Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1149/09

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 25 maja 2009r., sygn. akt. IIISA/Gl 276/09, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.- oddalono skargę I. sp. z o.o. w T., zwanej dalej Spółką, na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2006r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z dnia z [...].03.2006r.Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...].10.2005r., którą odmówiono Spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w wysokości 684.473,34 zł. Postępowanie zakończone tymi decyzjami zostało wszczęte na wniosek Spółki z dnia 25.11.2004r. którym wystąpiła, powołując się na art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a." - o zwrot akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że produkuje silniki wysokoprężne do samochodów osobowych, które w trakcie procesu produkcyjnego napełniane są olejem silnikowym i w takiej postaci są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Organ pierwszej instancji, wskazanym wyżej rozstrzygnięciem, nie uwzględnił wniosku strony. Wyjaśnił, iż podstawą zwrotu akcyzy jest dokonanie dostawy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były silniki wysokoprężne niebędące wyrobami akcyzowymi.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. - przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizownaych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki dla dokonania zwrotu tego podatku,
2. - przepisów prawa poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51, Dz.U.UE-sp.09-1-405, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną), co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3. - zasady bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego w systemach prawnych Państw Członkowskich Unii Europejskiej,
4. - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze. zm.), zwanej dalej "O.p."

Dyrektor Izby Celnej wskazaną na wstępie decyzją nie uwzględnił odwołania. W ocenie organu odwoławczego przedmiotem dostawy były w niniejszej sprawie wyroby niebędące akcyzowymi - silniki spalinowe napełnione olejem, a więc ich dostawa wewnątrzwspólnotowa nie mogła być podstawą zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się do okoliczności zużycia olejów silnikowych do produkcji tych silników dostarczonych do innego państwa członkowskiego uznano, że podatek akcyzowy uiszczony przy zakupie olejów stanowi koszt produkcji silników i powinien stanowić element zawarty w cenie sprzedaży. Organ nie doszukał się też naruszenia prawa wspólnotowego przez organ pierwszej instancji. Zauważył przy tym, że zgodnie z art.7 Konstytucji RP wszystkie organy władzy publicznej w tym i organy podatkowe, powinny działać na podstawie i w granicach prawa i że prawem tym mogą być wyłącznie przepisy prawa powszechnie obowiązującego, gdyż to one mogą stanowić o prawach i obowiązkach obywateli.

Odwołując się do art. 87 Konstytucji RP organ stwierdził, że wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Przy czym podkreślił, że powyższa ustawa jest aktem obowiązującym i że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją RP, ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym, a tym samym zarzuty strony uznał za nietrafne. Ustosunkowując się do twierdzenia strony, że zwrot podatku akcyzowego jest należny z tej przyczyny, że olej silnikowy, w oparciu o art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej, powinien być traktowany jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany z tego względu, że był przez Spółkę wykorzystywany do innego celu niż paliwo lub paliwo do ogrzewania, organ odwoławczy zauważył, że stanowisko to jest błędne.

Według organu przepisy Dyrektywy energetycznej nie zostały wprowadzone w celu dokonania nowego podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane, co wynika z pkt 27 preambuły do tej Dyrektywy, tylko w celu implementacji prawa UE w zakresie wyrobów zharmonizowanych, tj. paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu, napojów alkoholowych oraz wyroby tytoniowe, pozostawiając dowolność w zakresie doboru wyrobów niezharmonizowanych. W nawiązaniu do tego stwierdzono, że oleje silnikowe, którymi zostały napełnione silniki spalinowe dostarczone wewnątrzwspólnotowo zgodnie z zaleceniami Rady w postaci Dyrektywy 92/12/EWG i zgodnie z treścią załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (po dokonaniu implementacji prawa europejskiego) są wyrobami zharmonizowanymi (poz. 4 tego załącznika - 23.20.18-02.40 PKWiU) zaliczanymi zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a., do paliw silnikowych i olejów opałowych.

Ostatecznie podkreślono, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były silniki spalinowe, do których w procesie produkcji został zastosowany w formie komponentów olej silnikowy, a które według prawodawstwa zarówno unijnego jak również krajowego nie są żadnymi wyrobami akcyzowymi tak zharmonizowanymi jak i niezharmonizowanymi.

Organ odwoławczy nie doszukał się także naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na przedstawioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. - art. 249 zdanie 3 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegającą na uznaniu, że w sprawie możliwe jest pominięcie postanowień Dyrektywy energetycznej,
2. - art. 3 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej,
3. - art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie przez organy podatkowe, że olej silnikowy wlany do silników i w takiej postaci dostarczony poza Polskę nie może być przedmiotem samoistnej dostawy wewnątrzwspólnotowej,
4. - art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki dla dokonania zwrotu podatku akcyzowego,
5. - naruszenie innych przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 4 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 i 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Na rozprawie dnia 8 grudnia 2006 r. pełnomocnik strony wniósł o wystąpienie przez Sąd do ETS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego, tj. "Czy art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wyłącza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie w ustawodawstwie krajowym opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych, w tym olejów silnikowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa grzewcze, na zasadach przewidzianych dla wyrobów zharmonizowanych?". Powołując się na wyrok ETS C-346/07 pełnomocnik uznał, że w tym kontekście rodzi się wątpliwość co do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym w zakresie w jakim ustawa krajowa przewiduje opodatkowanie produktów energetycznych wykorzystywanych w sposób, który wyłącza stosowanie postanowień Dyrektywy energetycznej, na zasadach przewidzianych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Wyrokiem z dnia 14 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd na wstępie podkreślił, że podstawą prawną żądania strony był art. 77 ust. 3 u.p.a. dotyczący wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i organy podatkowe obu instancji nie były uprawnione do zmiany tej podstawy, co skutkowało tym, że podstawą materialnoprawną ich rozstrzygnięcia musiał być ten przepis. Poza tym Sąd podał, że bezspornym w sprawie był fakt dostawy przez Spółkę, będącą producentem silników wysokoprężnych na terytorium państwa członkowskiego, wyrobów o kodach CN 84081039, 84082051 oraz 84082055. Zdaniem Sądu organy zasadnie nie uwzględniły wniosku podatnika o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od olejów silnikowych zużytych do wyprodukowania silników na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a., ponieważ Spółka nie dostarczyła wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium państwa członkowskiego.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się również w postępowaniu organów naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p., gdyż decyzje organów obu instancji zostały oparte na wystarczającym materiale dowodowym, a w uzasadnieniu odniosły się do złożonych przez skarżącą wyjaśnień i żądań. Sąd stwierdził również, że brak było podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS w tej sprawie. Wynikało to z faktu, że art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych.

Również orzecznictwo ETS wyraźnie potwierdza, że niedopuszczalnym jest opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do innych celów niż opałowe lub grzewcze, co powoduje, zdaniem Sądu, że wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym było zbędne. Następnie Sąd stwierdził, że konsekwencją braku podstaw do wystąpienia do ETS jest stwierdzenie, że od odpowiedzi na pytanie o treści zaproponowanej przez stronę nie zależała treść wyroku, bowiem strona wskazała jako podstawę prawną zwrotu akcyzy art. 77 ust. 3 u.p.a.

Następnie Sąd zauważył, że Polska nie wykonała Dyrektywy energetycznej w zakresie zwolnienia z akcyzy olejów smarowych. W jego ocenie art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy tej Dyrektywy jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego, jednakże nie może być zastosowany bezpośrednio przez Sąd, bowiem nie jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie uwzględnić żądanie strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowania administracyjne. Innymi słowy przepis ten nie posiada właściwości bezpośredniego skutku, a więc Sąd w niniejszej sprawie obowiązany był do dokonania wykładni prawa polskiego w świetle celów i brzmienia przedmiotowej Dyrektywy. Tymczasem, z uwagi na fakt wskazania jako podstawy prawnej wniosku art. 77 ust. 3 u.p.a., nie było możliwym w drodze interpretacji osiągnięcie skutku, którego oczekiwała skarżąca, bowiem przepis ten nie upoważnia Sądu do działania na zasadzie uznania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. Przepis ten nie da się zinterpretować z zastosowaniem zgodnej z prawem wspólnotowym wykładni, tak aby osiągnąć cel Dyrektywy określony w art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które nastąpiło poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że olej silnikowy wlany do silników i w takiej postaci dostarczony do innego niż Polska państwa Unii Europejskiej nie może być przedmiotem samoistnej dostawy wewnątrzwspólnotowej, 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nazbyt lakoniczną i ogólnikową treść uzasadnienia, a także brak odniesienia się do istotnych zarzutów Spółki podanych w skardze i argumentacji, powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżącej przepisy prawa nie stały na przeszkodzie, by uznać olej transportowany wewnątrz silnika za samoistną dostawę wewnątrzwspólnotową. Poza tym pełnomocnik powołał się na § 31a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) zauważając, iż przepis ten świadczy o tym, że wyroby akcyzowe przywożone w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów samochodowych mogą być przedmiotem samoistnej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Uchylając powyższy wyrok Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na naruszenie przepisów procesowych zauważył, że Sąd nie wyjaśnił "na jakiej podstawie przyjął, że ustalenia dokonane w tej materii w zaskarżonej decyzji są prawidłowe i dlaczego nie można uznać, że olej silnikowy w rozpatrywanej sprawie nie może być przedmiotem odrębnej dostawy, niezależnej od dostawy wyrobu, w którym się znajduje, mimo że Skarżąca wskazywała na rozwiązanie zawarte w § 31a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które, mając na względzie wymogi wykładni systemowej, przemawiałoby za taką możliwością". Dalej NSA podkreślił, że:

1. - "w tym ostatnio wymienionym przepisie zwolnieniem od akcyzy objęto bowiem paliwa silnikowe przywożone z terytorium innego państwa członkowskiego w standardowych zbiornikach handlowych lub pojemnikach specjalnego przeznaczenia pojazdów samochodowych. Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych w kwestii stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, w istocie nie przeprowadził kontroli prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które sprowadza się do konkluzji, że olej silnikowy zawarty w wyprodukowanym silniku, czy jak podaje strona transportowany w takim silniku, stanowi część tego silnika i nie może być traktowany jako samoistny przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej",
2. - "Sąd nie podał bowiem na podstawie jakiego materiału dowodowego zebranego w sprawie organy wyprowadziły taki wniosek, ograniczając się do ogólnych twierdzeń o dokonaniu przez nie ustaleń w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej",
3. - "w przypadku gdy w sprawie istnieje spór pomiędzy stroną, a organem, co do ustaleń stanu faktycznego, które są niezbędne do prawidłowego załatwienia sprawy (zastosowania prawa materialnego), Sąd administracyjny pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego aktu nie może ograniczyć się do ogólnych twierdzeń związanych z przeprowadzaniem procesu dowodowego, tylko powinien skonfrontować te twierdzenia z tym, co wynika z akt danej sprawy i uzasadnienia zaskarżonego aktu. Brak takiego zestawienia, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, prowadził do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej".

Poza tym NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez to, że Sąd:

1. - "w istocie nie ustosunkował się do części - i to najistotniejszej - zawartych w skardze zarzutów, które dotyczyły ustalenia przedmiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a poza tym nie wyjaśnił dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że przedmiotem takiej dostawy były tylko silniki wysokoprężne",
2. - "nie wyjaśnił w motywach zaskarżonego wyroku dlaczego Sąd Administracyjny pierwszej instancji z jednej strony przyznaje, że z art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej jest bezwarunkowy i precyzyjny i nie dopuszcza poddania olejów smarowych akcyzie, a jednocześnie twierdzi, że nie może on być bezpośrednio stosowany gdyż nie jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie można było rozpatrzeć wniosek strony o zwrot akcyzy w związku z dostawą wyrobów wewnątrzwspólnotowych niezharmonizowanych",
3. - "nie odniósł się przy tym do proponowanej przez stronę prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym zakładającej uznanie olejów smarowych za wyroby akcyzowe niezharmonizowane, co pozwoliłoby zastosować do takich wyrobów art. 77 ust. 3 tej ustawy".

Ostatecznie NSA uznał, że "skarga Spółki będzie wymagała ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. z uwzględnieniem wskazanych wyżej uchybień. Dopiero bowiem po ustaleniu czy stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji był prawidłowy i czy właściwie organy ustaliły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy będzie możliwa ocena zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Mimo, że Skarżąca podnosi błędną wykładnię tych przepisów, to w istocie kwestionuje brak ich zastosowania zarzucając bezzasadną odmowę zwrotu podatku akcyzowego, gdy zostały spełnione warunki do takiego zwrotu. W takim zaś przypadku w pierwszym rzędzie należy zbadać czy w istocie warunki do takiego zwrotu zostały spełnione".

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w G. w dniu 11 maja 2009r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze zwracając uwagę na dwie kwestie: czy olej silnikowy może być przedmiotem dostawy oraz to, czy olej ten jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym czy też niezharmonizowanym z powołaniem się na przepisy prawa wspólnotowego i § 31a rozporządzenia wykonawczego. W tym zakresie pełnomocnik wyraził przekonanie, że olej ten jest częścią składową silnika, ale ponieważ nie został zużyty jest samoistnym towarem. Poza tym podkreślił, że w momencie dokonywania kontroli silnika na etapie produkcji olej ten nie jest wykorzystywany i silnik nie jest uruchamiany.

Oddalając skargę na wskazaną na wstępie decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. podkreślił, iż ponownie badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia i ustalając materialny stan prawny w pierwszej kolejności uwzględnił wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 listopada 2008 r., I FSK 1678/07, zgodnie z art. 190 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż podstawą prawną żądania był art. 77 ust. 3 u.p.a.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły dwa pierwsze z trzech wskazanych warunków uzasadniających zwrot akcyzy. Odnośnie pierwszego warunku zwrotu podatku Sąd zauważył, "dostarczenie", o którym mowa w art. 77 ust. 3 musi się odbywać w ramach określonej ustawowo czynności, a mianowicie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Dlatego podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie "dostawy" tych wyrobów do innego państwa członkowskiego (ust. 1). Przepis ust. 2 wskazuje ogólnie, że takimi dokumentami mogą być dokumenty przewozowe, faktury i specyfikacje dostaw oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą.

Natomiast w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9.04.2004r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnatrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 75,poz.673), szczegółowo uregulowano, jakie są wymagane dokumenty potwierdzające dostawę wyrobów akcyzowych, które powinny stanowić załączniki do wniosku o zwrot podatku.

Sąd podniósł także, iż definicję ustawową "dostawy wewnątrzwspólnotowej" zawierał art. 2 pkt 10 u.p.a. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustawodawca uznawał, że "przemieszcza się" je na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT), gdy zastosowana jest procedura zawieszenia poboru akcyzy lub na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT), gdy następuje z zapłaconą akcyzą (art. 2 pkt 15 i 16 u.p.a.). Sąd podkreślił, iż w prawie wspólnotowym, jeśli chodzi o zwrot podatku, podkreśla się, że uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim.

Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na jedną z tez preambuły dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1, Dz.U.UE-sp.09-1-179 ze zm., zwaną dalej Dyrektywą horyzontalną). Podkreślono przy tym, iż zwrot podatku uregulowany został w art. 22 Dyrektywy horyzontalnej. Z regulacji tych wynika, jak i z samych założeń funkcjonowania podatku akcyzowego, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co zostało wyrażone też w art. 4 ust. 5 u.p.a. i że celem wprowadzenia nowych przepisów w zakresie obrotu wewnątrzwspólnotowego było zagwarantowanie, że akcyza będzie pobierana w państwie członkowskim, w którym następuje rzeczywista konsumpcja wyrobów akcyzowych. Przy czym zwrot podatku następuje w państwie członkowskim, w którym wyrób został dopuszczony do konsumpcji, ale ta konsumpcja nie nastąpiła.

Dodatkowym warunkiem jest obowiązek zachowania procedur przepływu towaru między państwami członkowskimi i wykazanie się określonymi dokumentami im towarzyszącymi. W konsekwencji tych rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "dostarczenie" wyrobu akcyzowego winno odbywać się w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z koniecznością zapewnienia przepływu informacji wyrażonej w postaci stosownych dokumentów, gdy wyrób ten został na terenie naszego kraju dopuszczony do konsumpcji, ale jego rzeczywista konsumpcja nastąpiła na terenie innego kraju członkowskiego. Odnośnie drugiego warunku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że towar będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej musi mieć cechy wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Polski ustawodawca zdefiniował ustawowo pojęcie "wyroby akcyzowe niezharmonizowane" w ten sposób, że określił, iż są to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 3 u.p.a.).

Tym samym w rozumieniu tej definicji byłyby to te wyroby akcyzowe, które mieszczą się w zbiorze wyrobów akcyzowych (określa to załącznik nr 1 do ustawy - art. 2 pkt 1 u.p.a.), ale nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (określonymi w załączniku nr 2 do ustawy - art. 2 pkt 2 u.p.a.). W poz. 1 załącznika nr 1 do ustawy (o treści obowiązującej w 2004r.) wymienione zostały wyroby akcyzowe – "produkty rafinacji ropy naftowej" o kodzie PKWiU "23.20" w tym towary o kodzie CN "2710" opisane jako "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". Takie też wyroby zostały wymienione w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy. Z zestawień tych wynika, że wyroby mieszczące się w grupowaniu PKWiU 23.20 i CN 2710, tj. też oleje smarowe (oleje silnikowe) według polskiego ustawodawcy, należy uznawać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na to, czy są wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji taka regulacja stoi w sprzeczności z wyłączeniem wynikającym z art. 3 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej. Przez to oleje smarowe (oleje silnikowe) wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie mogą być objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły dwa pierwsze z trzech wyżej opisanych warunków, o których mowa w art. 77 ust. 3 u.p.a. uzasadniających zwrot zapłaconej akcyzy. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, iż olej silnikowy nie był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalając stan faktyczny sprawy w uzasadnieniu decyzji pierwszej i drugiej instancji wyraźnie powołano się na dokumenty zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania, tj. przykładowe faktury, dokumenty przewozowe (CMR) oraz nadesłane oświadczenia strony.

Sąd podkreślił, iż organy zauważyły, że strona wyjaśniała, że olej silnikowy, przy nabyciu którego na terytorium kraju została zapłacona akcyza, został wlany do silników w procesie ich produkcji, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Strona na wezwanie organu i z własnej inicjatywy wypowiedziała się w pełnym zakresie i nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, zatem nie zostały naruszone przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły również art. 191 O.p. i 210 § 4 O.p., albowiem z opisów zawartych w tych dokumentach jasno wynika, że strona dostarczyła kontrahentowi zagranicznemu określone towary, jakimi są silniki spalinowe z podaniem właściwego kodu klasyfikacyjnego (CN 8408), w określonej ilości i za określoną cenę.

Tym samym dokumenty potwierdzające czynność dostawy wewnątrzwspólnotowej w ramach kontroli przepływu towarów wskazują, że jej przedmiotem były te silniki a nie olej silnikowy znajdujący się w nich. Zasadnie także, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy przyjęły, powołując się na ogólne reguły klasyfikacyjne, że olej silnikowy (olej smarowy) należy uznać za komponent silnika, a w związku z tym, że podatek akcyzowy uiszczony przy zakupie tego oleju winien stanowić element ceny w przypadku sprzedaży silnika. Sąd podkreślił, że olej silnikowy (olej smarowy) dopóty jest wyrobem akcyzowym, czyli samodzielnym towarem, dopóki nie zostanie wykorzystany w procesie produkcji silnika stając się jego elementem tak jak inne części składowe. Podkreślono przy tym, iż pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie dnia 11 maja 2009 r. przyznał, że olej jest częścią składową silnika, ale uznał, że ponieważ nie został on "zużyty", to jest samoistnym towarem.

Odnosząc się do tego stanowiska Sąd wskazał, iż nie można przyjmować, że przy dostawie wewnątrzwspólnotowej samego silnika spalinowego następuje dostawa wszystkich jego części składowych, jako samoistnych towarów, a ich "zużycie" następuje dopiero przy eksploatacji silnika zamontowanego w pojeździe. Wykorzystanie oleju smarowego do produkcji silnika spalinowego w kraju powoduje, że w ten sposób następuje jego "konsumpcja", co oznacza, że w tym kraju gdzie był dopuszczony do konsumpcji został rzeczywiście wykorzystany, zużyty. Dopiero takie wykorzystanie produktu energetycznego, jakim jest z zasady olej smarowy, może być uznane za wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, a tym samym podlegające wyłączeniu na podstawie art. 3 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej. Do tego momentu, w rozumieniu przepisów krajowych, towar ten mógł być uważany za wyrób akcyzowy zharmonizowany.

Dostawa wewnątrzwspólnotowa tak określonego "samoistnego" - jak określiła strona - wyrobu akcyzowego, od którego w kraju została zapłacona akcyza uzasadniałaby wystąpienie ze stosownym wnioskiem o zwrot zapłaconej akcyzy. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z wnioskami płynącymi z zajętego przez stronę stanowiska, że w ten sposób silnik spalinowy napełniony w odpowiedniej jego części olejem smarowy niezbędnym do jego pracy mógł być uznany jedynie za zbiornik, w którym przewozi się ten olej. Zdaniem Sądu wykładnia systemowa art. 77 ust. 3 u.p.a. z zastosowaniem § 31a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie uzasadnia takiego wniosku, ponieważ: po pierwsze, przepis ten reguluje kwestię zwolnienia z podatku, a nie jego zwrotu, co na gruncie podatku akcyzowego jest istotne, gdyż następstwem zapłaty podatku w przypadku, gdy istnieje zwolnienie podatkowe jest powstanie nadpłaty, której dochodzić można na innej podstawie niż zwrotu podatku.

Po drugie, nie można z jednego przepisu wnioskować warunków stosowania innego i poprzez to dokonywać wykładni rozszerzającej pojęcia "wyrobu akcyzowego" również na części składowe danego towaru. Po trzecie, nie można porównywać paliwa silnikowego, które nie jest częścią składową silnika spalinowego i które jest przewożone w osobnych zbiornikach z olejem smarowym będącym taką częścią i znajdującym się w silniku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wydając decyzje w sprawie nie naruszyły także art. 249 zd. 3 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, ponieważ nie zachodziła konieczność w stanie faktycznym sprawy stosowania przepisów wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku. Przedmiotem dostawy nie były oleje smarowe jako wyroby akcyzowe, a Sąd jedynie w ramach ogólnych rozważań powołał się na wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06 w sprawie Fendt Italiana Srl i podzielił ogólny pogląd WSA w Szczecinie wyrażony w wyroku z dnia 20 maja 2008r., że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych z powodu braku regulacji krajowych uwzględniających wyłączenie z art. 3 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie było też podstaw w rozumieniu art. 234 TWE do występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1) w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo faktu, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które polega na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że olej silnikowy wlany do silników i w takiej postaci dostarczony do innego niż Polska państwa Unii Europejskiej nie może stanowić przedmiotu samoistnej dostawy wewnątrzwspólnotowej,
3. b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom prawa oraz brak odniesienia się do szeregu istotnych zarzutów podniesionych w skardze, jak również argumentów powołanych na ich poparcie, przez co Skarżącej nie zostały ujawnione faktyczne motywy rozstrzygnięcia;
4. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
5. a) błędną wykładnię art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy) w związku z art. 2 pkt 1-3 i art. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez odmowę zwrotu akcyzy w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie określone przepisami prawa przesłanki dla dokonania takiego zwrotu.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż okoliczność, iż dostawa oleju do innego państwa członkowskiego następuje po zlaniu do silnika samochodowego (a więc transport oleju z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego następuje w odniesieniu do oleju znajdującego się wewnątrz silnika) nie ma znaczenia dla oceny, czy olej taki, jako nie przeznaczony do konsumpcji w Polsce i w konsekwencji wywieziony poza terytorium kraju, kwalifikuje się do uznania za wyrób akcyzowy, od którego zapłacona akcyza powinna zostać zwrócona uprawnionemu podmiotowi na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a. Wyrażone przez Sąd stanowisko w zakresie uznania, czy olej silnikowy znajdujący się w silniku może stanowić samodzielny (niezależny od silnika) przedmiot dostawy dla celów akcyzowych wynika z faktu, że Sąd ten z góry odrzucił powoływane w toku postępowania przez Skarżącą argumenty przemawiające za uznaniem, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki niezbędne do uznania prawa Skarżącej do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a.

Z tego względu, pomimo ponownego rozpatrzenia sprawy, Sąd nie dostrzegł potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie. Zdaniem Skarżącej, postępowanie tego rodzaju powinno przede wszystkim dotyczyć poszukiwania odpowiedzi na pytanie, czy przyjmując założenie, że olej silnikowy może stanowić przedmiot odrębnej dostawy dla celów krajowych przepisów akcyzowych dotyczących obrotu wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, możliwe w praktyce jest dokonanie zwrotu akcyzy od tak wywiezionego oleju, tj. czy w zakresie możliwości uprawnionego na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a. podmiotu leży udowodnienie ilości i terminów zrealizowanych dostaw oleju w silnikach, a tym samym określenie podstawy dla rzetelnego oszacowania wysokości podatku należnego do zwrotu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z punktu widzenia przesłanek zwrotu akcyzy, nie ma znaczenia, w jakiej postaci występuje olej, który stanowi przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Powołany powyżej przepis określa trzy konkretne przesłanki zwrotu i żadna z nich nie uprawnia do wniosku, że postać oleju, rodzaj opakowań czy też urządzeń, w których znajduje się olej w momencie dostawy ma jakiekolwiek znaczenie z punktu widzenia analizy spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek warunkujących zwrot akcyzy na rzecz uprawnionego. Z punktu widzenia trybu zwrotu akcyzy na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a. nie ma znaczenia, że w dokumentach towarzyszących przemieszczanym wyrobom jako przedmiot dostawy wskazuje się silniki, jeśli tylko na podstawie innych, stosownych dokumentów można wykazać, jaka ilość oleju znajdująca się w poszczególnych silnikach stanowi przedmiot dostawy do innego państwa członkowskiego Wspólnoty, a tym samym nie zostanie przeznaczona do konsumpcji na terytorium kraju. Z powyższego wynika, zdaniem Skarżącej, że okoliczność przeznaczenia oleju do stosowania na innym niż krajowy (obcym) rynku i tym samym nie wydanie go do konsumpcji w Polsce nie tylko nie pozbawia go cech wyrobu akcyzowego, ale - co więcej - przesądza o wypełnieniu przesłanek do zwrotu akcyzy, o których mowa w art. 77 ust. 3 u.p.a.

Skarżąca podniosła również, iż zasadność jej żądania znajduje także oparcie w § 31a ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skarżąca wskazała także, iż fakt "połączenia" wyrobu akcyzowego z wyrobem nieakcyzowym (tu: oleju silnikowego z silnikiem samochodowym) nie pozbawia wyrobu akcyzowego jego cech istotnych z punktu widzenia akcyzy, a tym samym nie uniemożliwia traktowania go, pomimo wskazanego połączenia, jako samodzielnego wyrobu akcyzowego dla celów rozliczeń z tytułu akcyzy. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, iż z punktu widzenia przesłanek zwrotu akcyzy nie ma znaczenia, w jakiej postaci występuje olej stanowiący przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skutek prawno-podatkowy wywozu silnika poza terytorium kraju polega na tym, że względem ilości oleju zawartych w silniku po stronie podmiotu, który dokonał "dostarczenia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium państwa członkowskiego" powstaje prawo dochodzenia zwrotu akcyzy na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a.

U podstaw zapłaty akcyzy w Polsce od spornych olejów leżało domniemanie, że wyroby te zostaną zużyte na terytorium kraju (w kraju opodatkowania). W sytuacji, gdy warunek uzasadniający zapłatę podatku przestał istnieć, tj. w momencie, w którym olej przeznaczony do zużycia w innym niż Polska kraju UE został wywieziony z terytorium kraju, ziściły się przesłanki zwrotu akcyzy od oleju na podstawie przepisów u.p.a. W dalszej części uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, iż olej silnikowy znajdujący się wewnątrz silnika może stanowić odrębny od silnika przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, w tym sensie, że głównym przedmiotem dostawy pozostaje silnik spalinowy, natomiast sam fakt dostawy wywiera określone skutki także względem oleju zawartego w silniku, w ten sposób, że olej ten traktowany jest jako wyrób dostarczony do innego kraju członkowskiego, do którego w rezultacie ma zastosowanie art. 77 ust. 3 u.p.a.

W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, należy uznać, że zarówno organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji przyjmując, że przedmiotem dostawy mogą być wyłącznie silniki, nie zaś znajdujący się w nich olej, błędnie ustaliły stan faktyczny. Z tego względu zarówno wydane w sprawie decyzje organów podatkowych, jak również stanowiący przedmiot skargi wyrok WSA w G., jako wydane z naruszeniem prawa, powinny zostać uchylone.

W uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej oznaczonego nr 2)a) Skarżąca podniosła, iż uzasadnienie skarżonego wyroku nie czyni zadość wytycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Skarżącej Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do szeregu istotnych zarzutów i argumentów podniesionych w skardze. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił dlaczego olej wlany do silnika nie może być odrębnym od silnika przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie zajął również stanowiska w odniesieniu do sformułowanej przez Skarżącą tezy, że w każdym przypadku, w którym dochodzi do przemieszczenia oleju silnikowego wewnątrz silnika przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej - według reguł klasyfikacyjnych CN - jest wyrób o charakterze podstawowym (wyrób główny), którym w analizowanej sytuacji jest silnik samochodowy.

Pozostaje to jednak bez wpływu na okoliczność, że olej taki (zawarty w silniku), mimo że w dokumentacji dotyczącej przemieszczania wyrobów nieakcyzowych nie jest wykazywany jako odrębny wyrób akcyzowy wg klasyfikacji CN, nie traci cech warunkujących uznanie go za samodzielny - względem nieakcyzowych wyrobów głównych - produkt akcyzowy, który jako taki podlega odpowiednim przepisom, w tym także regulującym zasady dochodzenia zwrotu akcyzy w sytuacji, gdy przesłanki do takiego zwrotu zostały wypełnione.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniesiono, iż poza sporem jest, iż stosownie do art. 2 pkt 3 u.p.a., wyroby akcyzowe niezharmonizowane stanowią wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Jeżeli zatem, wyroby akcyzowe w postaci olejów silnikowych, przeznaczone na cele inne niż napędowe lub opałowe, w świetle uregulowań wspólnotowych nie mogą być traktowane jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, na gruncie uregulowań krajowych muszą one zostać uznane za wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Konsekwentnie należy przyjąć, zdaniem Skarżącej, że skoro z przepisów wspólnotowych wynika jednoznaczny i nie budzący wątpliwości zakaz opodatkowania akcyzą olejów smarowych, a Skarżąca (nie będący podatnikiem akcyzy) zapłaciła akcyzę w cenie tych wyrobów w momencie ich nabycia z uwagi na to, że oleje te w świetle polskich przepisów (niezgodnych w tym zakresie z uregulowaniami wspólnotowymi) podlegały opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do odzyskania zapłaconej nienależnie z tego tytułu akcyzy.

Podniesiono także, iż w sprawie niniejszej wszystkie wskazane w art. 77 ust. 3 u.p.a. warunki, niezbędne dla otrzymania zwrotu akcyzy, zostały spełnione. Po pierwsze, poza sporem jest, że olej silnikowy przeznaczony do celów smarowych jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Po drugie, olej silnikowy znajdujący się w silnikach nie został zużyty w Polsce i stanowił przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium innego państwa członkowskiego. Po trzecie, olej ten został przed dniem dokonania dostawy opodatkowany akcyzą na terytorium kraju. Wskazano także, iż zwrot akcyzy od oleju smarowego opodatkowanego w Polsce staje się należny uprawnionemu podmiotowi w momencie, w którym niewątpliwy staje się fakt, że olej ten nie jest przeznaczony na polski rynek.

W ocenie Skarżącej okolicznością, która w wystarczający sposób uprawdopodabnia, że w danym przypadku olej silnikowy nie zostanie skonsumowany na terenie Polski, jest wywóz tego oleju do innego kraju UE. To, czy olej taki zostanie wywieziony z Polski w stanie "luźnym", czy też przykładowo wewnątrz silnika, który został przeznaczony do użycia na innych niż polski rynkach zbytu jest z prawno-podatkowego punktu widzenia okolicznością całkowicie irrelewantną. Znaczenie zasadnicze ma tu fakt, że sporny olej, jako przeznaczony do użycia poza terytorium Polski, faktycznie nie będzie zużywany na jej obszarze oraz że stanowi on przedmiot wywozu poza jej terytorium. Zwrot akcyzy przysługuje w związku z faktem, że wyrób akcyzowy, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, następnie został przeznaczony do zużycia poza jego obszarem.

W ocenie Skarżącej ani przepis art. 77 ust. 3 u.p.a ani wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie przewidują żadnych dodatkowych warunków koniecznych dla uzyskania zwrotu podatku ponad te, które ujęte zostały w ramach powołanego przepisu. Tryb zwrotu podatku przewidziany w u.p.a., jako odnoszący się do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jest całkowicie odrębny od reżimu Dyrektywy energetycznej, który w omawianym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania. Dodatkowo strona skarżąca zauważyła, iż szczegółowe warunki oraz tryb zwrotu akcyzy i rodzaje dokumentów potwierdzających zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych niezharmonizowanych określa rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy. W przypadku, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dokonania dostawy, potwierdzenie dostawy może nastąpić poprzez przedstawienie innych dokumentów. Rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy nie wprowadza enumeratywnego katalogu dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a tylko wskazuje dokumenty, których przedstawienie w danej sytuacji dowieść ma dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

To z kolei, przy uwzględnieniu treści art. 188 p.p.s.a., nakazywałoby w pierwszej kolejności zbadanie zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów postępowania. Mając jednak na uwadze charakter podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej jak również jej uzasadnienie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachodzi konieczność łącznego rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej oznaczonych nr 1)a) i 2)a). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, iż strona skarżąca dopatruje się uchybienia przepisom p.p.s.a. przede wszystkim przez pryzmat błędnej wykładni art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w związku z art. 2 pkt 1-3 i art. 2 pkt 10 u.p.a. w powiązaniu z zarzutem błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Skarżącej błędy w ustaleniach faktycznych powodują bowiem, iż zastosowane jako podstawa rozstrzygnięcia normy prawa materialnego odnoszą się do innego stanu faktycznego niż rzeczywiście istniejący w rozstrzyganej sprawie.

Odnosząc się w związku z tym do powyższych zarzutów wskazać należy, iż są one niezasadne.

Rozpocząć należy, od podkreślenia, iż w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. ponownie badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zobligowany był uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrażoną w uzasadnieniu zapadłego w sprawie wyroku z dnia 28 listopada 2008 r., I FSK 1678/07.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zastosował się do wykładni prawa dokonanej w w/w wyroku. W szczególności Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, odniósł się do zarzutów skargi w zakresie ustalenia przedmiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej i wyczerpująco uzasadnił dlaczego przyjął, iż ustalenia stanu faktycznego przedstawione w zaskarżonej decyzji są prawidłowe, i że przedmiotem odrębnej dostawy były silniki wysokoprężne, a nie olej silnikowy w nich zawarty. W motywach wyroku odniósł się także do proponowanej przez stronę prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji został ustalony prawidłowo, w zgodzie z wymogami obowiązującej procedury.

Rozpocząć należy od zwrócenia uwagi, iż dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 122 O.p., wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w rozpoznawanej sprawie znaczenie. O tym zaś decyduje norma prawa materialnego (por. wyrok NSA z 27.07.2010r., sygn. akt. I GSK 999/09 oraz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str.460, teza 2).

W kontekście powyższych uwag kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy ma zatem treść żądania strony zawarta we wniosku o wszczęcie postępowania.

Nie powinno budzić wątpliwości, że zwrot podatku akcyzowego następuje na wniosek podmiotu dokonującego dostawy. Stosownie bowiem do art. 77 ust. 3 u.p.a. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu.

Wniosek ten stanowi zatem żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 § 1 O.p. Strona, wskazując we wniosku, czego domaga się od organu, wyznacza tym samym przedmiot postępowania.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 25.11.2004r. wystąpiła o zwrot akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych wskazując jako podstawę prawną żądania art. 77 ust. 3 u.p.a. W uzasadnieniu tego wniosku Spółka wyjaśniła, że produkuje silniki wysokoprężne do samochodów osobowych, które w trakcie procesu produkcyjnego napełniane są olejem silnikowym i w takiej postaci są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Treścią tego żądania organ był zatem związany i ono wytyczało ramy postępowania. W związku z tak określonymi granicami żądania oraz wskazaną w nim podstawą prawną, koniecznym było dokonanie ustaleń przedmiotu dostawy oraz poczynienie ustaleń czy Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, czy też innych wyrobów, nie będących wyrobami akcyzowymi. Trzeba bowiem wskazać, iż podstawowym kryterium zwrotu akcyzy w oparciu o wskazany przez Spółkę przepis jest dokonanie dostawy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Wymaga wyraźnego podkreślenia, iż podstawa prawna wniosku wynikała z wyraźnego oświadczenia strony skarżącej, która na wezwania organu podatkowego kilkakrotnie podawała art. 77 ust. 3 u.p.a. jako podstawę swego żądania.

W związku z powyższym, w sprawie niniejszej niezbędnym było ustalenie czy w jej realiach mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego od którego na terytorium kraju została zapłacona akcyza. Innymi słowy czy warunki zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 77 ust. 3 u.p.a. zostały w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełnione.

Stosownie do art. 77 u.p.a.:

1. 1. Podatnicy dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej są obowiązani posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy tych wyrobów do innego państwa członkowskiego.
2. 2. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą.
3. 3. Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu.
4. 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i rodzaje dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz terminy zwrotu akcyzy, uwzględniając:
5. 1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podatników;
6. 2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi;
7. 3) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy.

Wykonując delegację określoną art. 77 ust. 4 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 75, poz. 673), zwane dalej rozporządzeniem, w którym między innymi określił szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz terminy zwrotu akcyzy.

Taka treść art. 77 ust. 3 u.p.a. oznacza, że warunkiem zwrotu podatku akcyzowego jest:

1/ dostarczenie przez wnioskodawcę na terytorium innego państwa członkowskiego, 2/ wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, 3/ od którego na terytorium kraju została zapłacona akcyza.

Nie budzi więc wątpliwości, iż uwzględnienie żądania strony w zakresie zwrotu podatku akcyzowego determinuje uprzednie ustalenie, że w realiach danej sprawy zostały spełnione wszystkie warunki określone w tym przepisie.

Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazuje, że dwa pierwsze warunki w stanie faktycznym sprawy niniejszej nie zostały spełnione.

Otóż, odnośnie pierwszego warunku zwrotu podatku słusznie WSA w G. zauważa, iż wykładnia językowa pojęcia "dostarczyć" prowadzi do wniosku, że chodzi tu o "sprowadzenie coś komuś, dokądś; doręczenie", natomiast art. 2 pkt 10 u.p.a. definiuje "dostawę wewnątrzwspólnotową" jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Słusznie także Sąd pierwszej podkreśla, iż z art. 77 ust. 1, 2 i 4 u.p.a. wynika, że "dostarczenie", o którym mowa w art. 77 ust. 3 u.p.a. musi się odbywać w ramach określonej ustawowo czynności – "dostawy wewnątrzwspólnotowej" wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i dlatego podatnik winien posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie tej "dostawy" do innego państwa członkowskiego. Wymaga podkreślenia, iż przepis art.77 ust. 2 u.p.a. wskazuje ogólnie, że takimi dokumentami mogą być dokumenty przewozowe, faktury i specyfikacje dostaw oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą.

Z kolei w § 2 rozporządzenia szczegółowo uregulowano, jakie są wymagane dokumenty potwierdzające dostawę wyrobów akcyzowych, które powinny stanowić załączniki do wniosku o zwrot podatku. Należy podzielić stanowisko WSA w G., iż z istoty tych dokumentów, tj. dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji wynika bezpośrednio, np. jaki jest rodzaj i ilość wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem dostawy oraz jakie jest miejsce przeznaczenia wyrobu. W regulacji tej podkreśla się bowiem, że z dokumentów tych winno jednoznacznie wynikać, że wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego z określeniem, jakie to były wyroby i określeniem ich ilości (np. w § 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3).

Wypada odnotować, iż wprawdzie ustawodawca w art. 77 ust. 2 u.p.a.,(który odwołuje się do dokumentów potwierdzających dokonanie przez stronę dostawy wewnątrzwspólnotowej), posłużył się pojęciem "w szczególności", to jednak nie oznacza to, iż katalog dokumentów, o których mowa w tym przepisie, jest otwarty. Użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności" oznacza, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, położenie nacisku na konieczność przedłożenia przez stronę zwłaszcza tych dokumentów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w treści § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Warto także zauważyć, że w świetle art. 77 ust. 1 u.p.a. to na stronie ciąży obowiązek posiadania dokumentów, które potwierdzają dostawę wewnątrzwspólnotową. Zadaniem natomiast organów podatkowych, co wynika dyspozycji art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., jest ocena czy dokumenty przedłożone przez stronę potwierdzają dostawę wewnątrzwspólnotową.

Zwrócić jednak trzeba uwagę, iż w sytuacji gdy dokumentowanie "dostawy" wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych następuje w oparciu o dokumenty określone w w/w regulacjach, uzasadnionym jest stwierdzenie, iż ustawodawca wyłączył jej dokumentowanie w oparciu o ogólne zasady dowodowe zawarte w Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, dopiero spełnienie przez podmiot dokonujący przemieszczenia towarów akcyzowych z kraju na terytorium państwa członkowskiego określonych w obu tych aktach prawnych warunków uprawnia do zwrotu podatku akcyzowego.

W konsekwencji powyższych rozważań należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż "dostarczenie" wyrobu akcyzowego winno odbywać się w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z koniecznością zapewnienia przepływu informacji wyrażonej w postaci stosownych dokumentów, gdy wyrób ten został na terenie naszego kraju dopuszczony do konsumpcji, ale jego rzeczywista konsumpcja nastąpiła na terenie innego kraju członkowskiego.

Na gruncie sprawy niniejszej, prawidłowo organy obu instancji ustaliły, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, iż z opisów dokumentów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania jednoznacznie wynika, iż Spółka dostarczyła kontrahentowi zagranicznemu określone towary, jakimi są silniki spalinowe z podaniem właściwego kodu klasyfikacyjnego (CN 8408), w określonej ilości i za określoną cenę. Tym samym, zasadnie Sąd pierwszej instancji podnosi, iż dokumenty potwierdzające czynność dostawy wewnątrzwspólnotowej w ramach kontroli przepływu towarów wskazują, że jej przedmiotem były te silniki, a nie znajdujący się w nich olej silnikowy. Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął za własne stanowisko organów, powołujących się na ogólne reguły klasyfikacyjne, że olej silnikowy (olej smarowy) należy uznać za komponent silnika, a w związku z tym, że podatek akcyzowy uiszczony przy zakupie tego oleju winien stanowić element ceny w przypadku sprzedaży silnika.

Nie budzi wątpliwości, na co wskazuje WSA w G., iż towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę i że o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy.

W sprawie niniejszej nie przedłożenie przez stronę dowodów na okoliczność dostawy olejów silnikowych potwierdza trafność stanowiska organów i w dalszej kolejności Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego i związanych z nim konsekwencji w postaci przyjęcia, że przedmiotem dostawy były silniki wysokoprężne, a nie olej silnikowy w nich zawarty. Stąd też zarzut naruszenia art. 122 O.p. uznać należy za nieskuteczny.

Nie można odmówić słuszności WSA w G., iż olej smarowy z uwagi na jego właściwości i funkcje w silniku należy uznać za jego komponent (element składowy). Olej silnikowy spełnia bowiem cały szereg funkcji tj.: zmniejszenie tarcia, zmniejszenie zużycia silnika, utrzymywanie go w czystości, ochrony przed korozją, doszczelnianie komory spalania, a przede wszystkim jest czynnikiem smarującym w silnikach samochodowych. Takie więc właściwości oleju silnikowego pozwalają, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, na podzielenie stanowiska, zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, iż olej silnikowy dopóty jest wyrobem akcyzowym, czyli samodzielnym towarem, dopóki nie zostanie wykorzystany w procesie produkcji silnika stając się jego komponentem tak jak inne jego elementy.

W sprawie niniejszej nie jest sporne, iż olej silnikowy jest elementem składowym silnika. Zdaniem jednak strony skarżącej, ponieważ olej silnikowy nie został "zużyty", jest samoistnym towarem.

Z takim stanowiskiem, w realiach sprawy niniejszej, zgodzić się nie można.

Rację ma WSA w G., iż nie sposób przyjąć, że przy dostawie wewnątrzwspólnotowej samego silnika spalinowego następuje dostawa wszystkich jego komponentów, jako samoistnych towarów, a ich "zużycie" następuje dopiero przy eksploatacji silnika zamontowanego w pojeździe. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną, podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wykorzystanie oleju smarowego do produkcji silnika spalinowego w kraju powoduje, że w ten sposób następuje jego "konsumpcja", a w konsekwencji oznacza to, że w tym kraju gdzie był dopuszczony do konsumpcji został rzeczywiście wykorzystany. Trzeba podnieść także, iż strona skarżąca wyjaśniała w toku postępowania, iż olej silnikowy, przy nabyciu którego na terytorium kraju została zapłacona akcyza, został wlany do silników w procesie ich produkcji, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie można w związku z tym odmówić słuszności Sądowi pierwszej instancji, iż tym samym strona potwierdziła, iż to silniki były przedmiotem dostawy.

Co zaś się tyczy drugiego warunku zwrotu podatku akcyzowego, by towar będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej miał cechy wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego nie może budzić wątpliwości, że silniki wysokoprężne będące przedmiotem dostawy, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, warunku tego nie spełniają. W świetle brzmienia art. 2 pkt 3 u.p.a. "wyroby akcyzowe niezharmonizowane" to wyroby akcyzowe inne niż "wyroby akcyzowe zharmonizowane". Tak więc, są to te wyroby, które mieszczą się w zbiorze wyrobów akcyzowych (załącznik nr 1 do ustawy - art. 2 pkt 1 u.p.a.), ale nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (określonymi w załączniku nr 2 do ustawy - art. 2 pkt 2 u.p.a.). Nie budzi wątpliwości, iż silniki spalinowe, nie są żadnymi wyrobami akcyzowymi tak zharmonizowanymi jak i niezharmonizowanymi, albowiem nie odpowiadają w/w wymogom.

Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, by silnik spalinowy napełniony w odpowiedniej jego części olejem smarowy niezbędnym do jego pracy mógł być uznany jedynie za zbiornik, w którym przewozi się ten olej.

Zgodnie z § 31a rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - zwalnia się od akcyzy paliwa silnikowe przywożone z terytorium innego państwa członkowskiego w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów samochodowych, przeznaczone do użycia do napędu tych pojazdów oraz w pojemnikach specjalnego przeznaczenia, o których mowa w § 31 ust. 6, przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych, w których są zamontowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nie można porównywać paliwa silnikowego, które nie jest elementem składowym silnika i jest przewożone w osobnych zbiornikach z olejem smarowym będącym komponentem silnika.

Nie sposób przyjąć by silnik spalinowy stanowił w rozumieniu w/w przepisu pojemnik specjalnego przeznaczenia, o którym mowa w § 31 ust. 6 tego rozporządzenia, a więc by konstrukcyjnie przystosowany był do przewozu oleju silnikowego. Nie takie bowiem są jego funkcje i przeznaczenie.

Reasumując, w realiach sprawy niniejszej, za prawidłowe uznać należy ustalenia poczynione przez organy oraz zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, iż przedmiotem dostawy były silniki spalinowe, do których w procesie produkcji został zastosowany w formie komponentu olej silnikowy. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, w realiach tej sprawy, nie było podstaw do czynienia teoretycznych rozważań "czy oleje silnikowe, (które jak już powyższej wskazano na gruncie tej sprawy nie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej) mogą stanowić przedmiot samoistnej dostawy (podkreśl. NSA) w oparciu o art. 77 ust. 3 u.p.a." Innymi słowy, prawidłowe ustalenie, iż przedmiotem samoistnej dostawy wewnątrzwspólnotowej były silniki spalinowe ograniczyło konieczność dalszych rozważań w w/w zakresie. To zaś oznacza, iż nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie, szeroko przedstawione i omówione przez jej autor w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia.

Wymaga także wskazania, iż autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż nie dostrzegł potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie. Zdaniem Skarżacej, postępowanie tego rodzaju powinno przede wszystkim dotyczyć poszukiwania odpowiedzi na pytanie, czy przyjmując założenie, że olej silnikowy może stanowić przedmiot odrębnej dostawy dla celów krajowych przepisów akcyzowych dotyczących obrotu wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, możliwe w praktyce jest dokonanie zwrotu akcyzy od tak wywiezionego oleju, tj. czy w zakresie możliwości uprawnionego na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a. podmiotu leży udowodnienie ilości i terminów zrealizowanych dostaw oleju w silnikach, a tym samym określenie podstawy dla rzetelnego oszacowania wysokości podatku należnego do zwrotu (uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej oznaczonego nr 1)a).

Taki zarzut jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny, albowiem jak już podniesiono wyżej prawidłowe są ustalenia organów zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, iż przedmiotem samoistnej dostawy wewnątrzwspólnotowej nie był olej silnikowy, a silniki spalinowe. Zarzut ten pozostaje nieskuteczny również z tego powodu, iż wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgodność z prawem przeprowadzonego przez organy postępowania. Sąd ten odniósł się do wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdzając, że przeprowadzając postępowanie dowodowe organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że olej silnikowy nie był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Sąd pierwszej instancji podniósł także, iż ustalając stan faktyczny sprawy w uzasadnieniu decyzji pierwszej i drugiej instancji wyraźnie powołano się na dokumenty zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania, tj. przykładowe faktury, dokumenty przewozowe oraz nadesłane oświadczenia strony. Sąd zauważył także, iż organy dostrzegły, że Spółka wyjaśniała, że olej silnikowy, przy nabyciu którego na terytorium kraju została zapłacona akcyza, został wlany do silników w procesie ich produkcji, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Sąd podkreślił także, iż skarżąca Spółka na wezwanie organu jak również z własnej inicjatywy wypowiedziała się w pełnym zakresie, a zatem nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 122 O.p. organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym ściśle łączą się inne przepisy tej ustawy dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym ustawodawca zawarł zasadę swobodnej oceny dowodów. Odnotować jednak należy, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Jeżeli zatem organ prowadzący postępowanie z posiadanej dokumentacji wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania.

Nie sposób przyjąć by w stanie faktycznym tej sprawy można uznać za skuteczny zarzut naruszenia w/w przepisów w sytuacji, gdy strona skarżąca nie dostarczyła organom dowodów na okoliczność zasadności żądania zawartego we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. Z akt sprawy niniejszej wynika bowiem, że skarżąca do wniosku dołączyła zestawienie sprzedaży za miesiąc maj - wrzesień 2004 r. wraz z wykazem faktur wysyłkowych, rozliczenie zużycia oleju silnikowego z wykazaniem kwot akcyzy do zwrotu, normy zużycia oleju silnikowego, dokumenty przelewu i wyciągi bankowe sprzedającego – S. P. Sp. z o.o. dotyczące zapłaty akcyzy od oleju silnikowego. Z kolei pismami z dnia 21 grudnia 2004 r. i 17 stycznia 2005 r. Spółka uzupełniła wniosek m.in. poprzez:

1. - przedstawienie przykładowych dokumentów, które według strony potwierdzały dostawę wewnątrzwspólnotową,
2. - poinformowanie, iż Spółka nie otrzymuje dokumentów przewozowych CMR potwierdzonych przez odbiorcę towaru, a dostawa rejestrowana jest w systemie komputerowym odbiorcy i na tej podstawie następuje kontrola wzajemnych rozliczeń,
3. - nadesłanie przykładowego CMR oraz wydruku z systemu klienta, stanowiącego potwierdzenie realizacji dostawy towaru ujętego w CMR,
4. - określenie kodów PKWiU olejów silnikowych, od których zapłacona została akcyza, a mianowicie: H. o kodzie PKWiU 23.20.18-02.40, H. o kodzie PKWiU 23.20.18-02.30, H. o kodzie PKWiU 23.20.18-02.30.

Jak już podkreślono na wstępie w świetle art. 77 ust. 1 u.p.a. to na stronie ciąży obowiązek posiadania dokumentów, które potwierdzają dostawę wewnątrzwspólnotową. W realiach rozpoznawanej sprawy, strona skarżąca nie przedstawiła dokumentów, dających podstawę do zanegowania ustaleń organów, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzające czynność dostawy wewnątrzwspólnotowej w ramach kontroli przepływu towarów wskazują, że jej przedmiotem były silniki, a nie znajdujący się w nich olej silnikowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p., bowiem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i dokładny na co wskazuje Sąd pierwszej instancji w uzasadnienia wyroku. Wobec powyższego należy również uznać, że nie doszło do naruszenia pozostałych przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza art. 191 O.p. (wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów), a także 122 O.p. (zasadę prawdy obiektywnej). Trzeba także podkreślić, iż generalnie zarzuty podnoszone przez Spółkę sprowadzają się do przedstawiania własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających. Nie stanowi to jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów O.p. oznaczonego w skardze kasacyjnej nr 1)a).

W konsekwencji nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie stwierdził takiego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, nie mógł orzec na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje także za usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej oznaczony nr 1) b).

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 172 pkt 2 p.p.s.a. wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek ten obejmuje przedstawienie faktów ustalonych przez organy administracji publicznej i dowodów, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowodów, którym organy odmówiły wiarygodności, zarzutów podnoszonych w tym zakresie i ustosunkowanie się do nich przez Sąd.

Z kolei przedstawienie własnego stanowiska przez Sąd (art. 3 § 1 p.p.s.a.) oznacza wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Sąd podejmując rozstrzygnięcie. Podkreślić także należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010r., sygn. akt. II FPS 8/09 (publik. ONSA i WSA 2010, nr 3, poz.39) stosownie do którego, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 172 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie przedstawione wyżej elementy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zdefiniował powstałą w sprawie niniejszej kwestię sporną na tle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, wyjaśnił jakie przepisy prawa materialnego miały zastosowanie oraz dokonał ich wykładni. Sąd pierwszej instancji wskazał także dlaczego uznał, iż organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie można dopatrzeć się naruszenia prawa uzasadniającego uwzględnienie skargi i z tego względu ją oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów, zarówno dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak i odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.