał, że ekspertyza dr [a] [a] [a] przedstawiona przez stronę jako dokument prywatny nie mogła być sama w sobie źródłem materiału faktycznego sprawy ani stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny. Ponadto w ocenie organu ekspert przesądził o klasyfikacji spornego towaru, lecz odniósł się tylko do ekranów wykorzystujących technologię LED w ogólnym rozumieniu zagadnienia, a nie do konkretnego towaru będącego przedmiotem sporu.

Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Celnej zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 172 § 1, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 1 o.p.

Sąd rozpoznając skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu II instancji uznał, że stan faktyczny sprawy został – po wykonaniu zaleceń Sądu – prawidłowo ustalony. Zdaniem Sądu, w oparciu o tak ustalony stan faktyczny, organ poprawnie w konsekwencji zaklasyfikował importowany towar do kodu 8528599090, zamiast do pozycji 8531202090, jak tego żądała strona skarżąca.

W ocenie Sądu, klasyfikacja organu celnego jest uzasadniona. Jak wynika bowiem m.in. z opinii uzupełniającej przyjętej przez organ, ekrany LED barwne 2R1G1B wodoodporne, po zamontowaniu w całość, po ich odpowiednim skonfigurowaniu umożliwiają wyświetlanie ruchomych sekwencji obrazu z odpowiednio przygotowanego źródła (komputer, kamera). Powyższe założenia potwierdzają również informacje uzyskane do podmiotów, które nabyły od skarżącej tego typu urządzenia. I tak z informacji uzyskanej od MDK w [a], wynika, że nabyty od skarżącej LED P16 służy do reklamowania bieżącej działalności i transmisji na żywo imprez artystycznych. Z załącznika nr 7 do oferty wynika natomiast, że dotyczyła ona videoekranów Full Color, posiadających min. wejścia S-Video. W szczegółowym opisie zamówienia wskazano, że ekran prócz reklam i tekstu, może być przystosowany do wyświetlania plików video wysokiej jakości oraz transmisji na żywo. Wśród wielu formatów wyświetlania ekranu określonych w specyfikacji technicznej wskazano m.in. na możliwość wyświetlania plików video w określonych formatach.

Z kolei z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta [a] wynika, że zakupiony u skarżącej video ekran LED P 20 pełni funkcję informacyjną. Z przekazanej oferty spółki wynika natomiast, że jest to urządzenie Full Color, posiadające system pozwalający na wyświetlanie wysokiej jakości obrazu. Skarżąca zobowiązała się również dostarczyć zamawiającemu komputer sterujący videoekranem. Z protokołu zdawczo-odbiorczego wynika również, że dostarczony towar obejmował kabel do przesyłania danych z PC na videoekran.

Z przesłanej natomiast przez Gminę Miejską [a] dokumentacji wynika, że zakupiony prze nią ekran LED P16 służy do wyświetlania materiałów reklamowych oraz zapowiedzi wydarzeń kulturalnych. Jest to video ekran Full Color posiadający m.in. sygnał wejścia S-video.

Ponadto sam przedstawiciel skarżącej spółki – [a] [a] ([a]) w odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień w piśmie z [a]. oświadczyła, ekrany LED służą do prezentacji świetlnej tekstów, grafik statystycznych oraz obrazów ruchomych.

Tak więc w oparciu o powyższe, organ zasadnie przyjął, że sporne ekrany należało zaklasyfikować jako monitory kolorowe. Pozycja ta obejmuje bowiem jednostki zdolne do wyświetlania obrazów video z różnych źródeł, co jest indywidualną funkcją wyszczególnioną w pozycji 8528, a co zostało w sprawie w odniesieniu do spornych ekranów przez organ dowiedzione.

Sąd za chybiony uznał również zarzut naruszenia sprawiedliwości i równości opodatkowania, art. 5 TUE, art. 28 TFUE uznając, iż bez znaczenia dla sytuacji skarżącego są WIT wydane na rzecz innych podmiotów. Nie podzielił także stanowiska skarżącej w zakresie naruszenia konstytucyjnej zasady nullum tributun sine lege oraz art. 2 TUE poprzez wydanie decyzji w oparciu o noty wyjaśniające wydane przez WCO, które nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego. Także, zarzutu naruszenia art. 5 TUE poprzez stosownie wykładni sprzecznej z polityką celną UE dotycząca importowanych towarów przed wejściem w życie rozporządzenia Komisji nr 103/2012, art. 20 ust. 1 oraz art. 67 WKC, art. 3 TFUE poprzez wykładnię sprzeczną z polityką celną Unii i orzecznictwem ETS.

Wobec powyższego oddalił złożoną skargę uznając ją za bezzasadną.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca, zarzucając:

1. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
2. 1. załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. następnie zmienionego w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię pozycji 8531 i podpozycji 8531 20 20 90 polegającą na przyjęciu, że urządzenie zdolne do wyświetlania obrazów video (w tym monitor LED) nie może być klasyfikowane do omawianej pozycji, mimo że nie wynika to z brzmienia powołanej regulacji ani żadnego innego przepisu prawa powszechnie obowiązującego oraz z polityki celnej Unii Europejskiej na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że uwagi do omawianej podpozycji zawierają wyłączenie jedynie monitorów LCD, tj. a contrario - nie wyłączają monitorów LED zaimportowanych przez skarżącego, co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji celnej,
3. 2. załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. następnie zmienionego w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię pozycji 8528, a także podpozycji 8528 51 00 oraz 8528 59 90 90 (obecnie nieistniejącej) polegającą na przyjęciu, że:
4. a. wymiary monitora wykluczają, by mógł on być wykorzystywany zasadniczo lub głównie w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471, mimo że kryterium wielkości nie zostało ujęte w żadnym przepisie prawa powszechnie obowiązującego, ani nawet soft law lub jakiejkolwiek innej regulacji oraz mimo że nie zachodzi żadna (znajdująca oparcie w przepisach lub w polityce celnej Unii Europejskiej) okoliczność wyłączająca klasyfikację do podpozycji 8528 51 00,
5. b. cecha urządzenia polegająca na tym, że dla swojego działania wymaga zawsze podłączenia do komputera z odpowiednią aparaturą (kartą nadawczą) - tj. urządzenia niemogącego wyświetlać sygnałów bezpośrednio ze źródeł takich jak kamera video - nie wyłącza możliwości zaklasyfikowania go do podpozycji 8528 59 90 90, co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji celnej,
6. 3. załącznika l do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię pozycji 8529 oraz podpozycji 8529909299 polegającą na przyjęciu, że:

a.budowa modułu w oparciu o piksel 2R1G1B zamiast 1R1G1B wyłącza klasyfikację do omawianej podpozycji,

1. b. budowa modułu w oparciu o piksel 2R1G1B zamiast 1R1G1B wyłącza klasyfikację jako części do aparatury objętej pozycją 8528,
2. c. odległość między pikselami (cecha odróżniająca moduły P10, P16 oraz P20) w module ma wpływ na możliwość klasyfikacji do podpozycji 8529909299, tj. klasyfikacji jako część do aparatury, co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji celnej,
3. 4. art. 12 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "[a], na który skarżąca konsekwentnie się powołuje, choć został wydany z jej wniosku, to jednak ze względu na datę wydania ([a] jest bez znaczenia w niniejszej sprawie." (strona [a] uzasadnienia wyroku), co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady równości opodatkowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 5 o.p. i art. 197 § 3 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji pomimo, że zachodziła podstawa wyłączenia biegłego [a] [a], albowiem:
2. a. organ zataił część pytań skierowanych do biegłego przed skarżącym oraz kontaktował się z biegłym w sposób nieformalny przekazując mu wstępne zapytanie dotyczące sprawy oraz udostępniając mu akta sprawy przed wydaniem postanowienia o powołaniu biegłego (w sprawie analogicznej, procedowanej przez tut. Sąd pod sygn. akt [a], przy czym opinia wydana w powołanej sprawie była wspólna dla wielu postępowań celnych toczących się z udziałem skarżącego, w tym w szczególności była wykorzystana w sprawie niniejszej),
3. b. następnie po uchyleniu decyzji organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] [a] ([a]) - z uwagi na wadliwie przeprowadzone oględziny oraz ze wskazaniem na nieprawidłowości dotyczące formułowania tezy dowodowej na potrzeby opinii biegłego - organ celny ponownie powołał tego samego biegłego,
4. c. mimo wyraźnego sprzeciwu skarżącego (pisma z dnia: [a] r., [a] r.) organ nie zmienił postanowienia dowodowego i przeprowadził dowód z opinii biegłego na nowo w zakresie tożsamym z opinią wydaną przed uchyleniem decyzji powołanym wyżej wyrokiem WSA w [a] [a],
5. d. skarżący składał stosowny wniosek o wyłączenie biegłego (v. pisma powołane w ppkt e) powyżej),
6. e. nie było żadnych przeszkód tak technicznych, jak i ekonomicznych, aby przeprowadzić dowód z opinii biegłego za pośrednictwem innej osoby posiadającej wiadomości specjalne, przy czym powyższe doprowadziło do:
7. a. wypaczenia wyniku postępowania dowodowego, albowiem biegły sanował swoją dotychczasową opinię (zakresy obydwu opinii w znacznej większości pokrywają się), której część nie mogła być wykorzystana z uwagi na kierowanie pytań przez organ z pominięciem skarżącego,
8. b. naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, albowiem skarżący nie potrafi znaleźć uzasadnienia dla postępowania organu celnego polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z udziałem innego biegłego, zwłaszcza biorąc pod uwagę:
9. - nietransparentny układ na linii biegły - organ mający odzwierciedlenie w kierowaniu przez organ korespondencji do biegłego z pominięciem skarżącego oraz przekazanie mu akt sprawy przed przyznaniem mu statusu biegłego w drodze stosownego postanowienia dowodowego,
10. - dostępność innych biegłych wymaganej specjalizacji,
11. 2. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wstępnej merytorycznej ocenie dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [a] Dyrektora Izby Celnej w [a], a następnie oddaleniu wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie:
12. a. było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości objętych zarzutem I b. skargi (arbitralne stosowanie przepisów przez organy celne przejawiające się w stosowaniu różnych stawek celnych dla tożsamych towarów; prawidłowa klasyfikacja celna), albowiem w powołanej sprawie celnej organ zaklasyfikował tożsamy towar do pozycji 8529909299 wiążącej się z 5-% stawką cła oraz implikującej, że organ uznał moduły LED za cześć do aparatury 8528, nie zaś samodzielne i kompletne funkcjonalnie urządzenie (jak w sprawie niniejszej),
13. b. nie spowodowałoby przedłużenia postępowania w sprawie, albowiem Sąd I instancji miał dostęp do dowodów jeszcze przed posiedzeniem wyznaczonym na rozprawę, zaś dokumentacja nie była obszerna, a wszystkie jej elementy były w posiadaniu organu,
14. c. nie miało służyć dokonaniu nowych ustaleń faktycznych, tylko umożliwić pełniejszą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, a dokładniej - ocenę, czy organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami procedury, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, przy czym powyższe doprowadziło do niemożliwości prawidłowej oceny zarzutu I b. postawionego przez skarżącego w skardze na decyzję organu II instancji,
15. 3. art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 192 o.p. oraz art. 200 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji pomimo, że organ nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym organ powinien był ponownie wyznaczyć termin do wypowiedzenia się w trybie art. 200 o.p., ponieważ:
16. a. w wyznaczonym pierwotnie terminie skarżący zgłosił wnioski dowodowe (vide pismo z dnia [a] r.) oraz wniósł o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 o.p. po rozpatrzeniu przez organ wniosków dowodowych,
17. b. organ w ogóle nie rozpoznał ww. wniosków dowodowych, w szczególności zaś nie wydał postanowień dowodowych,
18. c. skarżący nie miał wiedzy o tym, jakie dowody zostały dopuszczone przez organ (informację o tym uzyskał dopiero po doręczeniu decyzji z dnia [a]r., albowiem dopuszczone dowody organ wskazał dopiero na etapie uzasadnienia decyzji uniemożliwiając stronie wypowiedzenie się co do dowodów w trybie art. 192 o.p.) w związku z czym nie mógł prawidłowo zrealizować uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,
19. d. organ miał świadomość, że skarżący w ramach realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu zamierzał skorzystać z możliwości przesłuchania biegłego na rozprawie i na podstawie wyniku tegoż przesłuchania - merytorycznie odnieść się do treści opinii z dnia [a]r., zaś powyższe doprowadziło do:
20. a. niezłożenia przez skarżącego pełnego merytorycznego stanowiska w odpowiedzi na opinię biegłego, albowiem skarżący liczył na przeprowadzenie nowej opinii, albo na przesłuchanie biegłego na rozprawie
21. b. unicestwienia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu poprzez ignorowanie wniosków dowodowych i nieinformowanie skarżącego o podjętych decyzjach procesowych,
22. c. uniemożliwienia skarżącemu należytego wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,
23. 4. art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. i art. 200a § 1 ppkt b) § 3 o.p. poprzez:
24. a. nieuchylenie decyzji organu II instancji pomimo, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia rozprawy mimo wniosków skarżącego oraz kwestionowania przez niego treści opinii i wiążącej się z tym potrzeby przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i niewykazanych dotąd innym dowodem, przy czym skarżący wnosił w szczególności o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego na rozprawie celem:
25. - skonfrontowania opinii biegłego z treścią ekspertyzy prywatnej,
26. - okazania biegłemu dokumentu WIT uzyskanego przez skarżącego i porównania opisu technicznego WIT z towarem objętym zgłoszeniem celnym,
27. - wyjaśnienia okoliczności nieujętych w opinii z dnia [a]r., albowiem jak słusznie zauważył biegły: "Z powodu dynamiki przeprowadzonych oględzin nie wszystkie pytania zostały precyzyjnie zapisane w protokole, ale postaram się rzetelnie i wyczerpująco odpowiedzieć na pytania, które udało mi się utrwalić i odczytać.",
28. b. przyjęcie, że skoro w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [a] r. (sygnatura akt: [a]) "Sąd nie przesądził o obowiązku przesłuchania biegłego", to organ nie miał obowiązku stosowania się do art. 200a o.p. (błędna wykładnia art. 153 p.p.s.a.), przy czym powyższe doprowadziło do:
29. a. oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w tym na niepełnej i nierzetelnej opinii biegłego,
30. b. naruszenia art. 123 § 1 o.p., tj. naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu,
31. c. naruszenia art. 192 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów,
32. 5. art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 197 § 1 o.p. i art. 192 o.p. poprzez:
33. a. nieuchylenie decyzji organu II instancji pomimo, że organ bezpodstawnie odmówił okazania biegłemu ekspertyzy prywatnej, a także dokonał jej oceny nie posiadając niezbędnych wiadomości specjalnych, tj. stwierdzając w czasie oględzin w dniu [a] r., że "Obecny przy oględzinach przedstawiciel organu celnego odmówił przekazania biegłemu dokumentu z uwagi, że nie dotyczą przedmiotu oględzin, a także zawierają rozstrzygnięcie co do klasyfikacji towaru." (pisownia oryginalna),
34. b. nieuchylenie decyzji organu II instancji pomimo, że organ bezpodstawnie odmówił okazania biegłemu dokumentu WIT uzyskanego przez skarżącego, a także dokonał jego oceny nie posiadając niezbędnych wiadomości specjalnych, tj. stwierdzając w czasie oględzin w dniu [a] r., że "Obecny przy oględzinach przedstawiciel organu celnego odmówił przekazania biegłemu dokumentu z uwagi, że nie dotyczą przedmiotu oględzin, a także zawierają rozstrzygnięcie co do klasyfikacji towaru." (pisownia oryginalna),
35. c. przyjęcie, że skoro w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [a] r. (sygnatura akt: [a]) Sąd ten "nie zobowiązał do oceny prywatnej ekspertyzy jak i dokumentu WIT biegłego (...) lecz organ, gdyż to w jego gestii leży zebranie i ocena materiału dowodowego" to organ ten mógł ocenić te dokumenty mimo nieposiadania wiadomości specjalnych (błędna wykładnia art. 153 p.p.s.a.), przy czym powyższe doprowadziło do:
36. a. oparcia rozstrzygnięcia na niepełnej opinii biegłego, albowiem biegły nie mógł skonfrontować swoich ustaleń ze stanowiskiem skarżącego, oczywiście odmiennym od stanowiska biegłego,
37. b. błędnego przyjęcia, że skarżący nie sformułował skutecznych zarzutów przeciwko opinii biegłego, przy czym tak organ jak i WSA konsekwentnie przyjmują, że ekspertyza prywatna nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p., a jedynie merytorycznym stanowiskiem strony popartym wiadomościami specjalnymi, w dodatku stanowiskiem odmiennym od opinii biegłego, co zresztą trafnie ujął WSA w wyroku z dnia [a] r. ([a]), w którym zauważył, że "Z jednej strony organ wskazywał bowiem na brak sformułowanych zarzutów wobec opinii biegłego, a jednocześnie twierdził, że opinia biegłego wykonana na zlecenie skarżącej nie była przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy mimo, że zawierała wnioski odmienne od wywiedzionych w opinii sporządzonej w toku postępowania." (strona [a] uzasadnienia wyroku),
38. 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przedstawieniu stanu sprawy, a mianowicie:
39. a. stwierdzeniu, że moduły [a] stanowią jednostkę funkcyjną (osprzęt, część do aparatury), zaś moduły [a] i [a] kompletną aparaturę, gdyż w modułach P10 zastosowano piksel 1R1G1B, a w modułach [a] i [a] pomimo że wszystkie moduły posiadają takie same możliwości graficzne zaś taryfa celna nie różnicuje modułów LED ze względu na rodzaj zastosowanego piksela, co wynika chociażby z:
40. - załącznika numer I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
41. - treści opisu technicznego towaru stanowiącego podstawę decyzji [a] Dyrektora Izby Celnej w [a], zaś WSA odmówił przeprowadzenia dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., który umożliwiłby poczynienie jakichkolwiek odmiennych ustaleń,
42. - WIT uzyskanego przez skarżącego,
43. b. stwierdzeniu, że między modułami P10, P16 i P20 zachodzą różnice uzasadniające ich odmienne zastosowanie, a tam samym odmienną klasyfikację, pomimo że wszystkie moduły posiadają takie same możliwości graficzne i przeznaczenie, zaś taryfa celna nie różnicuje modułów LED ze względu na rodzaj zastosowanego piksela, co wynika chociażby z:
44. - załącznika numer I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,
45. - treści opisu technicznego towaru stanowiącego podstawę decyzii [a] Dyrektora Izby Celnej w [a], zaś WSA odmówił przeprowadzenia dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., który umożliwiłby poczynienie jakichkolwiek odmiennych ustaleń,
46. - WIT uzyskanej przez skarżącą,
47. c. stwierdzeniu, że ekrany zbudowane z modułów [a] mogą wyświetlać jakiekolwiek treści bezpośrednio ze źródeł takich jak kamera video i bez użycia komputera, mimo że jest to oczywiście sprzeczne z treścią opinii biegłego [a] [a] z dnia [...], która zawiera m.in. następujące stwierdzenia:
48. - (strona [...]) "nie jest możliwe wyświetlanie jakiejkolwiek informacji na module LED bez podania odpowiedniego sygnału sterującego.",
49. - (strona [...]) "Prezentowane moduły LED P16, P20 i P25 oraz kompletne "kabiny" nie posiadają wbudowanych tunerów wideo.",
50. - (strona [...]) "Kabinet nie posiada tunera RF.",
51. - (strona [..]) "Kabinet nie posiada mikroprocesora",
52. - (strona [...]) "Do kabinetu nie można bezpośrednio podłączyć analogowego sygnału wideo.",
53. - (strona [...]) "Bez komputera lub innego urządzenia sterującego zawierającego pliki wideo ekran nie będzie działał", przy czym należy w tym miejscu zauważyć, że każde urządzenie sterujące zawierające pliki jest jednocześnie komputerem, zaś konieczność użycia karty nadawczej przesądza o niezbędności użycia komputera klasy PC, bo tylko w komputerach można montować karty nadawcze.

Wobec powyższego wniosła o: przeprowadzenie rozprawy, uwzględnienie skargi kasacyjnej przez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. - ewentualnie - w razie nieuwzględnienia wniosku ad. 2 powyżej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., przeprowadzenie - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. – dowodu z następujących dokumentów (załączonych do akt sprawy): decyzja Dyrektora Izby Celnej w [a] numer [a] z dnia [a] r. wraz z opisem technicznym towaru, kompletne zgłoszenie celne [a] z dnia [a] r. ([a] stron), protokół kontroli z dnia [a] r. obejmujący m.in. zgłoszenie celne [a].

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prcoesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu postawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. co sprawia, że w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a dopiero w dalszej kolejności, w razie jego nieuwzględnienia – zarzut naruszenia prawa materialnego. Ocena zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego powinna opierać się na stanie faktycznym, który stał się podstawą wyrokowania i który nie został skutecznie zakwestionowany w ramach rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Z tych względów nie jest dopuszczalne kwestionowanie w ramach tej podstawy kasacyjnej (podnosząc błędną wykładnię prawa materialnego lub niewłaściwe jego zastosowanie) prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 130 § 1 pkt 5 w zw. z art. 197 § 3 o.p. przez bezpodstawną odmowę przez organ wyłączenia od udziału w charakterze biegłego [a] [a], któremu (przed powołaniem go w charakterze biegłego) organ udostępnił akta spraw innych postępowań, prowadzonych w stosunku do strony, na postawie których została następnie opracowana opinia, co wbrew twierdzeniom kasatora nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik tej sprawy.

Stosownie do art. 197 § 1 o.p. powołanie biegłego, z zastrzeżeniem wynikającym z § 2 tego przepisu, jest fakultatywne. Decyzję w tej sprawie podejmuje samodzielnie organ, który nie jest związany wnioskiem strony co do samego faktu powołania biegłego, ani też, co do osoby tego biegłego. Po pierwsze, w gestii organu leży ustalenie czy załatwienie sprawy wymaga skorzystania z wiedzy specjalisty, czy też ma to nastąpić na podstawie dokumentów sprawy. Po drugie, wybór właściwego rzeczoznawcy. Natomiast w przypadku, gdy organ powoła biegłego w sprawie, to stosownie do § 3 art. 197 o.p. do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2 (...).

Instytucja wyłączenia pracownika organu/biegłego jest przejawem realizacji zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 o.p.), zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz ich konsekwencjami pozaprawnymi, takimi jak bezstronność i obiektywizm. Postępowanie wyjaśniające powinno być bowiem wolne od wątpliwości co do przestrzegania tych zasad.

Wyłączenie od załatwiania sprawy w trybie art. 130 § 1 pkt 5 o.p., na który powołuje się autor skargi kasacyjnej, dotyczy przypadku, w którym ta sama osoba występowałaby w podwójnej roli, niejako byłaby sędzią we własnej sprawie, z jednej strony brałaby udział jako pracownik (pierwszej lub drugiej instancji), a z drugiej strony jako biegły. Osoba biegłego, z uwagi na fakt, iż sporządzona przez niego opinia stanowi jeden z dowodów w sprawie, nie powinna również pozostawać w jakimkolwiek związku, nie tylko z organem prowadzącym postępowanie w sprawie, ale również ze stroną tego postępowania, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności czy niezależności biegłego.

Należy zatem podzielić stanowisko strony, że należy eliminować wszelkie przyczyny mogące skutkować powstaniem wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu biegłego, sporządzającego na zlecenie organu fachową opinię. I nie chodzi przy tym o takie sytuacje, w których należałoby wykazywać, że konkretna, sporządzona przez biegłego opinia nie była z tego powodu obiektywna, lecz o samo istnienie okoliczności, które mogłyby z racji ich wystąpienia stwarzać podstawę do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. Okoliczności te powinny jednak mieć charakter obiektywny i dotyczyć tego postępowania, a nie naruszeń procesowych popełnionych przez organ w innym postępowaniu, czy też działań organu w ogólności. Poza tym, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, co znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu I instancji poprzedzającego wydanie zaskarżonego wyroku, stwierdzona wadliwość postępowania nie była wynikiem działań biegłego, czy też jego nietypowej relacji z organem, lecz działaniami organu, który w sposób nieprawidłowy sformułował tezy dowodowe.

Stąd też żądanie strony co do powołania innego biegłego nie miało usprawiedliwionych podstaw. Oprócz wskazania błędów procesowych popełnionych przez organ w innych postępowaniach prowadzonych w stosunku do strony, a także w tym postępowaniu, które notabene zostały konwalidowane przez organ (przez chociażby przeprowadzenie oględzin, pozyskanie uzupełniającej opinii przez biegłego, odniesienia się do ekspertyzy sporządzonej na zlecenie strony i przedłożonych przez nią WIT) strona nie wskazała innych okoliczności, które poddawałyby pod wątpliwość fachowość, bezstronność czy obiektywizm biegłego. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, np. że na biegłego została powołana osoba pozostająca w stosunku podległości służbowej wobec organu, który tego biegłego powołał, czy też pozostająca w jakiejkolwiek innej zależności z pracownikami tego organu. Brak jest też przesłanek do twierdzenia, że biegły sporządził tendencyjnie opinię, ponieważ o tym nie może świadczyć ani opracowanie opinii uzupełniającej, ani to, że strona nie podziela wyrażonego w niej stanowiska.

Trzeba też wskazać, że nie ma prawnych przeszkód, aby w sprawie została wykorzystana opinia biegłego sporządzona przez biegłego w innym postępowaniu podatkowym, co podnosi autor skargi kasacyjnej, w sposób dopuszczony przez prawo. Warunkiem jest jednak to, aby przedmiot i zakres takiej opinii odnosił się do wiadomości specjalnych, które są niezbędne w danej sprawie, tak jak miało to miejsce w rozpoznwanej sprawie.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. wypada wskazać, że stosownie do jego treści sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania sądu, o czym świadczy użycie słowa "może", podjęcie decyzji o przeprowadzeniu dowodu, czy z urzędu, czy na wniosek strony. Rozpoznanie wniosku dowodowego wymaga od Sądu dokonania wstępnej jego oceny pod kątem przydatności dla rozstrzygnięcia, co nie może być utożsamiane, jak czyni to strona, z merytoryczną oceną wnioskowanych dowodów.

Sąd oddalając wniosek jest bowiem zobowiązany do podania motywów, którymi się kierował zajmując to stanowisko. W tym względzie należy więc podzielić stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, że z formalnoprawnego punktu widzenia rozstrzygnięcia o taryfikacji towaru podjęte w innych postępowaniach nie mogą stanowić dowodu w tej sprawie, ponieważ w efekcie prowadziłoby do objęcia kontrolą sądową decyzji podjętej w innej sprawie, co stanowiłoby naruszenie chociażby art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 192 o.p. oraz art. 200 o.p. wypada wskazać, że zarzut ten de facto nie został uzasadniony, a tym samym strona nie wykazała, że ewentualne naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Można jedynie wskazać, że zawiadomienie wydane w trybie art. 200 § 1 o.p., wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jest kierowane do strony po zakończeniu postępowania dowodowego a przed wydaniem decyzji w sprawie, a więc co do zasady po okresie gromadzenia materiału dowodowego.

Przepis ten niewątpliwie przewiduje ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Uprawnienie uregulowane w tym przepisie zapewnia bowiem prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym oraz możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ. Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 o.p.). Tak więc, gdy stronie umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy, a strona z tego prawa nie skorzystała lub skorzystała, ale wniosła kolejne wnioski dowodowe, które dotyczyły okoliczności wykazanych innymi dowodami lub nie miały one istotnego znaczenia dla sprawy, to w takiej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia art. 192 czy art. 200 § 1 o.p. Umożliwienie stronie zweryfikowanie akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego, nie oznacza dla organu bezwzględnego obowiązku uwzględnienia takiego wniosku dowodowego, co ewentualnie uzasadniałoby ponowne zastosowanie art. 200 § 1 o.p. Ostateczna ocena zgromadzonego materiału dowodowego pod względem kompletności należy bowiem do organu prowadzącego postępowanie, a ewentualna ocena poprawności zajętego w tym zakresie stanowiska powinna być przeprowadzona na tle całokształtu sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 192, art. 197 § 1 o.p. i art. 200a § 1 lit. b) § 3 o.p. należy stwierdzić, że i ten zarzut nie został w istocie uzasadniony, a przez to nie zostało również wykazane, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. nie wystarczy bowiem wskazać na naruszenie, którego zdaniem strony dopuscił się Sąd I instancji, ale trzeba też wykazać, na czym ono miało polegać oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w ninieszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Stosownie do art. 200a § 3 o.p. organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W zaskarżonym wyroku, Sąd I instancji wskazał na stronie [a], że wszelkie wątpliwości związane z opiniowanym towarem zostały wyjaśnione podczas oględzin przeprowadzonych w dniu [a] r., co znalazło odzwierciedlenie w opinii uzupełniającej, sporządzonej przez biegłego.

Zaskarżony wyrok nie narusza też art. 153 p.p.s.a., ponieważ we wcześniejszym wyroku WSA, Sąd ten zalecił dokonanie oględzin, przeprowadzenia ponownego dowodu z opinii biegłego oraz analizę opinii sporządzonej na zlecenie strony i dowodu z WIT. Natomiast do uznania organu, w zależności od przebiegu postępowania, Sąd pozostawił przeprowadzenie innych czynności dowodowych, na przykład ewentualne przesłuchanie biegłego.

Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną rolą biegłego nie jest ocena zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych (np. ekspertyzy prywatnej, WIT) i tym samym rozstrzyganie za organ spornych kwestii sprawy.

Organ każdorazowo określa o zakresie materiału dowodowego podlegającego udostępnieniu biegłemu, co wynika z faktu objęcia danych oraz informacji zawartych w aktach sprawy tajemnicą skarbową.

Organ nie jest też związany opinią biegłego, co oznacza, że podlega ona ocenie w taki sam sposób jak każdy inny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa i piśmiennictwa wiadomości specjalne mają zobiektywizowaną w stosunku do twierdzeń i stanowisk stron treść. Przedmiotem opinii biegłego nie jest ustalanie stanu faktycznego czy też jego ocena prawna, a do tego zmierzają wnioski strony, lecz wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych.

Za zasadne należy też uznać stanowisko Sądu I instancji co do charakteru ekspertyzy sporządzonej na zlecenie strony. Ekspertyza prawna, jak wynika z licznego orzecznictwa sądowego, nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., gdyż nie dotyczy ona stanu faktycznego, lecz stanowi ocenę prawną, ta zaś zastrzeżona jest dla organu podatkowego. W postępowaniu ekspertyza ma więc wagę zbliżoną do stanowiska strony i służy ona do wzmocnienia prezentowanej przez stronę argumentacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że podobnie jak poprzednio omówione zarzuty nie został on przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony, a tym samym nie wykazano, że było możliwe podjęcie odmiennego stanowiska, gdyby do tego naruszenia nie doszło.

Na marginesie dodać jedynie można, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Stąd też przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych, a jedynie ma umożliwić w późniejszym czasie sądowi odwoławczemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podjęciu orzeczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010, sygn. akt II FPS 8/09 art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień nie stwierdzono. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane powyższym przepisem. Sąd odniósł się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania. Natomiast zawarta w nim ocena, odmienna od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że skoro zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieskuteczny, to podstawą dalszych rozważań mógł być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Oznacza to, że ocena, czy doszło do prawidłowej taryfikacji towaru importowanego musi uwzględniać ustalenia organu w zakresie cech towaru świadczących o jego przeznaczeniu oraz funkcjonalności. Wynika z nich, że importowany towar, to tablice świetlne, służące do prezentacji oprócz tekstów i grafik statycznych także obrazów ruchomych. Przeznaczony do działania jako jednostki funkcjonującej w postaci wieloczłonowego i wielkogabarytowego ekranu LED, tzw. telebimu o dowolnej powierzchni, umożliwiającego odtworzenie obrazu wideo (a nie tylko jak przyjął importer obrazów statycznych, sygnalizacyjnych), co odpowiada opisowi kodu Taric 8528 59 90 (a nie jak wskazała strona w zgłoszeniu celnym - 8531 20 20 90).

Klasyfikacji taryfowej, jak wyjaśnił Sąd I instancji dokonuje się na podstawie zapisów zawartych w Taryfie celnej, Not Wyjaśniających do Taryfy celnej oraz zgodnie z ORINS.

Zgodnie z regułą 1. ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Natomiast reguła 6. ORINS stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Trzeba też wskazać, że omawiany zarzut nie spełnia również, podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wymogów ustawowych określonych w art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a., co z kolei nie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się w sposób pełny do materialnej podstawy rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznanie skargi kasacyjnej jest więc zdeterminowane granicami środka zaskarżenia, a skoro tak, to Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych we własnym zakresie, a jedynie, kierując się obowiązkiem płynącym z treści powołanego przepisu oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a także uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (baza orzeczeń nsa.gov.pl) - do rozpoznania sprawy w granicach złożonego przez stronę środka zaskarżenia.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego (przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), stosownie do art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, obowiązkiem wnoszącej skargę kasacyjną było wskazanie nie tylko form tego naruszenia, ale ich uzasadnienie, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Stąd też zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustaleń faktycznych, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Te mogą być kwestionowane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który jak wcześniej zostało wskazane okazał się nieskuteczny.

Z powyższych względów podniesiona przez wnoszącą skargę kasacyjną argumentacja nie podważa zasadności przyjętej przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę towarów, której podstawą w każdym wypadku są wcześniejsze ustalenia faktyczne co do cech towaru. Dodać należy, że w istocie ma ona charakter polemiczny, odnoszący się w sposób swobodny czy do wybranych fragmentów opinii biegłego, czy treści pozycji Taric, czy wreszcie do ustaleń faktycznych, co nie wyjaśnia na czym polega ewentualna błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych norm prawnych. Jak należy wnioskować, powodem sformułowania tego zarzutu, podobnie zresztą jak zarzutu naruszenia przepisów postępowania, była chęć zakwestionowania niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia co do klasyfikacji importowanego przez stronę towaru, co jednak nie mogło przynieść zamierzonego rezultatu z przyczyn wskazanych wcześniej.

Wskazać też trzeba, że stosownie do art. 12 WKC i art. 10 RWKC organ celny jest związany wiążącą informacją taryfową w odniesieniu do konkretnego adresata, w okresie na jaki została ona wydana, a tym samym na wiążącą informację taryfową może powołać się jej posiadacz lub jego przedstawiciel i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane.

Taki charakter prawny WIT potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (v. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 Trybunał wskazał nadto, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji).

Trybunał wskazał też, iż sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty. W tym zakresie istnienie WIT dostarczonej przez władze innego państwa członkowskiego powinno skłonić sąd do zachowania szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej, mając na uwadze w szczególności trzy elementy oceny wskazane powyżej (por. pkt [...] oraz pkt [...] sentencji).

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 Trybunał Sprawiedliwości wyraził również pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt 44; pkt 2 sentencji oraz pkt 47, pkt 49, pkt 50; pkt 3 sentencji)

W konkluzji można więc rzec, iż z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Oczywiście nie oznacza to, że WIT nie powinna być w żaden sposób brana pod uwagę przez sądy i organy celne w toku postępowania celnego. WIT jako powszechnie dostępna stanowi niewątpliwie komunikat taryfikacyjny dla zainteresowanych podmiotów i jeśli organ uważa, że wyrażone w niej stanowisko jest błędne, to mimo, że formalnie nie jest nią związany, musi działać szczególnie rozważnie, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca, bowiem organowi była znana treść rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L.2012.36.17).

Rozporządzenie to dokonało klasyfikacji towaru opisanego w załączniku do kodu CN 8528 59 80 (co odpowiada: 8528 59 90).

Jednocześnie mając świadomość tego, że w okresie poprzedzającym wydanie przedmiotowego rozporządzenia towar opisany w załączniku do rozporządzenia mógł być rożnie klasyfikowany taryfowo, w pkt 4 preambuły powołanego rozporządzenia Komisja Europejska zastrzegła, że "należy zagwarantować, aby wiążąca informacja taryfowa wydana przez organy celne państw członkowskich odnośnie do klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej, która nie jest zgodna z niniejszym rozporządzeniem, mogła być nadal przywoływana przez otrzymującego przez okres trzech miesięcy, zgodnie z art. 12 ust. 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny."

Tym samym brak jest podstaw do uznania, że organ celny działał z naruszeniem zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., a tym samym, że zaskarżone orzeczenie narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy procesowe. Trzeba bowiem zauważyć, że budowanie zaufania do organów celnych wymaga przestrzegania innych zasad postępowania, w tym zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 o.p. Innymi słowy nie można nie naruszyć zasady zaufania do organów nie naruszając zasady prawdy obiektywnej, nakazującej organom podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia organ celny wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku.

Powołał z urzędu biegłego w celu określenia możliwości funkcjonalnych i przeznaczenia importowanych tablic świetlnych typu LED.

Umożliwił spółce przedłożenie wyjaśnień w kwestiach mających istotne znaczenie dla sprawy oraz włączył do akt sprawy stosowną dokumentację dotyczącą budowy ekranów, telebimów LED wraz z opisem ich elementów składowych i tworzonych jednostek funkcjonalnych dla wyświetlania określonych sygnałów elektrycznych, a także realizowanych funkcji przez poszczególne elementy w/w jednostek funkcjonalnych. Organ celny odniósł się też do ekspertyzy przedłożonej przez stronę oraz WIT.

Końcowo odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wskazanych dowodów, należy wskazać, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie ma co do zasady zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami i wnioskami, co de facto wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. Taki wniosek można pośrednio wyprowadzić też z art. 193 p.p.s.a., na mocy którego zastosowanie przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym zostało ograniczone.

Zgodnie z tym przepisem, w znowelizowanym brzmieniu, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.