Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1165/16

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2016 r., I SA/Rz 267/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu spraw ze skarg [A] spółka z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] stycznia 2016 r. nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie zgłoszenia celnego uzupełniającego - oddalił skargi.

Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Zaskarżonymi do Sądu postanowieniami Dyrektor Izby Celnej Przemyślu, po rozpoznaniu zażaleń [A] spółka z o.o. (dalej jako [A]) utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z [...] października 2015 r. nr [...], [...] oraz z dnia [...] listopada 2015 r. [...], [...], w przedmiocie zmiany z urzędu zgłoszeń celnych uzupełniających.

Z akt sprawy wynika, że [A] działając z upoważnienia importera (podatnika) – [G] Sp. z o.o. w R. (dalej: spółka) w formie przedstawicielstwa pośredniego, złożyła w Oddziale Celnym w Jarosławiu (jednostka podległa Naczelnikowi Urzędu Celnego w Przemyślu) zgłoszenia celne uzupełniające, odnoszące się do towaru dopuszczonego do swobodnego obrotu w ramach procedury uproszczonej odpowiednio:

od [...] do [...] września 2014 r., od [...] do [...] września 2014 r., od [...] do [...] września 2014 r., od [...] do [...] września 2014 r. [A] w polu 44 zadeklarowała krajowy kod informacji dodatkowej "4PL05" - oznaczający procedurę uproszczoną oraz informujący o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT), tj. o rozliczeniu podatku należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W polu 47 w kolumnie piątej wskazano metodę płatności typu "L" stosowaną w sytuacji, gdy ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia i zabezpieczenia należności celnych lub podatkowych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli przedmiotowych zgłoszeń celnych uzupełniających Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu stwierdził, że spółka nie złożyła dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Z uwagi na fakt, że - jako podatnik - spółka nie wypełniła obowiązku wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, bezzasadnie zastosowano metodę płatności typu "L" dla opłaty B00 w polu 47 zgłoszenia celnego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu, realizując dyspozycję zawartą w art. 23 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858, dalej jako Prawo celne), wydał [...] października oraz [...] listopada 2015 r. postanowienia, którymi z urzędu zmienił zgłoszenia celne, poprzez zmianę kodu metody płatności należności podatkowych w polu 47 zgłoszenia (typ opłaty B00 - kod metody płatności "H") oraz poinformował, że w związku z powyższym podatek VAT obliczony w ww. zgłoszeniu podlega zapłacie wraz z należnymi odsetkami od dnia powiadomienia podatnika o kwocie podatku.

Rozpoznając zażalenia [A], Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, ww. postanowieniami, zaskarżonymi następnie do WSA w Rzeszowie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego.

Organ odwoławczy uznał, że okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne. [A] w ramach przedstawicielstwa pośredniego objęła w ramach stosowania procedury uproszczonej dopuszczeniem do obrotu towary importowane przez spółkę. Wobec powyższego do przedmiotowych zgłoszeń celnych zastosowano rozliczenie podatku od towarów i usług w imporcie na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, jednocześnie wskazując w polu 47 metodę płatności podatku "L", oznaczającą brak obowiązku uiszczenia należności podatkowej. Podatnik nie przedstawił Naczelnikowi Urzędu Celnego w Przemyślu w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku w deklaracji podatkowej. Organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania ustalił, że potwierdzenie takie zostało złożone przez podatnika Naczelnikowi Urzędu Celnego w Zamościu, w podległym temu organowi celnemu Oddziale Celnym w Hrebennem.

Organ II instancji stwierdził, że w rozumieniu przepisów prawa celnego organem celnym właściwym w sprawach nadawania przeznaczenia celnego towarom niewspólnotowym jest naczelnik urzędu celnego, w którym złożone zostało zgłoszenie celne towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu. W sprawie jest to Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu, któremu podlega Oddział Celny w Jarosławiu, gdzie przedmiotowe zgłoszenie celne zostało złożone.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu [A], że skoro art. 33a ust.6 ustawy o VAT posługuje się określeniem "organ celny", nie zaś pojęciem "naczelnik urzędu celnego" czy "naczelnicy urzędów celnych" (tak jak w art.33a ust. 1 - 4), to dla spełnienia wymogów wynikających z tego przepisu wystarczające jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów jednemu organowi celnemu.

Postanowieniem z 10 maja 2016 r. WSA w Rzeszowie połączył ww. sprawy ze skarg [A] do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadził sprawy dalej pod wspólną sygnaturą I SA/Rz 267/16.

Oddalając skargi opisanym na wstępie wyrokiem z 10 maja 2016 r., I SA/Rz 267/16 WSA w Rzeszowie napisał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy celne miały podstawy by uznać, że podatnik nie spełnił wymogu wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, tj. nie przedstawił organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu. Nadto skarżąca zarzuciła, że organ wydał zaskarżone rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie, jako że zdaniem skarżącej powinien był wydać decyzję, zatem skarżąca upatrywała w tym podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Ani skarżący, ani też organy celne nie kwestionują kwoty podatku od towarów i usług obliczonej i wykazanej przez skarżącego w zgłoszeniu celnym.

Istotnym jest, że postępowanie prowadzone przez organ celny dotyczyło zmiany kodu metody płatności podatku od towarów i usług wskazanego przez skarżącego w zgłoszeniach celnych uzupełniających. Odnosiło się więc do danych zawartych w zgłoszeniach celnych, które nie miały wpływu na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. Nie dotyczyło też określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu zostały wydane w oparciu o art. 23 ust. 5 Prawa celnego. Przepis ten przewiduje, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust.

3. Z kolei w art. 23 ust. 3 Prawa celnego wskazano, że jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego.

WSA ocenił, że skoro zaskarżone postanowienia nie dotyczyły określenia kwoty wynikającej z długu celnego, ani też nadania towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a jedynie zmiany danych zawartych w zgłoszeniach celnych, które odnosiły się do metody płatności, to zachodziły podstawy do wydania postanowień, a nie decyzji.

Odnosząc się do kwestii zaistnienia przesłanek określonych art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, to Sąd I instancji wskazał, że wobec skorzystania z procedury uproszczonej w imporcie towarów, w zgłoszeniu celnym przywozowym zastosowano rozliczenie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, wskazując w polu nr 47 kwotę podatku VAT i metodę płatności "L" oznaczającą, że ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia należności podatkowych.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym (VAT uiszcza się przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu). W przypadku zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, podatek VAT od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej VAT, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku VAT do urzędu celnego. Skorzystanie jednak z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ust. 2-6. Jednym z tych warunków, o którym mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Powinno to nastąpić w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Jeśli podatnik nie przedstawi w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, to wówczas traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy o VAT). W przypadku gdy organ celny pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana (art. 33a ust. 9 ustawy o VAT). Na mocy tej regulacji podatnik będzie miał możliwość uniknięcia dwukrotnej zapłaty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy.

WSA nie podzielił stanowiska, że złożenie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w Oddziale Celnym w Hrebennym, podlegającym naczelnikowi Urzędu Celnego w Zamościu wypełniało obowiązek nałożony na podatnik w art. 3a ust. 6 ustawy VAT.

Stosownie do art. 33a ust. 6 ustawy o VAT dokumenty potwierdzające należy przedstawić organowi celnemu. Zdaniem skarżącej, pojęcia organu celnego użytego w tym przepisie nie należy utożsamiać z naczelnikiem urzędu celnego ponieważ ustawodawca w tej samej jednostce redakcyjnej (art. 33a ustawy o VAT) używa dwóch różnych pojęć: naczelnika urzędu celnego oraz organu celnego. Wystarczające jest więc przedstawienie dokumentów jednemu organowi celnemu. WSA ocenił, że są to argumenty bezzasadne. Określając znaczenie pojęcia organu celnego należy odwołać się do art. 69 ustawy - Prawo celne, w którym zostało wyjaśnione to pojęcie. Jak stanowi art. 69 ust. 1 pkt od 1 do 4 ww. ustawy, w postępowaniu celnym organami właściwymi są: naczelnik urzędu celnego, dyrektor izby celnej, Szef Służby Celnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Z kolei jak stanowi art. 22 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), jednostkami organizacyjnymi Służby Celnej są: komórki organizacyjne w urzędzie obsługującym ministra, izby celne i urzędy celne wraz z podległymi oddziałami celnymi. Zdaniem WSA z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca posługując się pojęciem organu celnego używa go w rozumieniu nadanym w art. 69 ust. 1 ustawy -Prawo celne. Zatem jako organ celny należy rozumieć odpowiedniego naczelnika urzędu celnego a nie dowolną komórkę organizacyjną, taką jak odział celny. WSA uznał, że w przypadku gdy podatnik składa dokumentację, o której mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT w oddziale celnym, czynność ta będzie skuteczna jeżeli zostanie dokonana w oddziale celnym podległym właściwemu w sprawie naczelnikowi urzędu celnego. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przedstawione Naczelnikowi Urzędu Celnego w Przemyślu.

Złożenie dokumentacji, o której mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT powinno było zostać dokonane albo do urzędu celnego w Przemyślu albo też do oddziału celnego znajdującego się na obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu. Złożenie dokumentacji w Oddziale Celnym w Hrebennem nie było skuteczne, ponieważ ta jednostka organizacyjna znajduje się na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu. Sytuacja kształtowałaby się identycznie, gdyby kopia deklaracji VAT została złożona w Oddziale Celnym w Hrebennem, jak wywodziła [A] w zażaleniu. Ten oddział celny znajduje się na obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu.

Dalej WSA stwierdził, że należy uwzględnić, że spełnienie obowiązku wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT ma umożliwić weryfikację, czy podatek VAT, wynikający z deklaracji celnej, który nie był uiszczony bezpośrednio do organu celnego został w rzeczywistości rozliczony. Z tego względu tak ważne jest, aby złożenie dokumentacji potwierdzającej nastąpiło do tego naczelnika urzędu celnego, przed którym została zgłoszona deklaracja celna. Obowiązek spełnienia wymogu wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT spoczywa na stronie i to ona jest rozliczana z prawidłowości jego spełnienia. W niniejszej sprawie złożenie dokumentów nie zostało dokonane w sposób prawidłowy, ponieważ zostały one skierowane do organu niewłaściwego sprawie.

WSA nie podzielił również zarzutu skarżącej, że nie była dłużnikiem w zakresie podatku VAT. W sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca działała w imieniu importera w formie przedstawicielstwa pośredniego. W przedmiotowych zgłoszeniach celnych [A] została określona jako zgłaszający. Jak stanowi art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeśli zgłoszenie celne dotyczące danej operacji importowej dokonywane było przez przedstawiciela pośredniego, to wówczas przedstawiciel pośredni odpowiada solidarnie razem z podatnikiem za zapłatę podatku wraz z odsetkami za zwłokę (por. A. Bartosiewicz. VAT. Komentarz, wyd. IX, opublikowano: LEX 2015, kom. do art. 33a ustawy o VAT, teza 11).

Skargę kasacyjną od opisanego wyroku WSA w Rzeszowie wniosła [A], zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Nadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. 1. art. 23 ust. 5 Prawa Celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż przepis ten może być stosowany wyłącznie wówczas, gdy dokonane przez organ celny zmiany w zgłoszeniu celnym dotyczą sprostowania nieprawidłowości zgłoszenia istniejących w chwili jego przyjęcia i nie mają wpływu na zastosowana procedurę;
2. 2. art. 33a ust. 6 ustawy o VAT przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że wbrew jednoznacznemu brzmieniu tego przepisu nie jest wystarczające złożenie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku VAT w deklaracji celnej organowi celnemu;
3. 3. art. 69 ust. 1 Prawa Celnego przez jego niewłaściwe zastosowaniu polegające na rozstrzygnięciu w oparciu o przepis określający właściwość rzeczową w sprawy w której spór dotyczy właściwości miejscowej; oraz pominięciu przy jego interpretacji przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej;
4. 4. art. 33a ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu wbrew jednoznacznemu brzmieniu tego przepisu, że importer jest zobowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku, który wygasł wskutek wcześniejszego rozliczenia w deklaracji podatkowej złożonej w terminie we właściwym urzędzie skarbowym,
5. 5. art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. 3 Prawa celnego, poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że nie każde rozstrzygnięcie w kwestii materialnoprawnych obowiązków stron kończące postępowanie w danej sprawie powinno mieć formę decyzji.

W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 P.p.s.a polegającego na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych ze sobą tez.

Skarżąca kasacyjnie wskazała, że WSA nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów postępowania określonych w art. 227 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Nadto WSA wskazał, interpretując art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, że ustawodawca używa w tym przepisie określenia "organ celny" w rozumieniu nadanym w art. 69 ust.1 Prawa celnego i jako organ celny należy rozumieć odpowiedniego naczelnika urzędu celnego, a nie dowolną komórkę organizacyjną, taką jak oddział celny. W kolejnym jednak zdaniu twierdzi, wbrew swoim wcześniejszym wywodom, iż skuteczne będzie dokonanie przedstawienia dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku w deklaracji w oddziale celnym. Zdaniem skarżącej kasacyjnie trudno uznać wskazane rozumowanie WSA za logiczne. Niejasna także, bo niewskazana w uzasadnieniu jest przesłanka, którą kierował się WSA, stosując przepisy dotyczące właściwości rzeczowej organów celnych do określenia właściwości miejscowej organu do którego miały być złożone dokumenty potwierdzające rozliczenie podatku w deklaracji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, w całości.

Na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I GSK 1165/16 oraz I GSK 1314/16.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest bezzasadna i podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji sąd II instancji odnosi się w pierwszej kolejności do zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania, bowiem ustalenie, że w tym zakresie nie doszło do naruszeń prawa, daje podstawę do oceny sposobu stosowania prawa materialnego.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesiono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia przez WSA do wszystkich zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że w skardze zarzucono naruszenie przez organ przepisów postępowania określonych w art. 227 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, zaś WSA nie odniósł się do tego zarzutu. Powyższe nie musi jednak oznaczać, że zarzut skargi kasacyjnej jest uzasadniony.

Normatywnym wzorcem kontroli instancyjnej wydanego przez sąd I instancji wyroku jest art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa konieczne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według wymogów ustawowych uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., Nr 3, poz. 39).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Tym bardziej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji.

NSA wskazuje, że zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich, przy czym do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (art. 239 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarżąca kasacyjnie nie uzasadniła tego zarzutu. Nie zostało uprawdopodobnione, że brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu rozpoznawanej przez ten Sąd skargi - mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Nie jest rolą NSA doszukiwanie się takiego związku. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut za bezzasadny.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania NSA wskazuje, że zarzut ten w istocie koresponduje z zarzutem naruszenia przepisu prawa materialnego tj. zarzutem naruszenia art. 33a ust. 6 ustawy o VAT przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że wbrew jednoznacznemu brzmieniu tego przepisu nie jest wystarczające złożenie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku VAT w deklaracji celnej organowi celnemu. Zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku objęcia towarów procedurą uproszczoną podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów, w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, że pod pojęciem organu celnego należy rozumieć odpowiedniego naczelnika urzędu celnego a nie dowolną komórkę organizacyjną, taką jak odział celny, ale w przypadku gdy podatnik składa w oddziale celnym dokumentację, o której mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, czynność ta będzie skuteczna, jeżeli zostanie dokonana w oddziale celnym podległym właściwemu w sprawie naczelnikowi urzędu celnego. Punktem wyjścia jest możliwość weryfikacji, czy podatek VAT został w rzeczywistości rozliczony i z tego względu jest ważne, aby złożenie dokumentacji potwierdzającej to rozliczenie nastąpiło do tego naczelnika urzędu celnego, przed którym została zgłoszona deklaracja celna (jednostki organizacyjnej właściwego organu). Rozumienie przepisu zaprezentowane przez stronę skarżącą doprowadziłoby do sytuacji, w której zarówno organ, który dopuścił towary do swobodnego obrotu, jak i inny organ celny wybrany przez podatnika, któremu przedstawione zostało potwierdzenie rozliczenia podatku, pozbawione byłyby możliwości monitorowania i kontroli spełnienia wymogów uprzywilejowanego traktowania towarów pod względem podatkowym.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego NSA stwierdza, że są one niezasadne.

Przepisy art. 23 Prawa celnego normują problematykę obliczenia i wykazania kwot należności przywozowych lub wywozowych. Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 23 ust. 5 tej ustawy, po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust.

3. Zgodnie natomiast z ust. 3, jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Zdaniem kasatora przepis art. 23 ust. 5 Prawa celnego nie może stanowić podstawy do zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym spowodowanych okolicznościami, które nie istniały w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. NSA podziela jednak stanowisko Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie nie dotyczyło określenia kwoty wynikającej z długu celnego, ani też nadania towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a jedynie zmiany danych zawartych w zgłoszeniach celnych, które odnosiły się do metody płatności. W tej sytuacji zachodziły podstawy do wydania rozstrzygnięcia w formie prawnej postanowienia.

Dalej skarżąca kasacyjnie zarzuciła, że w sprawie – w zakresie określenia właściwości organu - rozstrzygnięto m.in. na podstawie przepisu określającego właściwość rzeczową, a spór dotyczy właściwości miejscowej. Ponadto skarżąca zarzuciła pominięcie przy jego interpretacji przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej. NSA wskazuje, że zgodnie z art. 69 ust. 1 Prawa Celnego w postępowaniu celnym organami właściwymi są: 1) naczelnik urzędu celnego - jako organ pierwszej instancji;

2) dyrektor izby celnej - jako: a) organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego, b) organ pierwszej instancji w sprawach określonych w przepisach prawa celnego oraz przepisach odrębnych, c) organ odwoławczy od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990, dalej jako ustawa o służbie celnej) naczelnicy urzędów celnych wykonują zadania przy pomocy podległych im urzędów celnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że spór dotyczył oceny, czy podatnik spełnił wymóg z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT tj. czy podatnik spełnił normatywny obowiązek uregulowany w tym przepisie prawnym i przedstawił właściwemu organowi celnemu dokumenty potwierdzające rozlicznie kwoty z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Doktryna podkreśla, że w takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest przedstawić odpowiednią dokumentację właściwemu urzędowi celnemu – z uwagi na złożony wniosek w zakresie procedury celnej (VAT. Komentarz A. Bartosiewicza i R. Kubackiego. Wydanie 10, s. 582; Komentarz do ustawy o VAT. A. Błaszczyk, s. 536).

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 33a ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Brak przedłożenia rozliczenia właściwemu w sprawie organowi spowodowało utratę przywileju jakim jest możliwość rozliczania się z płatności podatku VAT w trybie art. 33a ustawy o VAT – co zgodnie i prawidłowo wskazały organy obu instancji.

Dalej skarżąca kasacyjnie zarzuciła, że WSA błędnie zinterpretował art. 207 Ordynacji podatkowej i uznał, iż postanowieniem, bez wydania decyzji, można na podatnika nałożyć obowiązek nie wynikający ze złożonej deklaracji. Zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1), przy czym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Natomiast w myśl drugiego z przepisów wskazanych w tym zarzucie, art. 23 ust. 3 Prawa celnego, jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny powtarza, że postanowienia dotyczyły skutków braku przedłożenia rozliczenia i – w konsekwencji - utraty przywileju, jakim jest możliwość rozliczania się z płatności podatku VAT w trybie art. 33a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).