Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1162/16

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2016 r., I SA/Rz 233/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu spraw ze skarg [A] spółka z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] lutego 2016 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie zgłoszenia celnego uzupełniającego, z [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zgłoszenia celnego uzupełniającego oraz z [...] stycznia 2016 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie zgłoszenia celnego uzupełniającego - oddalił skargi.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Zaskarżonymi do Sądu postanowieniami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu:

1. • z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie zmiany z urzędu zgłoszenia celnego uzupełniającego JDA SAD nr [...], z dnia [...] października 2014 r., poprzez zmianę metody płatności, w przypadku typu B00, z L na H,
2. • z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie zmiany z urzędu zgłoszenia celnego uzupełniającego JDA SAD nr [...], z dnia [...] października 2014 r., poprzez zmianę metody płatności, w przypadku typu B00, z L na H,
3. • z dnia [...] października 2015 r., nr [...], w przedmiocie zmiany z urzędu zgłoszenia celnego uzupełniającego JDA SAD nr [...], z dnia [...] sierpnia 2014 r., poprzez zmianę metody płatności, w przypadku typu B00 z L na H,
4. • z dnia [...] października 2015 r., nr [...], w przedmiocie zmiany z urzędu zgłoszenia celnego uzupełniającego JDA SAD nr [...], z dnia [...] sierpnia 2014 r., poprzez zmianę metody płatności, w przypadku typu B00, z L na H,
5. • z dnia [...] października 2015 r., nr [...], w przedmiocie zmiany z urzędu zgłoszenia celnego uzupełniającego JDA SAD nr [...], z dnia [...] sierpnia 2014 r., poprzez zmianę metody płatności, w przypadku typu B00, z L na H. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżąca, działająca w charakterze przedstawiciela [G] sp. z o.o. z siedzibą w R. – zwanej dalej podatnikiem, złożyła w dniach [...] sierpnia 2014 r., [...] sierpnia 2014 r. i [...] października 2014 r. uzupełniające zgłoszenia celne, w procedurze uproszczonej, towaru w postaci pellet z łusek słonecznika. Przedmiotowe zgłoszenia celne dotyczyły wpisów do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu. W związku z tym każdy wpis, w ocenie organów, z mocy prawa, powodował objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Po dokonaniu wpisu towar zostawał zwolniony do w/w procedury. Dokonane przez skarżącą zgłoszenia uzupełniające stanowią wraz z dokonanymi wcześniej wpisami do rejestru jeden niepodzielny akt.

Zamieszczając w zgłoszeniach uzupełniających zapisy, w polu 44 kodu 4PL05, a w polu 47 metody płatności L, zgłaszający zadeklarował, że chce rozliczyć podatek z tytułu importu w deklaracji podatkowej, składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przyjęcie przez organ zgłoszeń celnych skarżącej spowodowało objęcie towaru, którego dotyczyły te zgłoszenia, procedurą dopuszczenia do obrotu, z zastosowaniem art. 33 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług, ustawą o VAT), umożliwiającą rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Korzystając jednak z tej procedury podatnik, zgodnie z art. 33 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zobowiązany do przedstawienia organowi celnemu, w terminie czterech miesięcy, po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów.

W niniejszych sprawach skarżąca nie przedstawiła, zdaniem organów, właściwemu organowi celnemu wymaganych dokumentów w zakreślonym terminie. Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy doszły do wniosku, że skarżąca nie przedkładając organowi celnemu rozliczenia podatku spowodowała utratę przez siebie przywileju rozliczenia się z podatku, w trybie art. 33 a ustawy o podatku od towarów i usług. W następstwie tego wszczęte zostały postępowania celne wobec podatnika.

W toku prowadzonych postępowań skarżąca wyjaśniła, że potwierdzenia dokumentów poświadczających rozliczenie podatku od towarów i usług zostały złożone przez podatnika w Oddziale Celnym w Hrubieszowie, natomiast w zażaleniach na rozstrzygnięcia organów I instancji zaznaczono, że miało to miejsce w Oddziale Celnym w Hrebennem.

W ocenie organów obu instancji, w myśl przepisów prawa celnego właściwym organem w sprawach nadawania przeznaczenia celnego towarom niewspólnotowym jest naczelnik tego urzędu celnego, w którym zostało złożone zgłoszenie celne. W niniejszych sprawach był to Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu nie zgodził się bowiem z poglądem skarżącej, że terminy "naczelnik urzędu celnego" i "organ celny", o których mowa w art. 33 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mogą oznaczać jeden z organów tego rodzaju. Przeciwko temu przemawia, jego zdaniem, kompletna regulacja procedury umożliwiającej rozliczenie podatku. Przychylenie się do poglądu strony spowodowałoby natomiast pozbawienie organów możliwości monitorowania i kontroli spełnienia wymogów uprzywilejowanego traktowania towarów, pod względem podatkowym.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że bez znaczenia w niniejszych sprawach jest podnoszony przez skarżącą fakt, że podatek za październik 2014 r., został zawarty w deklaracji za wrzesień.

Skargi na ww. postanowienia do WSA w Rzeszowie wniosła [A]. Postanowieniem z 10 maja 2016 r. WSA w Rzeszowie połączył sprawy ze skarg [A] na ww. postanowienia do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadził połączone sprawy dalej pod wspólną sygnaturą I SA/Rz 233/16.

Oddalając skargi opisanym na wstępie wyrokiem z 10 maja 2016 r., I SA/Rz 233/16 WSA w Rzeszowie napisał, że spór sprowadza się do oceny prawidłowości i zastosowania w niniejszych sprawach przez organ przepisu art. 33 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. WSA zaznaczył, że stan faktyczny poszczególnych spraw jest bezsporny pomiędzy stronami.

Sąd I instancji napisał, że zgodnie z art. 36 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Zacytowany przepis, opierając się jedynie na jego gramatycznej wykładni, nie precyzuje, o który organ celny w nim chodzi. Zdaniem Sądu I instancji, mając jednak na uwadze racjonalność ustawodawcy, a także reguły wynikające z celowościowej i funkcjonalnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozostałych regulacji, zarówno prawa krajowego, jak i unijnego, odnoszącego się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie sposób jest stwierdzić, że ustawodawca miał na myśli, formułując art. 36 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, dowolny urząd celny ani też jakikolwiek inny urząd właściwy dla podatnika w innych jego sprawach.

Skoro więc w niniejszych sprawach zgłoszenia celne zostały złożone Naczelnikowi Urzędu Celnego w Przemyślu (temu organowi podlegał Oddział Celny w Jarosławiu), to wszelkie kwestie związane z realizacją wynikających z tych czynności (zgłoszeń) uprawnień i obowiązków, a co za tym idzie kontrola ich realizacji i przestrzegania, pozostaje w zakresie jego właściwości. Brak jest bowiem podstaw prawnych wskazujących na zmianę tejże właściwości. Oprócz tego Sąd I instancji zwrócił uwagę, że rozpatrywany art. 36 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie kreuje jakiejkolwiek autonomicznej instytucji prawnej oraz nie stanowi kompletnej i wyczerpującej jej regulacji, w związku z czym nie może być interpretowany w oderwaniu od całokształtu unormowań dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również przepisów determinujących powstanie obowiązków podatkowych w zakresie regulacji celnych, zarówno krajowych, jak i unijnych.

Tak więc w użytym w art. 33 a ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowaniu "organowi celnemu" nie można upatrywać dowolnego organu, lub też wielu organów jednocześnie, jak to sugeruje skarżąca. Dla dochowania warunków skorzystania z procedury uproszczonej konieczne jest bowiem złożenie informacji o rozliczeniu podatku od towarów i usług właściwemu organowi, a wszelkie kwestie związane ze składaniem informacji innym organom, na podstawie odrębnych regulacji, pozostają poza zakresem art. 33 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej Sąd I instancji napisał, że to Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu był wyłącznie właściwy do rozstrzygania o obowiązkach wynikających z dokonanych przez skarżącą, w imieniu reprezentowanego przez nią podatnika, zgłoszeń celnych, obejmujących między innymi zapłatę wynikłych z tego należności, a tym samym do kontroli i określenia właściwej metody płatności. Brak przedstawienia temu organowi dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy należało więc potraktować jako niedopełnienie procedury uproszczonej procedury celnej, w efekcie czego organ był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do zmiany z urzędu zgłoszeń celnych, poprzez korektę wskazanej w nich metody płatności. Tak więc jego stanowiska w tej kwestii, podobnie jak zapatrywania organu odwoławczego, nie można rozpatrywać w kategoriach uchybienia obowiązującym w tym zakresie przepisom.

Konsekwencją korekty zgłoszeń celnych było zastosowanie w poszczególnych sprawach art. 33 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalającego na zabezpieczenie należności podatkowych. Tak więc przesądzenie prawidłowości stanowisk organów w kwestii zastosowania art. 36 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług sprawia, że skorzystanie z możliwości przewidzianych w art. 33 ust. 7 tej ustawy jest naturalną jego konsekwencją.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że mając na uwadze czysto racjonalne i praktyczne względy, złożenie takiej informacji niewłaściwemu organowi uniemożliwia bowiem w istocie kontrolę realizacji przez podatnika oraz inne podmioty odpowiedzialne ich obowiązków. Nie może być więc tym samym potraktowane jako spełniające ustawowe wymogi w tym zakresie. Czynność ta, niezależnie od oceny jej prawidłowości, w kontekście odrębnych regulacji, była więc w istocie bez znaczenia na gruncie okoliczności przedmiotowych spraw, i nie miała wpływu na treść obowiązków skarżącej i podatnika.

Dalej Sąd I instancji napisał, że spośród pozostałych zarzutów skargi najdalej idącym jest zarzut związany z podnoszoną przez skarżącą kwestią ewentualnej nieważności zaskarżonych postanowień, które jej zdaniem bezpodstawnie przybrały formę postanowień, zamiast decyzji. Odnosząc się do tych stwierdzeń WSA podkreślił, że zarzut ten dotyczy mającego miejsce, zdaniem skarżącej, uchybienia natury formalnej, którego nie można automatycznie traktować jako uchybienia tej wagi, która powoduje tak dalece idące konsekwencje, jak stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Istotny w tym miejscu jest bowiem wpływ ewentualnych uchybień tego rodzaju na treść zapadłych rozstrzygnięć, a co za tym idzie zakres uprawnień i obowiązków zainteresowanych podmiotów. W niniejszym przypadku skarżąca wskazując na nieważność zaskarżonych postanowień, z uwagi na niewłaściwa formę rozstrzygnięć, nie wskazała nawet w oparciu o którą to przesłankę, wyliczoną enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień miałoby nastąpić.

Nie wyklucza to oczywiście wydania przez sąd, który nie jest związany (z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej P.p.s.a.). zarzutami ani wnioskami skargi, postulowanego przez skarżąca orzeczenia, wskazuje jednak na to, że zarzut skarżącej nie został poparty konkretnymi argumentami i jest przy tym nazbyt ogólnikowy.

Odnosząc się do samej kwestii właściwej dla zmiany zgłoszenia celnego formy rozstrzygnięcia WSA stwierdził, że postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu zostały wydane w oparciu o art. 23 ust. 5 Prawa celnego. Przepis ten stanowi, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust.

3. Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 3 Prawa celnego, jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, to wówczas wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, zgodnie z przepisami prawa celnego.

WSA podkreślił, że zaskarżone postanowienia nie dotyczyły określenia kwoty wynikającej z długu celnego, ani też nadania towarowi właściwego przeznaczenia celnego. Odnosiły się jedynie do zmiany danych (jednej pozycji) zawartych w zgłoszeniu celnym, dotyczących metody płatności, w związku z czym właściwą formą do wydania tego typu rozstrzygnięcia była bez wątpienia forma postanowienia. Przepisy art. 23 ust. 3 i ust. 5 Prawa celnego nie pozostawiają w tym zakresie wątpliwości.

Sąd I instancji dodał, w kwestii formy zmiany zgłoszenia celnego, że sprawa dotycząca zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym została uregulowana w art. 23 ustawy Prawa celnego, dlatego też nie ma do niej zastosowania art. 38 ustawy o podatku od towarów i usług, co zasugerowała skarżąca w uzasadnieniach skarg. Postanowienia art. 38 ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się bowiem jedynie w zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 19 ust. 7-9 oraz art. 33-37 tego aktu.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu skarżącej, że nie była ona dłużnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazał, że jest bezspornym, że skarżąca działała w niniejszych sprawach w imieniu importera (podatnika), w formie przedstawicielstwa pośredniego. W przedmiotowych zgłoszeniach celnych skarżąca została określona jako zgłaszający. Zgodnie zaś z przepisem art. 201 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 z dnia 1992.10.19, ze zm.) dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeśli zgłoszenie celne dotyczące danej operacji importowej dokonywane było przez przedstawiciela pośredniego, to wówczas przedstawiciel pośredni odpowiada solidarnie razem z podatnikiem za zapłatę podatku wraz z odsetkami za zwłokę (por. A. Bartosiewicz. VAT. Komentarz, wyd. IX, opublikowano: LEX 2015, kom. do art. 33a ustawy o VAT, teza 11.). W tej sytuacji twierdzenia skarżącej są bezpodstawne.

Dalej Sąd I instancji ocenił, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu art. 227 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do argumentacji podnoszonej przez skarżącą WSA zaznaczył, że art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest adresowany do organu odwoławczego. Jest to przepis zawierający normę skierowaną do organu który wydał zaskarżony akt, a więc do organu I instancji, do którego wpłynął środek odwoławczy, który winien, przekazując ten środek, wraz z aktami sprawy organowi II instancji, ustosunkować się do podniesionych zarzutów. Tak więc w oparciu o jego treść nie można zasadnie kwestionować rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Skargę kasacyjną od opisanego wyroku WSA w Rzeszowie wniosła [A], zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Nadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. 1. art. 23 ust. 5 Prawa Celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż przepis ten może być stosowany wyłącznie wówczas, gdy dokonane przez organ celny zmiany w zgłoszeniu celnym dotyczą sprostowania nieprawidłowości zgłoszenia istniejących w chwili jego przyjęcia i nie mają wpływu na zastosowana procedurę;
2. 2. art. 33a ust. 6 ustawy o VAT przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że wbrew jednoznacznemu brzmieniu tego przepisu nie jest wystarczające złożenie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku VAT w deklaracji celnej organowi celnemu poprzez pominięcie przy jego interpretacji art. 9 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990);
3. 3. Zastosowanie nieistniejącego przepisu art. 36a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
4. 4. art. 33a ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację polegająca na uznaniu wbrew jednoznacznemu brzmieniu tego przepisu, że importer jest zobowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku, który wygasł wskutek wcześniejszego rozliczenia w deklaracji podatkowej złożonej w terminie we właściwym urzędzie skarbowym,
5. 5. art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. 3 Prawa celnego, poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że nie każde rozstrzygnięcie w kwestii materialnoprawnych obowiązków stron kończące postępowanie w danej sprawie powinno mieć formę decyzji.

W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 P.p.s.a polegającego na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku treści podanych w sposób niejasny czy też nielogiczny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest bezzasadna i dlatego podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji sąd II instancji odnosi się w pierwszej kolejności do zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania, bowiem ustalenie, że w tym zakresie nie doszło do naruszeń prawa, daje podstawę do oceny sposobu stosowania prawa materialnego.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesiono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia przez WSA do wszystkich zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że w skardze zarzucono naruszenie przez organ przepisów postępowania określonych w art. 227 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, zaś WSA nie odniósł się do tego zarzutu. Powyższe nie musi jednak oznaczać, że zarzut skargi kasacyjnej jest uzasadniony.

Normatywnym wzorcem kontroli instancyjnej wydanego przez sąd I instancji wyroku jest art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa konieczne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według wymogów ustawowych uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., Nr 3, poz. 39).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Tym bardziej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji.

NSA wskazuje, że zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich, przy czym do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (art. 239 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarżąca kasacyjnie nie uzasadniła tego zarzutu. Nie zostało uprawdopodobnione, że brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu rozpoznawanej przez ten Sąd skargi - mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Nie jest rolą NSA doszukiwanie się takiego związku. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut za bezzasadny.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania NSA wskazuje, że zarzut ten w istocie koresponduje z zarzutem naruszenia przepisu prawa materialnego tj. zarzutem naruszenia art. 33a ust. 6 ustawy o VAT przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że wbrew jednoznacznemu brzmieniu tego przepisu nie jest wystarczające złożenie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku VAT w deklaracji celnej organowi celnemu. Zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku objęcia towarów procedurą uproszczoną podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów, w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, że pod pojęciem organu celnego należy rozumieć odpowiedniego naczelnika urzędu celnego a nie dowolną komórkę organizacyjną, taką jak odział celny, ale w przypadku gdy podatnik składa w oddziale celnym dokumentację, o której mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, czynność ta będzie skuteczna, jeżeli zostanie dokonana w oddziale celnym podległym właściwemu w sprawie naczelnikowi urzędu celnego. Punktem wyjścia jest możliwość weryfikacji, czy podatek VAT został w rzeczywistości rozliczony i z tego względu jest ważne, aby złożenie dokumentacji potwierdzającej to rozliczenie nastąpiło do tego naczelnika urzędu celnego, przed którym została zgłoszona deklaracja celna (jednostki organizacyjnej właściwego organu). Rozumienie przepisu zaprezentowane przez stronę skarżącą doprowadziłoby do sytuacji, w której zarówno organ, który dopuścił towary do swobodnego obrotu, jak i inny organ celny wybrany przez podatnika, któremu przedstawione zostało potwierdzenie rozliczenia podatku, pozbawione byłyby możliwości monitorowania i kontroli spełnienia wymogów uprzywilejowanego traktowania towarów pod względem podatkowym.

Zarzut "zastosowania" nieistniejącego przepisu jest całkowicie bezzasadny, a wręcz nieprawdziwy, bowiem w uzasadnieniu wyroku cytatowi kluczowego dla sprawy przepisu: art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, towarzyszy wyłącznie błąd pisarski, że jest to "art. 36a ust. 6" ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne jest jednak to, że Sąd I instancji dokonał wykładni istniejącego przepisu i nie ma żadnej wątpliwości, którą normę prawną analizowano w całym uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego NSA stwierdza, że są one niezasadne.

Przepisy art. 23 Prawa celnego normują problematykę obliczenia i wykazania kwot należności przywozowych lub wywozowych. Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 23 ust. 5 tej ustawy, po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust.

3. Zgodnie natomiast z ust. 3, jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Zdaniem kasatora przepis art. 23 ust. 5 Prawa celnego nie może stanowić podstawy do zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym spowodowanych okolicznościami, które nie istniały w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. NSA podziela jednak stanowisko Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie nie dotyczyło określenia kwoty wynikającej z długu celnego, ani też nadania towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a jedynie zmiany danych zawartych w zgłoszeniach celnych, które odnosiły się do metody płatności. W tej sytuacji zachodziły podstawy do wydania rozstrzygnięcia w formie prawnej postanowienia.

Dalej skarżąca kasacyjnie zarzuciła, że w sprawie – w zakresie określenia właściwości organu - rozstrzygnięto m.in. na podstawie przepisu określającego właściwość rzeczową, a spór dotyczy właściwości miejscowej. Ponadto skarżąca zarzuciła pominięcie przy jego interpretacji przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej. NSA wskazuje, że zgodnie z art. 69 ust. 1 Prawa Celnego w postępowaniu celnym organami właściwymi są: 1) naczelnik urzędu celnego - jako organ pierwszej instancji;

2) dyrektor izby celnej - jako: a) organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego, b) organ pierwszej instancji w sprawach określonych w przepisach prawa celnego oraz przepisach odrębnych, c) organ odwoławczy od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990, dalej jako ustawa o służbie celnej) naczelnicy urzędów celnych wykonują zadania przy pomocy podległych im urzędów celnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że spór dotyczył oceny, czy podatnik spełnił wymóg z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT tj. czy podatnik spełnił normatywny obowiązek uregulowany w tym przepisie prawnym i przedstawił właściwemu organowi celnemu dokumenty potwierdzające rozlicznie kwoty z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest przedstawić odpowiednią dokumentację właściwemu urzędowi celnemu – z uwagi na złożony wniosek w zakresie procedury celnej (VAT. Komentarz A. Bartosiewicza i R. Kubackiego. Wydanie 10, s. 582; Komentarz do ustawy o VAT. A. Błaszczyk, s. 536).

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 33a ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Skarżąca kasacyjnie, zarzucając niewłaściwą interpretację tego przepisu, pomija jednak, że nie została zobowiązana przez organy do zapłaty podatku. Brak przedłożenia rozliczenia właściwemu w sprawie organowi spowodowało utratę przywileju jakim jest możliwość rozliczania się z płatności podatku VAT w trybie art. 33a ustawy o VAT – co zgodnie i prawidłowo wskazały organy obu instancji.

Dalej skarżąca kasacyjnie zarzuciła, że WSA błędnie zinterpretował art. 207 Ordynacji podatkowej i uznał, iż postanowieniem, bez wydania decyzji, można na podatnika nałożyć obowiązek nie wynikający ze złożonej deklaracji. Zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1), przy czym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Natomiast w myśl drugiego z przepisów wskazanych w tym zarzucie, art. 23 ust. 3 Prawa celnego, jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny powtarza, że ww. postanowienia dotyczyły skutków nieprzedłożenia rozliczenia i – w konsekwencji - utraty przywileju, jakim jest możliwość rozliczania się z płatności podatku VAT w trybie art. 33a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).