Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2005 r. o sygnaturze I SA/Bk 406/04 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "[...]" Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 29 września 2004 r. o [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 2 lipca 2004 r.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia 22 września 2003 r. o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu w zakresie klasyfikacji towaru należało uznać za nieprawidłowe. Należało zatem towar – kleje typu "[...]" 330, D400, D404, 880, 460 (poza [...] N500) zaklasyfikować do pozycji [...] jako "Polimery octanu winylu lub innych estrów winylowych w formach podstawowych; inne polimery winylowe w formach podstawowych", a nie do kodu 350691000 PCN obejmującego "Środki klejące na bazie polimerów objętych pozycjami od 3901 do 3913 lub na bazie kauczuku". Konsekwencją tej zmiany było określenie nowej kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu. I tak, w dniu dokonania zgłoszenia celnego dla towaru o kodzie 390512000 PCN ustanowiona była stawka podatku VAT w wysokości 22% zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.
Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ze stawką celną obniżoną w wysokości 0% przewidzianą w Taryfie celnej będącej załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1885 z 2002 r. z późn. zm.) na podstawie deklaracji upoważnionego eksportera na fakturze. Natomiast dla kodu PCN 350691000 obowiązywała stawka podatku VAT w wysokości 7% na podstawie załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 z późn. zm.) wydanego w wykonaniu dyspozycji art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zatem kwotę należnego podatku od towarów i usług odliczono od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy. Powołano przy tym art. 85 § 1 i 222 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 2, 6 ust. 7 i 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którymi należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek celnych w tym dniu obowiązujących. Kwota zaś należności celnych przywozowych jest obliczona na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego. Różnica zatem pomiędzy kwotą podatku od towaru i usług określona niniejszą decyzją a pobraną wyniosła 14.154,10 zł.
Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera i wszczęciu postępowania celnego rewizyjnego. Wykazano, że zaistniały rozbieżności pomiędzy analizą uprzednio pobranych próbek sprowadzonego towaru a danymi wynikającymi z przesłanych certyfikatów towaru. Oceniając wynikający z badań laboratoryjnych i pobranych próbek towaru skład wyrobu, podany w certyfikatach z dnia 4 marca 2004 r. oraz wyjaśnieniach importera z dnia 31 marca 2004 r., przyjęto skład chemiczny z daty wykonania odprawy celnej jako polimery (polioctanu winylu, polialkohol winylowy) z pozycji 3905 i spełniający wymogi działu 39. Chodzi o to, że kleje typu "[...]" 880, 460 w składzie zawiera polioctan winylu, a jest to polimer z działu 39 Taryfy celnej, wodę – rozpuszczalnik, octan dwuglikolu butylu – rozpuszczalnik organiczny, węglan wapna – wypełniacz.
Natomiast kleje "Kestokol" 330, D400, D404 poza powyższym składem zawiera polimer – polialkohol winylowy. Z dokumentów przedstawionych przez importera wynika, że kleje wyprodukowane zostały z polimerów i ich mieszanin, objętych pozycjami 3901 – 3913 Taryfy celnej i zawierają wypełniacze i rozpuszczalniki. W skład tych produktów nie wchodzą związki, substancje, które nie są objęte działem 39. Azotan glinu (utrwalacz), który został wymieniony w certyfikatach wśród składników kleju w chwili dokonania zgłoszenia celnego nie wchodzi w ich skład. Importer przyznał ten fakt, co do kleju "[...] 330, D400, D404. Podał, że azotan glinu jest importowany oddzielnie w małych butelkach i sprzedawany oddzielnie, gdyż wcześniejsze ich wymieszanie spowodować by mogło starzenie kleju. Utwardzacz ten jest dodawany w dniu, gdy klej jest używany. Z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego wynikało, że utwardzacz Kestokol został zgłoszony w poz. 1 dokumentu SAD w ilości 1008 opakowań.
Z atestów higienicznych wyrobu też wynika, że kleje [...] D400, D404 powinien być stosowany wraz z utwardzaczem. Potwierdziła to analiza badań próbki kleju typu [...] D400, w wyniku których ustalono, że próbka jest wodną dyspersją kopolimeru octanu winylu z etylenem, który winien być taryfikowany do działu 39 Taryfy celnej. W celu taryfikacji do pozycji 3506 Taryfy celnej powinien być połączony wraz z utwardzaczem. Oznacza to, że powyższe kleje, skoro są na bazie polimerów, zawierają też wypełniacze, plastyfikatory, rozpuszczalniki, ewentualnie pigmenty, to nie wyklucza się ich klasyfikacji do działu 39 Taryfy celnej. Skład ten wyklucza klasyfikację do pozycji 3506, skoro nie zawiera w sobie substancji innych nie objętych działem 39 (np. woski).
Ponadto brzmienie pozycji 3506 jako "Kleje gotowe i pozostałe gotowe środki klejące, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; produkty odpowiednie do stosowania jako kleje lub środki klejące..." obliguje do podporządkowania towaru do innych pozycji Taryfy celnej stosowanie do ich treści i uwag (reguła 1). Preparaty używane jako kleje lub lepiszcza mogą być także klasyfikowane w pozycjach Taryfy celnej od 3901 do 3914, gdyż odnoszą się do tworzyw sztucznych i wyrobów z nich, występujących w formach podstawowych. Uwaga 6 do Działu 39 Taryfy celnej stwierdza, że w pozycji 3901 – 3914 wyrażenie "formy podstawowe" odnosi się do takich form jak ciecze i pasty łącznie z ośrodkiem dyspersyjnym (emulsje i suspensje) oraz roztwory, bloki o nieregularnych kształtach, bryłki, proszki (włącznie z tłoczywami), granule, płatki i podobne formy masowe.
Natomiast ciecze i pasty mogą występować też jako bazy lakierów i farb oraz jako kleje, środki zagęszczające, flokulanty itp. Z pozycji 3901 – 3914 wyłączone są niektóre kleje i lepiszcza. Chodzi wówczas o preparaty specjalnie przygotowane do stosowania jako lepiszcza składające się z polimerów lub ich mieszanin, objęte pozycjami 3901 – 3913, które oprócz dopuszczalnych dla tego działu dodatków do tych wyrobów (wypełniaczy, klasyfikatorów, rozpuszczalników, pigmentów itp.) zawierają inne substancje nie objęte działem (np. woski) oraz wyroby objęte poz. 3901 – 3913, przygotowane do sprzedaży detalicznej jako kleje lub lepiszcza, a nie przekraczające masy netto 1 kg (pozycja 3506).
Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2, 87, 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi. Przepis art. 5 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego przewidywał, że minister właściwy wydawał w formie decyzji (na pisemny wniosek osoby) wiążącą informację taryfową dotyczącą klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej. W sprawie niniejszej decyzja taka nie była wydana. Przedstawiona przez importera w dniu 6 września 2004 r. wiążąca informacja taryfowa wydana przez fińskie organy celne nie mogła wiązać polskich organów celnych, skoro w dacie dokonania zgłoszenia celnego jeszcze nie istniała, a nadto dotyczyła innego adresata. Do dnia 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska zobowiązana była dostosowywać prawodawstwo krajowe do prawa unijnego, co nie oznaczało obowiązku bezpośredniego stosowania prawa unijnego.
Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego na ich rzecz.
Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i w związku z art. 13 § 6, § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej, a także Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, błędną wykładnię art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz.U.
Nr 11, poz. 38 z 1994 r. ze zm.) w związku z art. 69 tego układu i w związku z art. 7, 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483); art. 11 ust. 2, 3, 11"a" ust. 1, 11"f" ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 116, poz. 50 ze zm.). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 3 § 1, 135, 141 § 4 zd. 1, 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", § 2, 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270); art. 1 § 1, § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), art. 120, 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.).
W uzasadnieniu podała, że organy celne nie zakwestionowały przeznaczenia i właściwości użytkowych importowanych produktów, które jednoznacznie były klejami. Zawarty utwardzacz nie decyduje o charakterze preparatu jako kleju, gdyż bez niego ma też właściwości klejące, a z nim jest produktem wodoodpornym. Zaliczenie importowanego towaru do pozycji 3905 nie jest właściwe. Chodzi o to, że w tej grupie mieszczą się mieszaniny polimerów. Wykazywać mogą różnorodne właściwości i zastosowanie, podczas gdy preparaty [...] miały wszelkie cechy gotowych klejów. Potwierdzone to zostało fakturami handlowymi (że są to kleje), atestem higienicznym, opakowaniami towarów z etykietami opisującymi ich zawartość jako kleje. Zaklasyfikowanie kleju przez skarżącą do określonego kodu wynikało z procentowego udziału polioctanu winylu w dyspersji wodnej. Stanowił on od 40% do 50% składu importowanych preparatów. Kod 350691000 nie określa limitu masy towaru w przeciwieństwie do kodu 350610000. Masa importowanych towarów przekraczała 1 kg netto, a nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Klasyfikacja potwierdzona przez Sąd przypisuje za właściwe uznanie preparatu o złożonym składzie za postać jednego tylko z jego składników, to jest polioctanu winylu przy pominięciu faktu innych składników, a które klasyfikowane są do innych kodów. Powoduje to sprzeczność z brzmieniem pozycji i podpozycji Taryfy celnej. W ocenie skarżącej klasyfikowanie jakiegokolwiek preparatu na bazie polimerów do pozycji 3905 wyklucza zawartość substancji nie objętych działem 39 Taryfy celnej. Importowane towary w swoim składzie zawierają kilka wykraczających poza dział 39 Taryfy celnej substancji stanowiących od ok. 5% do 15% składu wyrobów. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne wskazują na obecność substancji, które nie mogły zostać zaklasyfikowane do działu 39, gdyż objęte są działami 28 i 29. Uzasadnia to klasyfikację do tej, którą dokonał importer. Nie ma wobec tego znaczenia, że substancje klasyfikowane do działu 28 i 29 pełniły w gotowym wyrobie funkcję wypełniaczy, stabilizatorów i rozpuszczalników.
Obecność ich nie stoi na przeszkodzie klasyfikacji wyrobu do tej pozycji. Innym podmiotom w Polsce wobec takich klejów też zastosowano powyższy kod. Wykładnia zatem, że do kodu PCN 390512000 można klasyfikować kleje na bazie polimerów z dodatkami substancji spoza działu 39 Taryfy celnej, jest błędna.
Importer dysponował wiążącymi informacjami taryfowymi wystawionymi przez władze celne Finlandii, które wskazywały na kod 35069100 CN. Zważywszy, że polskie i unijne przepisy w tym zakresie nie różnią się, to należało wyjaśnić przyczyny odmiennej klasyfikacji. Przeanalizowanie zatem przesłanek, którymi kierowały się władze fińskie było istotne. Sprzeczność rozstrzygnięć polskich oraz wspólnotowych organów celnych jest wątpliwa w realizacji zasad wyrażonych w Układzie Europejskim. Należało wobec tego uwzględnić interpretację przez organy wspólnotowe przepisów regulujących klasyfikację celną towarów. Nastąpiła przez to błędna interpretacja zasad klasyfikacji celnej. Błędnie uznano fakt, że dostosowanie prawa polskiego do wspólnotowego nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwa.
Wydanie decyzji także w oparciu o ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) pozostaje w sprzeczności z prawem. Przepisy tej ustawy (poza art.
9) nie obowiązywały już w dacie rozstrzygania, gdyż utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r. Obie decyzje zostały wydane po dniu 1 maja 2004 r. Nowa ustawa nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej i należało działać w oparciu o nowe przepisy prawa. Oznacza to wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Sąd I instancji nie odniósł się do tego zagadnienia. Uniemożliwia to też skarżącej szczegółowe ustosunkowanie się do tego zagadnienia.
Skarżący podkreśla, że brak jest rozważenia przez organy celne znaczenia okoliczności, że jeden z komponentów wchodzących w skład spornych klejów (bronopol) klasyfikowany jest w dziale 29 taryfy celnej – podczas gdy podstawowym argumentem organów celnych uzasadniającym klasyfikację importowanych preparatów do pozycji 3905 PCN było stwierdzenie, że w składzie klejów nie wyróżniono substancji, które nie byłyby objęte działem 39. Zdaniem skarżącej obecność w składzie klejów bronopolu wyklucza możliwość zaliczenia do kodu 3905. Brak zbadania tej kwestii powoduje, że stan faktyczny nie został dokładnie zbadany.
Sąd I instancji nie przedstawił w tym zakresie swojej oceny i uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów zakreślonych przepisami. Oznacza to także brak rozpatrzenia przez Sąd zgłoszonych zarzutów. Odmowa stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów regulujących postępowanie administracyjne miała istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.
Skarżąca wskazując na uchybienie przepisom postępowania, a mianowicie art. 135, 141 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c" cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuciła brak ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do zarzutu związanego z niewyjaśnieniem przez organy celne znaczenia okoliczności związanych z jednym z komponentów jakim jest bronopol. Zarzutu tego podzielić nie można, gdyż był on przedmiotem ustaleń i oceny zarówno przez organy celne, jak i Sąd I instancji. Sąd I instancji podzielił ocenę organów celnych, że obecność bronopolu w przedmiotowych towarach nie powoduje ich wykluczenia z działu 39 Taryfy celnej. Przyjęto, że jest on dopuszczalny w produktach w dziale 39. Argumentacja w tym zakresie jest przekonywująca, skoro skarżąca zarzut swój opierała na tym, że obecność w składzie klejów bronopolu wykluczała calkowicie możliwość klasyfikowania preparatów do kodu 3905 PCN.
Komponent ten spełnia rolę stabilizującą, konserwującą gotowy produkt. Nadaje produktom określone tylko właściwości. Zawartość jego wynosi od 0,008% do 0,014%. Zgodnie z powoływanymi przez strony wyjaśnieniami do Taryfy celnej formy podstawowe w postaci cieczy i past z działu 39 Taryfy celnej oprócz utwardzaczy lub innych współreagentów i przyspieszaczy mogą zawierać inne materiały, takie jak plastyfikatory, stabilizatory, wypełniacze i substancje barwiące, przeznaczone przede wszystkim do nadania gotowym produktom specjalnych właściwości fizycznych lub innych pożądanych cech. Oznacza to wbrew wywodom skarżącej, że obecność tego środka (z innego działu) w towarach z pozycji 3901 do 3914 nie wyklucza klasyfikacji do działu 39. Jedynie w przypadku, gdy w wyniku dodania określonych substancji powstałe produkty odpowiadają bardziej specyficznej pozycji gdziekolwiek w Nomenklaturze wyłączone są wówczas z działu 39 zgodnie z uwagą drugą do działu oraz notą wyjaśniającą (b).
Dotyczy to gotowych klejów składających się z polimerów lub ich mieszanin, objęte pozycjami 3901 do 3913, które oprócz dopuszczalnych dla niniejszego działu dodatków do tych wyrobów (wypełniaczy, plastyfikatorów, rozpuszczalników, pigmentów itp.) zawierają inne substancje, nie objęte niniejszym działem (np. woski) oraz wyroby objęte pozycjami 3901 do 3913, przygotowane do sprzedaży detalicznej jako kleje lub lepiszcza, a nie przekraczające masy 1 kg. Tylko w takim przypadku będzie wówczas pozycja 3506. Przedstawione informacje techniczne co do składu klejów nie mają składników, które wyłączałyby produkty z działu 39 Taryfy celnej.
Nie można wobec powyższego podzielić zarzutu skargi o klasyfikacji importowanych preparatów do pozycji 3905 PCN tylko z tego powodu, że w składzie klejów nie wyróżniono substancji, które nie byłyby objęte działem 39 Taryfy celnej. Podkreślić należy, że do pozycji 3506 zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830) zalicza się: A – produkty odpowiednie do stosowania jako kleje lub spoiwa nie przekraczające masy 1 kg, a także B – kleje gotowe i inne gotowe spoiwa nie objęte inną, właściwszą pozycją Nomenklatury. W grupie B przykładowo wymieniono rodzaje. Wymienione zostały między innymi preparaty specjalnie opracowane do ich stosowania w charakterze spoiw, składające się z polimerów lub ich mieszanin objętych pozycjami 3901 do 3913, które poza dozwolonymi dodatkami produktów objętych działem 39 (wypełniaczy, plastyfikatorów, rozpuszczalników, barwników itp.) zawierają inne dodane substancje nie objęte tym działem (np. woski).
Oznacza to wówczas, że do pozycji 3506 podgrupy B można je zaliczyć, ale pod warunkiem, że kleje gotowe i inne spoiwa nie objęte są inną właściwą pozycją Nomenklatury bądź wywodzą się z grupy A. Jak wynika z dokumentów, certyfikatów składu oraz pisma laboratorium celnego w Białymstoku z dnia 29 kwietnia 2004 r. importowane kleje są na bazie polimerów, zawierają wypełniacze, plastyfikatory, rozpuszczalniki i ewentualnie pigmenty, których obecność w produkcie nie wyklucza ich klasyfikacji do działu 39 Taryfy celnej. Skład importowanych klejów wykluczał zaś pozycję 3506, gdyż nie zawierają w sobie substancji, które pozwalają na taryfikację do deklarowanego kodu. Ustalony skład chemiczny wskazuje, że kleje typu "Kestokol 880, 460 w swoim składzie zawierają polioctan winylu, a jest to polimer z działu 39 Taryfy celnej, wodę – rozpuszczalnik, octan dwuglikolu butylu – rozpuszczalnik organiczny, węglan wapnia – wypełniacz.
Natomiast kleje typu "Kestokol 330, D400, D404" oprócz polimeru polioctanu winylu zawierają polimer – polialkohol winylowy. Z dokumentów przedłożonych przez skarżącą określających skład chemiczny towaru wynika, że zaimportowane kleje wyprodukowane zostały z polimerów i ich mieszanin, objętych pozycjami 3901 do 3913 Taryfy celnej, które zawierają ponadto wypełniacze i rozpuszczalniki. Azotan glinu (utwardzacz), który to został wymieniony w certyfikatach wśród składników kleju w chwili dokonania zgłoszenia celnego nie wchodził w ich skład. Strona skarżąca przyznała, że kleje typu "Kestokol 330, D400 i D404" w dniu odprawy celnej nie zawierały azotanu glinu. Podała przy tym, że jest on importowany oddzielnie, w małych butelkach i sprzedawany oddzielnie, gdyż wcześniejsze ich wymieszanie spowodować by mogło starzenie kleju. Utwardzacz ten jest dodawany w dniu, gdy klej jest używany. Z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego wynika, że utwardzacz został zgłoszony w pozycji 1 dokumentu SAD w ilości 1008 opakowań.
Z atestów higienicznych wyrobów również wynika, że klej "Kestokol D400, D404" powinien być stosowany wraz z utwardzaczem. Potwierdziła to analiza z badań próbki i ustalono, że jest to wodna dyspersja kopolimeru octanu winylu z etylenem i winien być taryfikowany do działu 39 Taryfy celnej. W celu taryfikacji do pozycji 3506 powinien być połączony z utwardzaczem. Uwzględniając zatem skład sprowadzonych klejów i mając na uwadze powyższe, trafnie stwierdzono, że spełniają one wymogi działu 39 Taryfy celnej z pozycji 3905 jako "Polimery octanu winylu lub innych estrów winylowych, w formach podstawowych; inne polimery winylowe w formach podstawowych". Zawartość w ich składzie także wypełniacza (węglanu wapnia), rozpuszczalników (wody), octanu dwuglikolu butylu nie wyklucza z działu 39.
Ocena powyższa wynikała z niekwestionowanych przez skarżącą ocen badań laboratoryjnych z dnia 7 października 2003 r. uzupełnionych oceną z dnia 29 kwietnia 2004 r. i z dnia 14 września 2004 r. Badania laboratoryjne wykazały, że sprowadzony towar jest wodną dyspersją kopolimeru octanu winylu. Wyniki pomiarów i badań w widmie próbki i podczerwieni wykazały współczynnik dopasowania widma do wzorcowego widma kopolimeru octanu winylu z etylenem wynoszącym 96%. Wykazane zaś przez skarżącą certyfikaty podawały ten skład w znacznie niższych proporcjach.
Powyższe rozważania jednoznacznie wskazują, że sprawa obecności bronopolu została także zbadana i oceniona. Nie można zatem zarzucić, jak wskazuje skarga kasacyjna, braku wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie. Konsekwencją tego jest brak podstaw do przyjęcia naruszenia prawa materialnego w zakresie powołanym w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji trafnie zatem odwołał się do treści art. 13 Kodeksu celnego i przepisów wykonawczych. Zgodnie z art. 13 § 1, 2 Kodeksu celnego – cła, inne środki taryfowe, środki polityki handlowej, stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej Taryfy celnej. Taryfa celna obejmuje między innymi Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa) – art. 13 § 3 Kodeksu celnego. Klasyfikację towarów w Taryfie celnej określa kod Taryfy celnej (art. 13 § 5 Kodeksu celnego). Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza w drodze rozporządzenia wyjaśnienia do Taryfy celnej, zapewniając jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (art. 13 § 7 Kodeksu celnego).
W rozpoznawanej sprawie trafnie sprowadzony towar zaklasyfikowano do kodu 3905. W Taryfie celnej do kodu tego przyporządkowano polimery octanu winylu lub innych estrów winylowych, w formach podstawowych; inne polimery winylowe w formach podstawowych; polioctan winylu (3905); w dyspersji wodnej (390512000). W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji bardzo szeroko omówił zasady jakimi kierowały się organy celne przy klasyfikowaniu importowanego towaru. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych, a Naczelny Sąd Administracyjny to podtrzymuje w całej rozciągłości. Nie stwierdzono, aby zostały naruszone przepisy Kodeksu celnego, a więc ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.); Taryfy celnej – załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) opartej o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz.U. Nr 11, poz. 62 z 1997 r.).
Trafnie też nie podzielono stanowiska o naruszeniu przepisów prawa konstytucyjnego i międzynarodowego.
Odnosząc się do powyższego zarzutu, skarżąca odnosi to do rozbieżności praktycznych stanowisk polskich i unijnych organów celnych. Chodzi o wykładnię przepisów celnych między polskimi organami celnymi a analogicznymi we Wspólnocie Europejskiej. Podstawą tego zarzutu jest posłużenie się wiążącymi informacjami taryfowymi wydanymi przez fińskie organy celne, które wskazywały na kod 35069100 CN jako właściwy dla klejów typu Kestokol. Należało wobec tego ocenić – czy stan faktyczny sprawy i powołane podstawy tego zarzutu upoważniały do tak szerokiej oceny tego zagadnienia.
W ocenie Sądu I instancji brak było podstaw do przyjęcia naruszenia przepisów w tym zakresie i Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższe argumenty, ale jednocześnie uważa, że badanie rozbieżności, o których mowa w zarzucie skargi wykracza poza ramy oceny niniejszego postępowania. Powołane wiążące informacje taryfowe nie zostały udzielone skarżącej, jak tego wymaga art. 5 § 1 Kodeksu celnego. Udzielone zostały wytwórcy towaru, a więc innemu podmiotowi nie będącemu stroną niniejszego postępowania. W powołanych przez skarżącą przepisach art. 68 i 69 Układu Europejskiego określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym. Chodziło mianowicie o zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem unijnym, które to zbliżenie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem unijnym.
Podkreślić przy tym należy, że Kodeks celny obowiązujący w Polsce do dnia akcesji uwzględnił w swoich przepisach zadanie "zbliżania" do przepisów wspólnotowych i jest aktem prawnym wiążącym polskie organy i sądy. W sytuacji gdy należności celne powstały przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej w sprawie niniejszej trafnie zastosowano przepisy dotychczasowe, a więc cytowanej wyżej ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeksu celnego i wydanych na podstawie tej ustawy przepisów wykonawczych w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623). Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622) weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r., a więc z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej.
Nie jest też uzasadniony zarzut wydania decyzji sprzecznie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Skarżąca jako podstawę podała, że w dacie wydawania decyzji przez organy obu instancji ustawa powyższa utraciła moc.
Istotnie, obie decyzje zostały wydane już w czasie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Nie można jednak podzielić stanowiska skarżącej, że przepisy tej ustawy zawierają lukę prawną i nie regulują kwestii związanej z zastosowaniem przed dniem 1 maja 2004 r. procedury dopuszczenia do obrotu. Treść art. 170 ust. 2 tej ustawy nakazuje stosować przepisy wyżej wymienionej ustawy z 1993 r., jak to trafnie przyjęto w przedmiotowej sprawie. Chodzi o to, że czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT została wykonana przed rządami tej ustawy.
Niezależnie od powyższego, zarówno art. 69 i 85 – Kodeksu celnego obligowały organy celne do zastosowania tej ustawy, skoro towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w dniu 22 września 2003 r. Zarzut więc wydania decyzji w zakresie podatku VAT bez podstawy prawnej nie znajduje uzasadnienia. Odwołanie się także do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w świetle powołanego już wyżej art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) nie znajduje także uzasadnienia.
Sąd I instancji podzielając w uzasadnieniu wyroku stanowisko organów celnych w zakresie podatku VAT, dał wyraz ocenie zgłoszonego zarzutu w skardze. Nie można wobec tego przyjąć, że został całkowicie pominięty, jak wywiodła to skarżąca.
W nawiązaniu do powyższego, nie ma więc podstaw do twierdzeń, że doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez pominięcie wymogów mających związek z zaaprobowanym, ustalonym przez organy celne stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c") ani też naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a").
Powyższe oznacza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.