Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2011 r. o sygnaturze V SA/Wa 2514/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. o nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] października 2009 r., nr [...]; stwierdził, że uchylona decyzja w zaskarżonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; orzekł także o zwrocie kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji przyjął, że decyzja organu II instancji utrzymująca w części decyzję organu I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej nie została prawidłowo rozstrzygnięta. Importer zgłosił do procedury dopuszczenia towar 1 SAD nr [...] w postaci brokatowych róż na piku, gwiazd na piku, gałązek z gwiazdami, gałązek poinsettii, brokatowych róż, główek brokatowych róż i zadeklarował dla nich kod Taric 9505 10 90 00 ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22% a pozycja ta obejmuje brzmienie "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", zaś organy obu instancji w ramach kontroli przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 WKC zmieniły klasyfikację taryfową i zaliczyły do kodu Taric 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7% obejmującą "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".
W ocenie Sądu I instancji naruszone zostały przepisy art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej jako mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o ustalenie i ocenę – czy towary mają charakter artykułów bożonarodzeniowych a więc towarów sezonowych i czy okres świąteczny poprzedzający Święto Bożego Narodzenia wyczerpuje popyt na te towary. Wynika to z kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy są to produkty, które mają wartość dekoracyjną i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i używane w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Wyłączenie ich przez organy z tego powodu, że nie mają charakteru artykułów bożonarodzeniowych a dotyczą sztucznych kwiatów jest przedwczesne.
Ocena powyższa wynika z załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 31 października 2007 r.) Brak jest prawnego i gospodarczego uzasadnienia, aby dla celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej podległość artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pomijaniem kodu 9505 w tym kodu 9505 10 90 skoro nie wymienia wprost sztucznych kwiatów.
Powyższe podstawy przyczyniły się do uwzględnienia skargi złożonej przez stronę skarżącą.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył wyrok zarzucając naruszenie prawa materialnego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi lub uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzucił błędną wykładnię działu 67 Wspólnej Taryfy Celnej oraz niewłaściwe zastosowanie reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.
W uzasadnieniu podał, że Sąd I instancji popadł w oczywistą sprzeczność skoro w pierwszej kolejności przyjął o bezsporności stanu faktycznego ustalonego w sprawie po czym nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu dokonania ustaleń faktycznych dotyczących charakteru spornych towarów ocenianych pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich". Właściwości spornych towarów są w zupełności wystarczające dla określenia prawidłowego kodu taryfy celnej i przypisania właściwej stawki celnej.
Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów. Systematyka kolejności zawarta w tych przepisach nie pozwala na wybiórcze powoływanie się regułom, która jest bardziej korzystna dla strony. Oznacza to, że nie można przy klasyfikacji zaczynać od reguły 3 "c" jak tego żąda strona i sugeruje Sąd. Taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z regułą 1 ORINS. Wskazuje to, że należy mieć na uwadze nie tylko brzmienie pozycji, ale także brzmienie uwag do sekcji i działów. Zaprezentowane stanowisko Sądu I instancji zostało skoncentrowane wyłącznie na analizie brzmienia pozycji 6702 i 9505 i w tym zakresie próbował wyjaśnić powstałe wątpliwości klasyfikacyjne. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla potrzeb klasyfikacji. Sąd kierował się treścią "Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej" zawierających przykładowe wyliczenie wyrobów objętych pozycją 9505 oraz zasadami budowy Taryfy Celnej.
Kasator podkreśił, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący a więc nie ma towarów które nie mogłyby zostać w niej zaklasyfikowane. W sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia uwag do działu 67. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych lecz są stosowane w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa. Zgodnie z uwagą 1 "c" do działu 67 nie obejmuje: zabawek, przyborów sportowych lub artykułów karnawałowych (dział 95). Jedyne wyłączenie z pozycji 6702 określa uwaga 3 do działu 67, które nie wyklucza także zaliczenie spornych kwiatów do pozycji 6703. Charakter zatem przedmiotowych towarów (czy mają charakter sezonowy) nie ma znaczenia w sprawie. Przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację towarową tylko wtedy, gdy tak stanowi taryfa celna, co w odniesieniu do spornych towarów nie ma miejsca. Konsekwencją tego jest brak naruszeń o których mowa w wyroku Sądu I instancji. Skarga kasacyjna jest uzasadniona a wyrok Sądu I instancji wadliwy.
Firma Handlowa "[...] wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na jej rzecz według norm przepisanych. Podała, że zarzuty skargi są nieuzasadnione a wyrok jest zgodny z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
W dacie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedsiębiorcę dnia 21 listopada 2007 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z dnia 31 października 2007 r., str. 1). Zasadą określoną w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) jest obowiązek klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej według tych reguł. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.) Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów.
TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie ORINS, przy uwzględnieniu uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz.
UE. Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., str. 1). Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi.
Mając na uwadze tak określone ramy prawne rozstrzyganej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że zarzut skargi kasacyjnej jest trafny. Klasyfikowany przez organy celne towar to kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły uzyskane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców, które zostały wykonane z tworzyw sztucznych.
W ocenie NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, tak opisany importowany towar podlega klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 1 ORINS, do pozycji 6702 Taryfy celnej. Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części oraz artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Na mocy uwagi 3 do działu 67, pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Jest oczywiste, że omawiany towar, mając na uwadze jego opis umieszczony w dokumentach handlowych przedstawionych przez stronę, nie podlega wskazanemu wyżej wyłączeniu.
Podkreślić należy, że pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta, w czasie których bywają wykorzystywane, czy z jakimi są lub mogą być kojarzone. A zatem dla omawianych towarów ta właśnie klasyfikacja celna jest jedyną możliwą, a więc prawidłową. W tym stanie rzeczy, stanowisko Sądu I instancji co do możliwości zaklasyfikowania omawianego towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505, należy uznać za wadliwe. Podkreślenia wymaga, że ów kod obejmuje: artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów.
Zgodnie zaś z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego:
- 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi);
- 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje;
- 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62;
- 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.
Stosownie do komentarza do pozycji 9505, zawartym w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne.
Wskazany wyżej opis nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakwalifikowanie do pozycji 9505 Taryfy towaru w postaci gałązek i kwiatów, które wykonane są z tworzyw sztucznych - nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 ORINS, na podstawie której – wprost, zgodnie z jej brzmieniem – omawiany towar należy zaklasyfikować do pozycji 6702, obejmującej "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w projekcie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE), dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, przygotowanego na 82. posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego, sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej – Sektor Mechaniczny/ Wyroby różne w dniach od 18 do 20 kwietnia 2012 r. oraz posiedzenia Grupy Roboczej Komitetu Kodeksu Celnego, Sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej – Sektor Mechaniczny w dniach 16-17 kwietnia 2012 r. W powyższym projekcie wskazano, że ozdoby składające się ze sztucznych kwiatów (poinsecja), liści i owoców (gałązek drzew iglastych i jagód), wykonane z pokrytego brokatem materiału włókienniczego, tworzywa sztucznego i metalowego drutu nie należy uważać za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505, ponieważ nie jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Zatem należy go klasyfikować do kodu 6702 90 00 jako artykuł wykonany z kwiatów sztucznych, liści i owoców z pozostałych materiałów.
Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenie prawa materialnego, podzielić należy pogląd organu administracji, że właściwości spornych towarów są wystarczające dla określenia prawidłowego kodu Taryfy celnej i przypisania właściwej stawki celnej. Nie zachodzi więc potrzeba czynienia dalej idących ustaleń w sprawie, a tym samym stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy administracji celnej przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 o.p., w zakresie prawidłowości zakwalifikowania towarów do kodu 6702 90 00, w istocie nie miało miejsca.
Taryfikacja towarów tego typu, co będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, była już wprawdzie przedmiotem rozważań NSA (np. w uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 471/09). Wówczas powodem uchylenia wyroków Sądu I instancji było jednak stwierdzenie, że organy, a następnie WSA, wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 WTC wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego w rozumieniu WTC. W sprawach tych sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p., przyjmując, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone oceną co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W tym przypadku tymczasem – zdaniem składu orzekającego NSA – organ rozważył możliwość zastosowania kodu 9505 w sposób poddający się kontroli.
Nie można uznać za zasadne stanowiska Sądu I instancji zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie, że trudno znaleźć towar, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego, ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, skoro w Notach wyjaśniających wyraźnie wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do pozycji 9505 Taryfy celnej, niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład towary o tradycyjnym bożonarodzeniowym przeznaczeniu, takie jak: sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, figurki świętego Mikołaja. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w projekcie rozporządzenia wykonawczego dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej przygotowanym przez Komitet Kodeksu Celnego, Sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej – Sektor Mechaniczny/Wyroby Różne w czasie 82 posiedzenia w dniach od 18 – 20 kwietnia 2012 r. W powyższym projekcie wskazano, że ozdoby składające się ze sztucznych kwiatów (poinsecji), liści i owoców (gałązek drzew iglastych i jagód) nie należy uważać za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a jego uwzględnienie zobowiązuje do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 188 p.p.s.a.
Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę W. G. i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.