Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 187/09, oddalił skargę R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2006 r.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
W toku kontroli podatkowej ustalono, że R. L. w okresie od [...] stycznia 2003 r. do [...] września 2006 r. nabył olej napędowy i benzynę Pb95, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Zaksięgowane w ewidencji księgowej faktury zakupu oleju napędowego nie znalazły potwierdzenia u niektórych kontrahentów.
Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r. w wysokości [...] zł.
Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny omawiając tę decyzję wskazał, że według organu odwoławczego, skarżący nie podlegałby obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym tylko w sytuacji, gdyby od zakupionych wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy (art. 35 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dz. U. 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawy o VAT). W toku prowadzonego postępowania ustalono, że podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Według organu odwoławczego w sprawie brak jest dowodów potwierdzających, że podatnik w marcu 2006 r. nabył olej napędowy w ilości [...] litrów od B. Ł. Także wskazany przez skarżącego kontrahent zaprzeczył, by zawierał z nim transakcje, a zakwestionowane przez organ faktury nie występowały w ewidencji dostawcy. Dyrektor Izby Celnej w G. podniósł, że podatnik miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji.
Organ odwoławczy stwierdził również, że nie istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, skoro w ocenie organu pierwszej instancji, zebrane w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. L. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej G. oraz decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że motywy decyzji są nielogiczne, gdyż organ podatkowy z jednej strony stwierdził, iż księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a z drugiej – obciążył stronę skarżącą obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od transakcji nieistniejącej.
Strona skarżąca podniosła również, że organy podatkowe nie zapewniły jej czynnego udziału w postępowaniu i oparły rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych bez udziału i powiadomienia podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że istotą sporu między stronami było ustalenie, czy na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi jednak liczyć się z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym i w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych. Powołany przepis, nakłada więc obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których to wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna.
Wskazać przy tym należy, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 art. 35 i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy. Zdaniem Sądu, z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie.
Sąd podniósł, że skarżący nie wskazał żadnych dowodów mogących potwierdzić, iż od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Z dokonanych ustaleń wynika jedynie, że skarżący dysponował materiałami pędnymi, przy czym źródło ich pochodzenia należało uznać za nieustalone. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że o nieustalonym pochodzeniu towaru świadczy fakt, iż wskazana przez skarżącego jako zbywca osoba zaprzeczyła, by dokonywała transakcji ze skarżącym, a w jej ewidencji brak było kopii faktur, które według podatnika stanowiły dowód zakupu.
Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez skarżącego, a jedynie jego zakup od podmiotu wskazanego w fakturze VAT. W ocenie organów podatkowych skarżący dysponował paliwem, którego jednak z podawanych wyżej powodów, nie można było uznać za pochodzące ze źródła wskazanego przez podatnika. Zarzut błędnego rozumowania byłby uzasadniony wówczas, gdyby organy podatkowe doszły do przekonania, że podatnik w rzeczywistości nie nabył paliwa, a mimo tego uznany zostałby za podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w rozpoznawanej sprawie.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Postępowanie zostało przeprowadzone rzetelnie i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z akt postępowania nie wynika, aby skarżący został pozbawiony możliwości przedstawienia swojego stanowiska, lub aby uniemożliwiono mu czynny udział w postępowaniu. Podatnik, każdorazowo przed wydaniem decyzji miał możliwość zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego z którego to uprawnienia korzystał. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie przeprowadzono żadnych dowodów bez uprzedniego poinformowania go o tym. W konkluzji Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).
R. L. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 Konstytucji RP, art. 122, 173, 180, 181, 187, 188, 190, 199a i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz obrazę przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) tj.: art. 4 ust. 3, art. 10 ust. 2 oraz art. 65 ust. 1 i 2;
- 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 106 § 4 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez błędną ocenę, co do zakresu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej oraz błędną ocenę przez WSA w Gdańsku działań organów celnych.
W uzasadnieniu podniesiono między innymi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działania organów celnych, które nałożyły podatek akcyzowy na paliwo, w sytuacji gdy strona skarżąca nie dokonała zakupu. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, bezzasadnie organy celne przyjęły, że w miejsce "pustych faktur" strona skarżąca nabywała paliwo z nielegalnego źródła, przy czym organ podatkowy nie udowodnił, iż skarżący posiadał takie paliwo. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji zaistniałe zdarzenia i dowody ocenił w sposób błędny. Organy orzekające w sprawie i Sąd nie rozpatrzyły kwestii legalności posiadania oleju napędowego i benzyny Pb95. R. L. podniósł również, że pominięte zostały bankowe dowody przelewów wykonywanych na rzecz dostawcy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (a więc nie w całokształcie sprawy), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w niniejszej sprawie nie występowała.
Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika, że muszą być one w sposób precyzyjny określone przez wnoszącego omawiany środek odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji.
Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, musi zatem zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów. Prawidłowo skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej winien dokładnie określać naruszony przepis prawa (z uwzględnieniem podziału na jednostki redakcyjne, jeżeli taki podział występuje), wskazywać na czym konkretnie polegało podnoszone naruszenie, a co do przepisów postępowania określać szczegółowo w jaki sposób zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Sposób sformułowania jej zarzutów nie upoważnia jednak na podważenie zaskarżonego wyroku.
W pierwszym z zarzutów wskazano na naruszenie szeregu przepisów, zaliczanych przez skarżącego do prawa materialnego (tj. art. 2 Konstytucji RP i art. 122, 173,180, 181, 187, 188, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej) - przez ich błędną wykładnię a nadto obrazę przepisów art. 4 ust. 3, art. 10 ust. 2 oraz art. 65 ust. 1 i 2. ustawy o podatku akcyzowym. Na wstępie należy zauważyć, że strona wnosząca skargę kasacyjną nieprawidłowo zaliczyła wymienione przepisy Ordynacji podatkowej do prawa materialnego, gdyż niewątpliwie stanowią one przepisy prawa procesowego. Podkreślenia także wymaga, że sformułowanie zarzutu błędnej wykładni zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, w stosunku do każdego ze wskazywanych przepisów na czym przede wszystkim polegało wadliwe odczytanie znaczenia skonkretyzowanej treści poszczególnych przepisów, które według skarżącego przyjął Sąd pierwszej instancji a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia poszczególnych uregulowań.
W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 173, 180, 187, 190, 199a Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej wskazano je tylko ogólnie, bez podania o jakie jednostki redakcyjne tych złożonych przepisów chodziło. Brak określenia konkretnych jednostek redakcyjnych powołanych przepisów Ordynacji podatkowej ma ten skutek, że zarzuty w tym zakresie uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Jeżeli chodzi o pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej (tj. art. 122, 181 i 188) to należy stwierdzić, że ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie określono w żaden sposób z czego skarżący wywodzi tezę o przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni treści powołanych przepisów, jaka wykładnia jest prawidłowa oraz czy omawiane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie przez skarżącego takiej konstrukcji zarzutów uniemożliwia przeprowadzenie oceny ich trafności.
Wśród zarzutów naruszenia prawa materialnego wymieniono także art. 4 ust. 3, art. 10 ust. 2 oraz art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tak sformułowanym zarzutem skargi kasacyjnej należy zauważyć, że poza wadami jego konstrukcji (brak sprecyzowania czy chodzi o błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie), skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu, co powoduje, że nie spełnia on warunków określonych w art. 176 p.p.s.a. i uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Zauważyć jedynie należy, że art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym normuje, recypowaną z art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT zasadę, iż nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Problemem tym zajął się Sąd pierwszej instancji, wskazując w swoich rozważaniach między innymi, że nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi liczyć się z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym w prawidłowej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę.
Powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji prowadził na tle regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który nie miał w sprawie zastosowania. W skardze kasacyjnej ta okoliczność nie została jednak dostrzeżona i zarzuty sformułowane zostały na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jak już wspomniano Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i w związku z tym wskazane uchybienie Sądu pierwszej instancji nie mogło być przedmiotem rozważań w ramach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucając naruszenie art. 106 § 4 i 141 § 4 p.p.s.a. twierdził, że doszło do tego z racji "błędnej oceny co do zakresu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. przepisów art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej oraz błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działań organów celnych".
Zgodnie z brzmieniem art. 106 § 4 p.p.s.a. fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę bez powoływania się na nie przez strony. W treści skargi kasacyjnej nie sprecyzowano, jakich powszechnie znanych faktów Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę oceniając legalność działań organów celnych w niniejszej sprawie, w szczególności w świetle art.173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej.
Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39), stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak, zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ogólnikowych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej także nie wykazano zaistnienia uchybień przeoczonych przez Sąd I instancji. W szczególności nie sposób nie zauważyć, iż nie powołano w sposób wystarczająco skonkretyzowany dowodów i okoliczności w odniesieniu do których czynione są rozważania. Nie wystarczy bowiem wskazywać np. na "oświadczenia podatników", "zeznania świadków", "bankowe dowody przelewów", "inne okoliczności", "interpretację zachowań" itd., bez szczegółowego nawiązania do realiów danej sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na "(...)niewłaściwe zrelacjonowanie stanowisk stron i wynikające z tego błędne ustalenie przebiegu sprawy na etapie postępowania administracyjnego. wadliwości, zwłaszcza w świetle dokonanej następnie przez sąd pierwszej instancji subsumcji stanu sprawy do skonkretyzowanej normy prawnej, również dotknięte jest wadliwością". Na podstawie tego enigmatycznego wywodu nie można ustalić w czym, według wnoszącego skargę kasacyjną, miało się przejawiać "niewłaściwe zrelacjonowanie stanowisk stron", "błędne ustalenie stanu sprawy na etapie postępowania administracyjnego", czy też "subsumcja stanu sprawy do skonkretyzowanej normy prawnej".
Przechodząc do podniesionego przez wnoszącego skargę kasacyjną zagadnienia braku omówienia w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji oceny naruszenia art. 173, 180, 187, 190, 199a i 229 Ordynacji podatkowej, wypada zaznaczyć, że w zaskarżonym wyroku przedstawiono stanowisko o braku uchybienia przepisom regulującym postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi. W skardze kasacyjnej nie wykazano zaś aby pogląd Sądu pierwszej instancji był błędny (w szczególności co do wymienionych wyżej przepisów) i kwestia podniesiona w skardze kasacyjnej mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z §14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).