Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 272/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę.
Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w T. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej firmy P.H.U. P. – G. Z. G. zajmującej się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pośrednich, decyzją z [...] marca 2007 r. określił stronie podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc kwiecień 2004 r. w kwocie 17.931 zł uznając, że oświadczenia składane przez osoby fizyczne o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, nie zawierają pełnych danych wymaganych przez § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego w kwocie 12.614 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w części dotyczącej podatku akcyzowego w kwocie 5.317 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 602/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2007 r. ze względu na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego oraz z uwagi na wydanie jej z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej, dalej: o.p.
Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.551 zł uznając, że brak adresu w dwóch oświadczeniach nie pozwalają na identyfikację nabywcy, natomiast trzeci nabywca, którego dane figurowały w oświadczeniu, transakcji nie potwierdził. Organ wskazał, że wykonując zalecenie Sądu I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka T. Ż. ale świadek ten zeznał, że nie przypomina sobie adresu T. B. i J. Z. Pismem z dnia 20 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w T. wezwał do usunięcia braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego wystawionych na nazwiska T. B. i J. Z.. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik Z. G. wniósł o powtórne przesłuchanie świadka T. Ż. i zobowiązanie go, jako osoby, która faktycznie dostarczała olej opałowy do klientów, do uzupełniania powyższych braków. Wniosek ten nie został uwzględniony, gdyż w przesłuchaniu świadka uczestniczyli pełnomocnicy strony, zadawali pytania i do protokołu przesłuchania nie wnieśli żadnych zastrzeżeń.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę wskazał, że brak jest podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.
Sąd I instancji podniósł, że sprawę oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego na cele grzewcze reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, które w § 6 ust. 1 pkt 2 stanowi, że podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy;
- 2) adres zamieszkania nabywcy;
- 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
- 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
- 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
- 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.
Sąd I instancji odnosząc się do zakwestionowanych trzech oświadczeń pochodzących od J. Z., T. B. oraz L. M. podkreślił, że organ odwoławczy ponownie przeprowadzając postępowanie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 8 kwietnia 2008 r. i wobec braku adresu J. Z. oraz T. B. i niepotwierdzenia transakcji przez L. M., zasadnie zakwestionował oświadczenia ww. osób o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, konsekwencją czego było uznanie, że sprzedaż w tym przypadku nie mogła korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego i skarżący powinien zapłacić stawkę właściwą dla sprzedaży oleju napędowego.
W ocenie WSA, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, iż ponowne przesłuchanie świadka T. Ż., na te same okoliczność byłoby bezcelowe, skoro świadek nie był w stanie wskazać adresów na okoliczność których był słuchany.
Odnosząc się natomiast do zakwestionowanego oświadczenia opatrzonego podpisem L. M. WSA wskazał, że Sąd w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. nie podzielił zarzutów skargi, co do oceny przez organ w zaskarżonej decyzji spornego oświadczenia, o zakupie 1550 litrów oleju, opatrzonego datą 2 kwietnia 2004 r. Świadek ten zaprzeczył, by oświadczenie odzwierciedlało rzeczywistą transakcję oraz stwierdził, że znajdujący się na oświadczeniu podpis nie jest jego podpisem. Kwestię prawidłowości oceny tego dowodu należało w świetle art. 153 p.p.s.a. uznać za przesądzoną.
Z. G. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 113 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieuwzględnienie w czasie wyrokowania faktu, że świadek T. Ż. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia 14 kwietnia 2008 roku - sygn. akt [...] za podrabianie podpisu K. T. na oświadczeniu z 2004 roku o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze;
- c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy ocenie wiarygodności zeznań T. Ż. faktu prawomocnego skazania za wyżej wymienione przestępstwo;
- d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu wyroku faktu zaniechania przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Celnej dowodu z akt postępowania karnego – sygn. akt [...] przeciwko T. Ż.;
- e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu faktu, że Dyrektor Izby Celnej zaniechał próby ustalenia adresu zamieszkania T. B., podczas gdy podjął takie starania wobec J. Z.;
- f) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie dokumentu przedłożonego przez skarżącego w postaci prawidłowo wypełnionego oświadczenia J. Z.;
- g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu faktu niewyjaśnienia przez organy celne w sposób jednoznaczny czy oświadczenie L. M. zostało przez niego podpisane, szczególnie w sytuacji jego nieszczerych wcześniejszych zeznań (protokół kontroli) na temat rzekomo nie kupowania w firmie Z. G. oleju opałowego, co zostało w jednoznaczny sposób udowodnione, że takie zakupy dokonywał.
Kasator nie zgodził się z oceną organów, iż podanie przez nabywców oleju niekompletnych informacji stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego po cenie zawierającej obniżoną stawkę akcyzy właściwą dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. Podobnie w przypadku, gdy osoby wymienione w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego wyrobu - nie istnieją, zakwestionowane oświadczenia skutkują obciążeniem zbywcy oleju stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów napędowych. Zdaniem skarżącego takie stanowisko jest tym bardziej nieuzasadnione i nieuprawnione, bowiem w świetle przepisów obowiązujących do 1 marca 2009 roku sprzedawcy nie przyznano żadnych instrumentów prawnych do weryfikacji prawdziwości i rzetelności składanych przez nabywców oświadczeń. Żaden przepis nie nakładał także na sprzedawcę obowiązku weryfikowania prawidłowości danych zawartych w tym oświadczeniu.
Zatem w ocenie kasatora błędne jest stanowisko organów podatkowych, iż ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika. Błędy materialne oświadczeń w konsekwencji nie mogą także obciążać uczciwego podatnika.
Skarżący powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 czerwca 2006 roku - sygn. akt I Sa/Bk 328/05 wskazał, iż nie można obciążyć podatnika podwyższoną stawką w podatku akcyzowym za niepełną treść oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, złożonego mu przez kupującego - o ile zostanie ustalone w toku postępowania podatkowego, iż zakupiony olej rzeczywiście (faktycznie) został przeznaczony i wykorzystany na cele opałowe.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.
Przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Sąd I instancji nakłada na NSA stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała NSA z dnia 26.10.2009 r. sygn. akt I OPS 10/09).
Skarga kasacyjna zawiera wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które jak wskazano wyżej wyznaczają granice kontroli kasacyjnej. Dodać należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i art.176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest przytoczyć nie tylko podstawy kasacyjne ale i ich uzasadnienie czyli wyjaśnić na czym polega naruszenie oraz uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.
Kasator wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji, że w wyniku niewłaściwej kontroli decyzji nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, że zebrany przez organ materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Zauważyć należy, że zarzut ten nie w pełni odpowiada przedstawionym wyżej wymogom. Nie zawiera bowiem ani precyzyjnego określenia w jakim zakresie i o jakie materiały dowodowe należało uzupełnić zgromadzony materiał jak też uprawdopodobnienia, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo tych ułomności zarzut nie uchyla się spod kontroli kasacyjnej, nie stanowiąc jednak usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej z przedstawionych poniżej powodów.
Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, ponieważ skontrolował czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. O naruszeniu omawianego przepisu możnaby mówić gdyby Sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź gdyby skargę rozpoznał, stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem, ale tego skarga kasacyjna nie zarzuca.
Nie został także naruszony przez Sąd przepis art. 113 § 1 p.p.s.a., który jest przepisem o charakterze porządkowym, gdyż określa jedynie moment zakończenia rozpoznania sprawy na rozprawie przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych, gdyż sąd administracyjny ustaleń takich nie dokonuje we własnym zakresie. Zatem sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Zarzuty skargi kasacyjnej nie wskazują by uprawnienia procesowe strony doznały w postępowaniu sądowym ograniczeń.
Nie stanowią również usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej zarzuty objęte lit. b – e oraz lit. g skargi kasacyjnej a dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., 191 o.p., 187 § 1 o.p. w sposób w kasacji przedstawiony.
Prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organy prowadząc postępowanie nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 o.p., związanej z nią zasady zupełności materiału dowodowego i oficjalności postępowania (art. 187 o.p.) a także zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Skarżący uważa, że naruszenie tych przepisów nastąpiło przez nieuwzględnienie faktu, że świadek T. Ż. został skazany prawomocnym wyrokiem za sfałszowanie podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, wywodząc w uzasadnieniu, że być może świadek zeznając, że nie pamięta adresów J. Z. i T. B. celowo adresy te zataja. Tak skonstruowany zarzut uznać należy za całkowicie chybiony, jeśli zważyć, że świadek ten w postępowaniu podatkowym nie zeznał niczego co mogłoby mieć znaczenie przy ocenie prawidłowości oświadczeń (adresów osób wymienionych w oświadczeniach nie znał).
Nie jest także uprawniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegający na niedostrzeżeniu przez Sąd naruszenia art. 187 § 1 o.p. przez:
- 1) zaniechanie przeprowadzenia w postępowaniu administracyjnym dowodu z akt sprawy karnej przeciwko T.Ż.,
- 2) zaniechanie próby ustalenia miejsca zamieszkania T. B.,
- 3) niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny czy oświadczenie L. M. zostało przez niego podpisane.
Art. 187 § 1 o.p. normujący zasadę zupełności materiału dowodowego i oficjalności postępowania obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oczywiście nie chodzi o materiał dowodowy jakikolwiek ale taki, który ma związek ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. Jeśli strona zarzuca brak poszerzenia postępowania dowodowego o akta sprawy karnej zakończonej wyrokiem karnym skazującym T. Ż. to poza wskazaniem tezy dowodowej, którą pragnęła przy pomocy tego dowodu udowodnić powinna także uprawdopodobnić, że brak tego dowodu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uprawdopodobnienia takiego autor skargi kasacyjnej nie przedstawił. Wskazał natomiast w uzasadnieniu, że akta sprawy karnej mogłyby zawierać informacje czy oświadczenia T. B., J. Z. i L. M. są wadliwe a, ponadto zwiększyć wiedzę organów podatkowych co do działalności T. Ż. i sposobu uzyskiwania przez niego oświadczeń od nabywców oleju.
Stwierdzić należy, że wadliwość oświadczeń wynika wprost z braków w ich treści, dowód z akt karnych jest w tym zakresie nieprzydatny, natomiast sposób postępowania pracownika skarżącego choćby najbardziej naganny i nielojalny względem pracodawcy nie ma dla rozpoznawanej sprawy znaczenia. Istotne jest natomiast to czy oświadczenia zawierają wymagane prawem dane, pozwalające na kontrolę czy nabyty olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. Zarzut ten nie jest więc zasadny.
Nie znajduje także uzasadnienia zarzut jakoby organy nie podjęły działań dla ustalenia adresu T. B., a Sąd tego uchybienia nie zauważył.
W wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt. I SA/Bd 272/09 Sąd dokonał oceny ówcześnie przeprowadzonego postępowania dowodowego i uznając, że nie było ono pełne wskazał na celowość przesłuchania świadka na okoliczność adresu między innymi T. B. Dowód ten organy przeprowadziły lecz nie przyniósł rezultatu w postaci ustalenia adresu. Nie można zatem organom zarzucić by naruszyły art. 187 o.p. i nie wywiązały się z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a Sądowi, że doszło do naruszenia art. 187 o.p tylko Sąd tego nie zauważył. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że spoczywający na organie z mocy art. 187 o.p. obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący dowodów nie zwalnia podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt. I FSK 1003/07 ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. (LEX nr 485340). Zatem to przede wszystkim podatnik winien wykazać się wysokim stopniem staranności w zakresie zapewnienia rzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju a w postępowaniu podatkowym czynną postawą.
Ubocznie należy zauważyć, że nie jest tak jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe nie posiadał możliwości weryfikacji rzetelności oświadczeń. W rozpoznawanej sprawie znajdował zastosowanie art. 35a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, że sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 zał. nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadku, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Nie może budzić wątpliwości to, że cytowany przepis miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe, wynikał z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr. 221, poz. 2196).
Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów wymienionych w pkt g) skargi kasacyjnej przez nieuwzględnienie przez Sąd faktu, że organy celne nie wyjaśniły w sposób jednoznaczny czy oświadczenie L. M. zostało przez niego podpisane.
Jak wynika z ustaleń organów podatkowych L. M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2005 r. zeznał, że kupował od skarżącego olej opałowy, jednak nie dokonywał takiego zakupu w przypadku objętym okazanym mu oświadczeniem bez daty, dołączonym do faktury nr 341 z 2 kwietnia 2004 r., dotyczącej sprzedaży 1550 litrów oleju opałowego. Stwierdził, że to oświadczenie nie zostało przez niego wypełnione ani podpisane. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do podważenia oceny Sądu I instancji, iż organy podatkowe uznając te zeznania za jednoznaczne i wiarygodne nie naruszyły zasad postępowania przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. przez niedopuszczenie dowodu z przedłożonej na etapie postępowania przed Sądem I instancji kopii nowego oświadczenia wystawionego na nazwisko J. Z., które jak twierdzi kasator zostało prawidłowo uzupełnione i różni się w treści od takiego samego oświadczenia znajdującego się w aktach sprawy. Zauważyć należy, że postępowanie sądowe nie służy ponownemu ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz Sąd I instancji w ramach kontroli działalności administracji publicznej przez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne, dokonuje kontroli zgodności tych decyzji z prawem materialnym i procesowym obejmując tą kontrolą w szczególności to czy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób zgodny z zasadami procedury administracyjnej. Tak więc co do zasady sąd administracyjny postępowania dowodowego nie prowadzi.
Jedynie wyjątkowo sąd jest uprawniony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym zostały zachowane gwarancje zapewniające podatnikowi możliwość realizacji inicjatywy dowodowej, a organ odwoławczy bezskutecznie wzywał stronę pismem z [...] listopada 2008 r. do usunięcia braków między innymi w omawianym oświadczeniu. Nie występują zatem okoliczności wyjątkowe usprawiedliwiające domaganie się dopuszczenia dowodu z dokumentu prywatnego jakim jest oświadczenie dopiero na etapie ponowionego postępowania sądowego.
Zauważyć należy także, że w sytuacji gdy pierwotne oświadczenie opiewające na nazwisko J. Z. zawierało fikcyjny bo nieistniejący adres, przedłożenie nowego oświadczenia z datą wsteczną zawierającego adres inny, bez dodatkowych czynności dowodowych pozwalających na zbadanie wiarygodności tego ostatniego, nie spełnia ustawowych przesłanek zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. Stanowisko przeciwne prowadziłoby w skutkach do obejścia zakazu dokonywania przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń, nie mówiąc już o przedłużaniu postępowania sądowego. Wprawdzie Sąd I instancji w sposób nadmiernie lakoniczny odniósł się do wniosku strony, jednak mimo braku pełnego uzasadnienia stanowisko to odpowiada prawu.
Ubocznie należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera także pewne ogólne spostrzeżenia jej autora dotyczące prawa materialnego zupełnie nie powiązane z podstawami skargi kasacyjnej, które odniesienia nie wymagają.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
Sąd odstąpił również od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. ze względu na trudną sytuację materialną i życiową skarżącego, biorąc pod uwagę także i to, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie zawierająca jurydycznego odniesienia do zarzutów skargi kasacyjnej wymagała niewielkiego nakładu pracy pełnomocnika procesowego organu, sam zaś pełnomocnik na rozprawie nie był obecny.