Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 174/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał dwie skargi "V." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w połączonych uprzednio do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawach dotyczących: 1) określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a także 2) odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego.
W pierwszej z tych spraw WSA stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. (nr [...]) oraz - w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego - poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. (nr [...]) (pkt 1 wyroku), a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej spółki 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 3 wyroku), jak również nakazał zwrócić skarżącej ze środków Skarbu Państwa 1077 zł tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi (pkt 4 wyroku).
Natomiast w drugiej ze wskazanych spraw WSA oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. (nr [...]) (pkt 2 wyroku).
Uzasadniając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania, Sąd pierwszej instancji stwierdził przedmiotem postępowania w sprawie, w której uwzględniono skargę (stwierdzono nieważność decyzji) jest zobowiązanie podatkowe nieobjęte wpisem stosunkowym. Wobec tego Sąd uznał, że we wspomnianej sprawie należało pobrać wpis stały w wysokości 500 zł (na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), a nadpłacony wpis zwrócić stronie skarżącej.
"V." Spółka z o.o. złożyła zażalenie na postanowienie o kosztach postępowania zawarte we wskazanym wyżej wyroku WSA. Strona zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 200, art. 205, art. 206 i niewłaściwe ich zastosowanie, które skutkowało zasądzeniem na rzecz spółki kwoty 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna spowodować zasądzenie spółce kwoty 5194 zł,
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r. - poprzez nieprzewidywalne i arbitralne obliczenie i zasądzenie spółce zwrotu kosztów postępowania w wysokości niższej niż należna, co stanowiło naruszenie zasady pewności prawa, zaufania do organów państwa i konwencyjnej zasady ochrony własności.
W uzasadnieniu zażalenia spółka stwierdziła w szczególności, że decyzje, których nieważność stwierdził WSA, dotyczyły określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem przedmiot zaskarżenia w sprawie sądowoadministracyjnej miał charakter pieniężny. Zdaniem strony, wartość przedmiotu zaskarżenia w tym przypadku wynosiła [...] zł i od tej kwoty należało wyliczyć należny wpis sądowy od skargi oraz wysokość zasądzanego wynagrodzenia pełnomocnika strony (adwokata).
"V." Spółka z o.o. złożyła następnie skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając to orzeczenie w zakresie, w jakim WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. oraz w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.
Z uwagi na wniesienie przez skarżącą spółkę zażalenia na zawarte w wyroku postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania i jednocześnie objęcie skargą kasacyjną rozstrzygnięcia o kosztach postępowania Przewodniczący Wydziału I Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 21 stycznia 2014 r. nakazał: 1) prowadzić sprawę dotyczącą zażalenia łącznie z wniesioną skargą kasacyjną oraz 2) zakreślić w repertorium sprawę dotyczącą zażalenia.
W piśmie z dnia 10 marca 2014 r. pełnomocnik "V." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] oświadczył, że cofa skargę kasacyjną w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok dotyczył dwóch skarg na dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej. Złożone przez spółkę zażalenie dotyczyło rozstrzygnięć Sądu pierwszej instancji o kosztach postępowania w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie to zostało następnie objęte zakresem zaskarżenia skargi kasacyjnej, która ponadto kwestionowała wyrok Sądu pierwszej instancji co do oddalenia skargi na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego.
Zgodnie z art. 194 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej "p.p.s.a.") zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje na postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego w przypadkach przewidzianych w ustawie, a ponadto na postanowienia, których przedmiotem jest zwrot kosztów postępowania, jeżeli strona nie wnosi skargi kasacyjnej. Z zacytowanego przepisu wyraźnie wynika, że wniesienie zażalenia na postanowienie WSA dotyczące kosztów postępowania jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy strona nie wnosi skargi kasacyjnej. Jeżeli bowiem wpłynie skarga kasacyjna, sąd drugiej instancji – kontrolując zaskarżone orzeczenie w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. – kontroluje także prawidłowość rozstrzygnięcia o kosztach, a zatem wniesienie skargi kasacyjnej czyni zbędnym i niedopuszczalnym składanie oprócz niej zażalenia (zob. B. Gruszczyński, A. Kabat, Komentarz do art.194 p.p.s.a. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. NIezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, LEX-el. 2013).
Jak już wskazano, w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca złożyła zarówno zażalenie na postanowienie o kosztach postępowania zawarte w wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i skargę kasacyjną od tego wyroku, w której podniosła analogiczne zarzuty kwestionujące rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania. W takiej sytuacji instancyjna kontrola rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie kosztów postępowania powinna nastąpić w wyniku rozpoznania stosownych zarzutów skargi kasacyjnej. Jednakże wobec cofnięcia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne stało się rozpoznanie wniesionego zażalenia niezależnie od skargi kasacyjnej.
W zażaleniu strona zakwestionowała rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie kosztów postępowania związanych ze stwierdzeniem nieważności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zarzuty podniesione w tym środku odwoławczym są trafne.
Należy zauważyć, że sposób sformułowania zarzutu odnoszącego się do kosztów postępowania, jak i podniesiona w ramach tego zarzutu argumentacja wskazuje, że strona skarżąca kwestionuje nie tylko wysokość zasądzonego w zaskarżonym wyroku wynagrodzenia pełnomocnika, ale również wysokość pobranego wpisu od skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, tj. zarzuca nieprawidłowe pobranie wpisu (stałego zamiast stosunkowego). Zagadnień tych dotyczyły postanowienia zawarte w punktach 3 i 4 zaskarżonego wyroku. Rozstrzygnięcia te nawzajem się uzupełniają i są względem siebie zależne, co sprawia, że dopiero łącznie rozstrzygają o kosztach postępowania, a to z kolei przemawia za łącznym poddaniem ich kontroli instancyjnej.
Stwierdzić należy, że połączenie przez Sąd pierwszej instancji do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skarg na obie decyzje organu (w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego i w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego) nie mogło wpłynąć na zmianę przedmiotu zaskarżenia, a co za tym idzie także na rodzaj wpisu i sposób obliczenia wynagrodzenia pełnomocnika. Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w okresie objętym skargą regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z regulacji tych wynika, że zobowiązanie w podatku akcyzowym to określona należność pieniężna, która zarazem stanowi przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej. Dlatego uwzględnienie skargi wymagało zasądzenia od organu administracji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, tj. uiszczonego przez stronę wpisu stosunkowego i należnego pełnomocnikowi wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości przedmiotu zaskarżenia.
Przedmiotem zaskarżenia przed sądem administracyjnym są akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a., co oznacza, że należności pieniężne, w ścisłym tego słowa znaczeniu, nie stanowią przedmiotu zaskarżenia przed sądem administracyjnym, choć odgrywają doniosłe znaczenie przy ustalaniu rodzaju wpisu. Zgodnie z art. 230 p.p.s.a. od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały. Wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne.
Natomiast w innych sprawach pobiera się wpis stały (art. 231 p.p.s.a.). Jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia (art. 216 p.p.s.a.). Natomiast w myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem.
Przedstawiona powyżej regulacja prowadzi do wniosku, że od skargi wniesionej na decyzję wydaną w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (a więc akt administracyjny, o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) powinien być pobrany wpis stosunkowy, a nie stały, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji uzasadniając zawarte w wyroku rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania. Połączenie spraw do łącznego rozpoznania oraz orzekania, jak też treść podjętego przez Sąd orzeczenia nie uzasadniało pobrania wpisu stałego. Wynagrodzenie pełnomocnika należało zatem zasądzić odpowiednio do wartości przedmiotu zaskarżenia, a nie w kwocie stałej. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest bowiem pochodną wpisu, jaki należy pobrać od skargi. Innymi słowy, wysokość wynagrodzenia jest zdeterminowana rodzajem wpisu. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 461), zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 1), przy czym podstawę zasądzenia opłaty, o której mowa w ust. 1, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5, zaś opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna ani przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 2).
Wysokość stawki minimalnej zależy od wartości przedmiotu sprawy lub jej rodzaju, a w postępowaniu egzekucyjnym - od wartości egzekwowanego roszczenia (§ 4 ust. 1 omawianego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości). Natomiast zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) analizowanego rozporządzenia, w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna - stawkę oblicza się na podstawie § 6 rozporządzenia, z którego wynika, że wysokość wynagrodzenia pełnomocnika zależy od wartości przedmiotu zaskarżenia.
Zaznaczyć przy tym należy, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 206 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, dopuszczalne jest zasądzenie od organu na rzecz skarżącego tylko części kosztów. Należy podzielić stanowisko strony wnoszącej zażalenie, że skarga na decyzje wskazane w pkt 1 zaskarżonego wyroku została uwzględniona w całości. W sprawie nie doszło też do powielenia przedmiotu postępowania. Czym innym jest bowiem postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a czym innym rozpoznanie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Są to dwa niezależne postępowania, w których przedmiot sprawy został zidentyfikowany różnie.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił pkt 3 i 4 zaskarżonego wyroku i orzekł w tym zakresie na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, zasądzając koszty postępowania sądowego w łącznej wysokości 5194 zł, w tym: 1577 zł z tytułu uiszczonego wpisu sądowego od skargi, 3600 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Natomiast skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została cofnięta. Z uwagi na to, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 oraz na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. umorzył postępowanie kasacyjne i zwrócił skarżącej uiszczony wpis od skargi kasacyjnej.