Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 417/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2022 r., poz. 329 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę A S.A. w upadłości układowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173, art. 174, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a - wniosła spółka zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucając:
A. Na podstawie art. 174pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej jako u.p.a.) w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (t.j. Dz.U.UE.L. z 2003 r. nr 283. poz. 51 ze zm.; dalej jako "Dyrektywa Energetyczna") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wyłączenie z opodatkowania energii elektrycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania oraz że wyłączenie to nie oznacza także, że energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania, natomiast oznacza ono jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym, podczas gdy w rzeczywistości przepisy Dyrektywy Energetycznej wskazują na całkowite zwolnienie od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywany zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu;
- 2) art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (t.j. Dz.U.UE.L. z 2009 r. nr 9 poz. 12; dalej jako "Dyrektywa Horyzontalna") w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Energetycznej poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przepisy u.p.a. nakładające ten podatek nie były sprzeczne z ww. przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej podczas gdy:
- a) przepisy Dyrektywy Energetycznej obejmują energię elektryczną wykorzystywaną zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu wskazując na jej całkowite zwolnienie od podatku akcyzowego, natomiast
- b) przepisy Dyrektywy Horyzontalnej przyznają prawo nakładania na wyroby akcyzowe objęte Dyrektywą Energetyczną jedynie innych niż podatek akcyzowy podatków pośrednich,
- - a w konsekwencji przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. naruszał ww. przepisy wspólnotowe i nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie;
- 3) art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 3 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/30; dalej jako "TUE") oraz art. 26, Art. 119 oraz art. 120 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 90 oz. 864/2; dalej jako "TFUE") poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu stanowi wyrób nieobjęty Dyrektywa Energetyczną, a przepisy u.p.a. nakładające podatek akcyzowy na takie wyroby nie były sprzeczne z ww. przepisami Dyrektywy Horyzontalnej, podczas gdy ww. przepisy Dyrektywy Horyzontalnej przyznają prawo nakładania na wyroby akcyzowe nieobjęte Dyrektywą Energetyczną:
- a) jedynie podatków innych niż podatek akcyzowy uregulowany Dyrektywą Horyzontalną i Dyrektywą energetyczną, natomiast podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywany zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. jest w rzeczywistości tym samym podatkiem akcyzowym, który jest regulowany Dyrektywą Horyzontalną i Energetyczną oraz,
- b) jedynie pod warunkiem, że nie powoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami członkowskimi, natomiast podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. okolicznościach wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. spowodował znaczne zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi oraz
- c) jedynie pod warunkiem, że przepisy nakładające taki podatek będą zgodne z przepisami prawa pierwotnego UE, w szczególności TUE i TFUE natomiast podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. okolicznościach wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. narusza przepisy tych traktatów bowiem prowadzi do utworzenia bariery w przepływie towarów i kapitału, zaburzenia harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej w Państwach Członkowskich, a także naruszenia spójność gospodarczej i konkurencji na rynku wspólnotowym,
- - a w konsekwencji przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. naruszał ww. przepisy wspólnotowe i nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie;
- 4) art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej jako "Konstytucja") w zw. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Energetycznej oraz art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 3 ust. 3 TUE oraz art. 26, Art. 119 oraz art. 120 TFUE poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu był należny od Spółki i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy u.p.a., w sytuacji gdy przepisy u.p.a.są wprost sprzeczne z ww. przepisami prawa unijnego, w szczególności Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej, i zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego należało bezpośrednio zastosować regulację wynikającą z przepisów prawa unijnego.
B. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy Energetycznej, art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej poprzez nieuchylenie przez WSA Decyzji, która została wydana z naruszeniem tych przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z przepisami postępowania art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez nieuchylenie przez WSA Decyzji, która została wydana z naruszeniem tych przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Nadto skarżąca spółka wniosła o skierowanie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czteropunktowego pytania prejudycjalnego w przedmiocie wykładni art. 1 ust. 2 oraz ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 2 ust. 2 oraz ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 ust. 3 TUE oraz art. 26, art. 119 i art. 120 TFUE.
W efekcie alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także – w każdym z tych żądań zasądzenia kosztów postępowania.
W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Biorąc pod uwagę fakt, iż wydane w niniejszej sprawie końcowe rozstrzygnięcie jest - w zakresie jego treści - identyczne, jak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2022 r., sygn.: I GSK 1057/19, I GSK 1065/19, I GSK 1068/19, I GSK 1085/19, I GSK 1104/19, I GSK 1105/19 i stanowi kontynuację przyjętej przez Sąd drugiej instancji linii orzeczniczej w zakresie oceny żądania spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym a różni się tylko – w poszczególnych sprawach - wskazaniem innego okresu, którego dotyczy, przeto – przy analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a także wobec tożsamości problemu prawnego, na kanwie którego złożono skargę kasacyjną – pozostaje aktualna argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w motywach wcześniejszych judykatów. Ponieważ zarzuty i żądania niniejszej skargi kasacyjnej są izomorficzne w zestawieniu z ich treścią w ww. sprawach, Naczelny Sąd Administracyjny - w tym składzie - uznaje zawarte tam motywy za własne i nie widzi potrzeby ich przypominania (powielania); są one bowiem znane stronom, które otrzymały sporządzone w tych sprawach uzasadnienia.
Mając na względzie treść art. 141 § 4 p.p.s.a., można – w ramach rozszerzającej interpretacji tego przepisu - zasadnie przyjąć, że ocena zarzutów skargi kasacyjnej może również zostać dokonana skrótowo, tj. poprzez odesłanie stron występujących w sprawie do wcześniejszych uzasadnień rozstrzygnięć, zwłaszcza kiedy w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny wypracował jednolitą linię orzecznictwa, na kanwie identycznie brzmiących skarg kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Wobec tożsamości problemu prawnego, na kanwie którego złożono skargę kasacyjną we wszystkich rozpoznanych w tym samym dniu sprawach skarżącego, nakład pracy pełnomocnika procesowego w tej sprawie jest pochodną sumy wielu odrębnych czynności procesowych, ale formułowania tych samych argumentów i jednokrotnego wysiłku intelektualnego. Okoliczność ta stanowi szczególnie uzasadniony przypadek przemawiający za pomniejszeniem, wynikającego z przepisów prawa, wynagrodzenia pełnomocnika o połowę.