Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 34/15, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] listopada 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w Bydgoszczy decyzją z [...] maja 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 29.436 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z [...] listopada 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 27.607 zł.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy podał, że skarżąca 23 października 2009 r. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za miesiąc wrzesień 2009 r. wraz z załącznikami w postaci informacji o podatku akcyzowym od alkoholu etylowego AKC-4/A oraz informacji o podatku akcyzowym od paliw silnikowych (z wyłączeniem gazu) AKC-4/D. W deklaracji tej skarżąca nie wykazała podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży oleju opałowego.
W ocenie organu spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej: u.p.a.), polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, zgodnie z ust. 5 tego artykułu, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organ zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie J. L. - prokurenta Spółki - z 16 sierpnia 2011 r., złożone do akt kontroli podatkowej, zgodnie z którym, skarżąca sporządzała miesięczne zestawienia oświadczeń dotyczące sprzedaży oleju opałowego, które to zestawienia "przez niedopatrzenie" zostały wysłane jednorazowo do Urzędu Celnego w Bydgoszczy 18 stycznia 2011 r.
We wrześniu 2009 r. podatnik dokonał sprzedaży 7.885 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, stosując przy ich sprzedaży obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Strona przekazała za pośrednictwem Poczty Polskiej miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres od września 2009 r. do października 2010 r. jednorazowo 18 stycznia 2011 r. (data nadania w placówce pocztowej), a więc z naruszeniem terminu wskazanego w przepisie art. 89 ust. 14 u.p.a., co skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, podzielając jedynie zarzut dotyczący naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, poprzez nieuwzględnienie i nieobliczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji akcyzy zapłaconej we wcześniejszej fazie obrotu.
Skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie, wyrażone w decyzji.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podał, że zgodnie z ar. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. Jednym zaś z warunków zastosowania niższej stawki podatku jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywców stosownych oświadczeń, że olej ten będzie przeznaczony do celów opałowych (art. 89 ust. 5 u.p.a.). W art. 89 u.p.a. zostało również określone, jakie elementy powinny zawierać oświadczenia, w jaki sposób winne być przechowywane oraz przez jaki okres. Kolejnym warunkiem jest obowiązek sprzedawcy sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Wymienione warunki zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą być spełnione łącznie.
Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca za wrzesień 2009 r. nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawień oświadczeń w terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., zatem nie spełniła wymogu określonego w tym przepisie, który uzależnia skorzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy.
Sąd nie podzielił zarzutów skargi i wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, który orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzania i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.
Nadto odnosząc się do zarzutu sprzeczności uregulowań prawnych Dyrektywy Rady 2003/96/WE, wskazał, że z art. 21 ust. 1 i ust. 4, jak również z art. 2 ust. 3 nie wynika, że sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a. Zatem brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do u.p.a. dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie zestawień oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przywołanymi w skardze przepisami dyrektywy.
Konkludując Sąd stwierdził, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest niezasadny. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a., niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.
Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 2 ust. 2 i ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 i w związku z art. 5 Dyrektywy Rady Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. poprzez przyjęcie, że złożenie po terminie miesięcznych zestawień oświadczeń sprzedaży oleju opałowego stanowi wyczerpującą podstawę do zastosowania wyższej stawki w tym przypadku, w wyniku czego doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i w wyniku czego sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy powinien był ją uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.
Ponadto, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 192 p.p.s.a., skarżąca wnosi o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14, co do zgodności art. 89 ust. 14-16 ustawy o podatku akcyzowym z przepisami unijnymi. (Roz-świt C-418/14).
Dyrektor Izby Celnej w Toruniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia.
Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres kontroli przez Sąd II instancji.
Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacji określonej w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.
Wobec postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.
Wskazać w tym miejscu należy, że TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, że: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."
Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedawanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.
Trybunał w powołanym wyroku podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawki sankcyjnej (art. 89 ust. 16 u.p.a.) zasadnicze znaczenie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.
Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że podatnik nie przekazując w ustawowo przewidzianym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., nie dopełnił obowiązku przewidzianego w art. 89 ust. 14 u.p.a., odnoszącego się do sprzedaży we wrześniu 2009 r. oleju opałowego. W ocenie organu niespełnienie tego warunku spowodowało, że podatnik nie nabył uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla 7.885 litrów oleju opałowego. Wobec powyższego od tego oleju opałowego powinien zapłacić podatek akcyzowy wg stawki 1.822 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.
Z powyższego wynika, że organy nie prowadziły postępowania w kontekście materialnoprawnym, tj. faktycznego wykorzystania oleju opałowego. Tak stan sprawy i wykładnia przepisów przedstawiona powyżej powodują konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego, co będzie odbywać się również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych z dniem 1 stycznia 2015 r. przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym rozumieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12 nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów.
Zaznaczyć bowiem należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienionej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 w zw. z art. 203 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.