Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1166/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 258/13 oddalił skargę "P." S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] listopada 2012 r., w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie produkcji i przemieszczania wyrobu nieakcyzowego zawierającego alkohol etylowy.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 10 sierpnia 2012 r. spółka "P. K." w K. zwróciła się do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie produkcji i przemieszczania wyrobu nieakcyzowego zawierającego alkohol etylowy.

Wnioskująca jest firmą farmaceutyczną zajmującą się wywarzaniem produktów leczniczych z wykorzystaniem ziół świeżych i suchych, a także wyrobów kosmetycznych. Do wytwarzania produktów leczniczych oraz środków spożywczych i kosmetyków Spółka używa alkoholu etylowego. Prowadzi skład podatkowy na podstawie zezwolenia Naczelnika Urzędu Celnego w P., w którym magazynowany jest nabyty wcześniej alkohol etylowy, następnie przeznaczony na produkcję wyrobów leczniczych i kosmetyków. Z uwagi na zużycie alkoholu etylowego podczas produkcji w/w wyrobów, następuje zawieszenie poboru akcyzy w odniesieniu do pobranego alkoholu etylowego.

Spółka "P." rozważa objęcie w niektórych przypadkach (wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu w wyrobie finalnym przekraczającej 1,2% objętości, przykładowo wyroby o kodzie CN 1302) procedurą zwieszenia poboru akcyzy całego procesu wykorzystywania alkoholu etylowego, czyli także wysyłanie tych wyrobów do odbiorcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. 1. Czy można produkować wyrób nieakcyzowy zawierający alkohol etylowy w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?
2. 2. Czy alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym można wysyłać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?

Spółka stanęła na stanowisku, że może produkować w składzie podatkowym wyrób nieakcyzowy zawierający alkohol etylowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a następnie wysłać alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym w procedurze zawieszenia akcyzy na terytorium kraju jak i za granicę do uprawnionych odbiorców.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r., nr [...] Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Powołując się na brzmienie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, 10 i 12, art. 93 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) stwierdził, że w momencie wyprodukowania przez Spółkę wyrobu zawierającego w swoim składzie alkohol etylowy, niebędącego finalnie produktem akcyzowym, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Spółka nie produkuje ani napojów zawierających rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy, ani alkoholu etylowego, lecz wyroby nieakcyzowe, a to oznacza, że co do zasady nie może ona wykonywać tych czynności w składzie podatkowym. Podkreślił, że skoro procedura zawieszenia ulega zakończeniu z chwilą wytworzenia wyrobu nieakcyzowego, to nie jest również możliwa wysyłka wyrobu nieakcyzowego w tej procedurze do innych odbiorców.

Wskazał, że przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 upa odnosi się do zawieszenia poboru akcyzy wyłącznie w kontekście wyrobów akcyzowych i nie zmienia tego fakt, że częścią składową finalnego wyrobu jest alkohol etylowy, de facto będący wyrobem akcyzowym samym w sobie, bowiem czym innym jest część składowa wyrobu, a czym innym sam wyrób. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozróżnienie na wyroby akcyzowe oraz na pozostałe wyroby, które tylko zawierają w swoim składzie produkty akcyzowe, jest ściśle powiązane z momentem dopuszczenia wyrobów do konsumpcji (art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009. 0.12)), czyli zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Po wyczerpaniu procedury wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę na wydaną przez organ podatkowy interpretację stwierdził, że zarzuty prezentowane przez skarżącą nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy dla opisanego we wniosku przypadku musi wynikać z konkretnego przepisu prawa podatkowego. Interpretując przepisy podatkowe organ słusznie miał na uwadze regulacje dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także wyroby, które mogą być objęte tą procedurą oraz sposoby zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przeprowadzono analizę przepisów prawa podatkowego w zakresie pojęcia alkoholu etylowego, czynności, jakie w odniesieniu do tego wyrobu mogą być wykonywane w składzie podatkowym, a także sytuacji powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do alkoholu etylowego zużytego w składzie podatkowym. Właściwie wskazano, że nie wydaje się zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeśli podatnik zamierza produkować wyłącznie wyroby nieakcyzowe z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, bowiem w tym zakresie można byłoby korzystać ze zwolnień od podatku albo nabywać alkohol z zapłaconą akcyzą.

Organ trafnie odniósł się do art. 42 ust. 1 pkt 2 upa dotyczącego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, prawidłowo wskazując, że co do zasady zakończenie tej procedury następuje z chwilą zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym, z wyjątkiem sytuacji, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego. Sąd I instancji nie zgodził się z poglądem prezentowanym przez Spółkę, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku alkohol etylowy zawarty w produkcie nieakcyzowym nie zostaje zużyty, lecz nadal pozostaje w składzie podatkowym. Wskazał, że zużycie alkoholu etylowego jest równoznaczne z jego wykorzystywaniem do produkcji innego wyrobu, co wiąże się albo z przekształceniem w zobowiązanie podatkowe (produkcja wyrobu nieakcyzowego) albo z wygaśnięciem obowiązku podatkowego (produkcja innych wyrobów akcyzowych). Trafne jest zatem stanowisko organu podatkowego, że alkohol etylowy objęty procedurą zawieszenia akcyzy w trakcie jego zużywania do produkcji wyrobów nieakcyzowych opuszcza tę procedurę, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu I instancji konsekwencją powyższych rozważań jest stwierdzenie, że nie jest także możliwa wysyłka wyrobu nieakcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W świetle art. 217 Konstytucji żaden przepis ustawy nie pozwala na wysyłkę innego wyrobu niż akcyzowy i nie zmienia tego fakt, iż jego częścią jest alkohol etylowy, gdyż czym innym są składowe części wyrobu, a czym innym sam wyrób. Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, a nie ich części składowych, co do których z obowiązku podatkowego powstało zobowiązanie podatkowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "P. K." S.A. w K., domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 40 ust. 6 upa poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy ten przepis ma zastosowanie do przedstawionych przez Spółkę we wniosku o interpretację okoliczności, gdyż przyznaje prawo do objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy alkoholu etylowego, o którym mowa w pozycji 43 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym;
3. b) art. 42 ust. 1 pkt 2 upa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym zawsze następuje z dniem użycia alkoholu etylowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego, podczas gdy w sytuacji opisanej przez Spółkę alkohol etylowy nie zostaje zużyty w tym procesie, gdyż po zakończeniu produkcji staje się składnikiem wyrobu nieakcyzowego, który to składnik stanowi nadal wyrób akcyzowy określony w pozycji 43 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym;
4. c) art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 93 ust. 1 pkt 1 upa i pozycji 43 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, art. 1 lit. b/ dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. oraz art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej: Dyrektywa 92/83/EWG), polegające na przyjęciu, że w rozumieniu ww. przepisów wyrobem akcyzowym jest wyłącznie alkohol etylowy objęty pozycjami CN 2207, 2208, 2204, 2205 i 2206 oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy, podczas gdy zgodnie z tymi przepisami wyrobem akcyzowym jest również alkohol etylowy CN 2207 lub 2208 zawarty w wyrobach niebędących napojami spirytusowymi (niebędących wyrobami akcyzowymi) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.;
5. d) art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że moment dopuszczenia wyrobów do konsumpcji w rozumieniu art. 7 wyżej wymienionej Dyrektywy i tym samym moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy jest ściśle powiązany z rozróżnieniem w prawie krajowym i Unii Europejskiej na wyroby akcyzowe oraz pozostałe wyroby (w tym wyroby nieakcyzowe, które tylko zawierają w swoim składzie wyroby akcyzowe), podczas gdy:
6. • w wykładni przepisów dokonanej przez Sąd tkwi błąd logiczny, gdyż nie można twierdzić, że alkohol etylowy stanowiący składnik wyrobu nieakcyzowego jest wyrobem akcyzowym i jednocześnie nie zalicza się do kategorii wyrobów akcyzowych, do których mają zastosowanie przepisy o podatku akcyzowym, oraz
7. • z art. 7 w związku z art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE wynika, że opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy wiąże się z zakończeniem możliwości kontroli wyrobów akcyzowych przez organy podatkowe i uprawione podmioty, tj. przede wszystkim z powstaniem strat i wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a nie podziałem na wyroby akcyzowe i nieakcyzowe,
8. • alkohol etylowy stanowiący składnik wyrobu nieakcyzowego nadal pozostaje wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów art. 1 lit. b/ Dyrektywy 2008/118/WE w związku z art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG i skoro nie został wyprowadzony ze składu podatkowego, to nie można uznać, że alkohol etylowy (nawet jeżeli jest składnikiem innego wyrobu) został przeznaczony do konsumpcji;
9. e) pkt 17 lit. b/ i c/ tabeli nr 1 w załączniku nr 1 "Komunikaty elektroniczne stosowane do celów przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy" oraz pkt 11 załącznika nr 2 "Wykaz kodów" do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 684/2009 z 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (rozporządzenie nr 684/2009) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że przepisy rozporządzenia nr 684/2009 nie mają zastosowania w okolicznościach sprawy, z uwagi już na sam tytuł tego rozporządzenia, i że dotyczy ono przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc sytuacji, gdy z obowiązku podatkowego nie powstało zobowiązanie podatkowe, co ma dowodzić, że alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym nie może być objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy rozporządzenie nr 684/2009 zostało wydane na podstawie i uwzględniając Dyrektywę 2008/118/WE, co oznacza, że realizuje postanowienia tej dyrektywy, a w szczególności w zakresie zasad przemieszczania wyrobów akcyzowych, w tym wprost reguluje zasady przesyłania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nieakcyzowych, określając tę kategorię wyrobów akcyzowych symbolem S500, zatem przepisy rozporządzenia Nr 684/2009 dowodzą w sposób oczywisty, iż alkohol etylowy jako składnik wyrobu nieakcyzowego może być przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a pośrednio, że nie w każdym przypadku użycia alkoholu etylowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego powstaje obowiązek zapłaty akcyzy od użytego alkoholu;
10. f) art. 40 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i ust. 6, art. 47 ust. 1 i 2 i art. 93 ust. 1 upa, oraz art. 1 lit. b/, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 2 i art. 17 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2008/118/WE, art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG oraz pkt 17 lit. b/ i c/ tabeli nr 1 w załączniku nr 1 "Komunikaty(...)" i pkt 11 załącznika nr 2 "Wykaz kodów" do rozporządzenia nr 684/2009 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że alkohol etylowy stanowiący składnik wyrobu nieakcyzowego nie może zostać objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy (tj. odebrany lub wysłany w tej procedurze oraz objęty tą procedurą w składzie podatkowym), podczas gdy z tych przepisów wynika, że procedura zawieszenia poboru ma zastosowanie do alkoholu etylowego (wyrobu akcyzowego) zawartego w wyrobie nieakcyzowym, a nawet jeżeli na gruncie przepisów krajowych kwestia ta budzi wątpliwość, to zarówno Sąd, jak również organy podatkowe, z uwagi na art. 9 i art. 91 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja) oraz art. 4 ust. 3 zd. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (wersje skonsolidowane Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz.Urz. UE C115 z 9 maja 2008 r. s.
11. 1) powinny dokonać proeuropejskiej interpretacji przepisów krajowych lub wprost powołać się na przepisy prawa Unii Europejskiej, przy czym rozporządzenie nr 684/2009 wprost obowiązuje w krajowym porządku prawnym i z przepisów tego aktu wprost wynika możliwość objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy alkoholu zawartego w wyrobie nieakcyzowym;
12. g) art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że zgodnie z treścią tego przepisu wszystkie czynności, które mogą być wykonywane w składzie podatkowym w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy powinny zostać wprost określone w ustawie o podatku akcyzowym, a brak wyraźnego uprawnienia podatnika do wykonania określonej czynności pozbawia go prawa do jej wykonywania w składzie podatkowym, podczas gdy:
13. • we wniosku o interpretację Spółka powołała się wprost na przepisy prawa krajowego i prawa Unii Europejskiej, z których wynika jej prawo do objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy alkoholu etylowego zawartego w wyrobie nieakcyzowym,
14. • przepisy ustawy o podatku akcyzowym określają, jakie czynności muszą być wykonywane w składzie podatkowym, a nie jakie mogą być wykonywane, gdyż przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby konieczność szczegółowego wymienienia wszystkich czynności, które mogą być podejmowane w składzie podatkowym, co z punktu racjonalnego ustawodawcy nie jest uzasadnione,
15. • kwestia możliwych do wykonania czynności w składzie podatkowym nie stanowi żadnego z przewidzianych w art. 217 Konstytucji elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego, które należy bezwzględnie ująć w ustawie;
16. 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
17. a) art. 141 § 4 ppsa poprzez:
18. - brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do pisma Spółki z 3 kwietnia 2013 r. wraz z dowodami do niego załączonymi, z których jednoznacznie wynika, że organy podatkowe zatwierdziły możliwość odbierania, wysłania i magazynowania w składzie podatkowym Spółki alkoholu etylowego zawartego w wyrobie nieakcyzowym, co zaprzecza stanowisku Sądu o niemożliwości przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy alkoholu etylowego zawartego w wyrobie nieakcyzowym,
19. - brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do argumentów Spółki, wskazujących podstawę prawną na gruncie przepisów prawa krajowego, tj. art. 40 ust. 6 upa, do wysłania alkoholu etylowego zawartego w wyrobie nieakcyzowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy;
20. - brak rozpatrzenia zarzutu Spółki stawianego interpretacji Ministra Finansów, wskazującego że ewidencja (baza SEED), prowadzona przez Ministra Finansów na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przewiduje możliwość określenia alkoholu etylowego zawartego w wyrobie nieakcyzowym (określonego symbolem S500) jako rodzaju wyrobu akcyzowego objętego działalnością prowadzącego skład podatkowy w zakresie produkcji i przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy;
21. - brak odniesienia się do powołanego przez Spółkę wyroku z 12 czerwca 2008 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C- 458/06 Skatteverket przeciwko Gourmet Classic Ltd, mimo że wyrok ten wskazywał na inną wykładnię art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG niż ta przyjęta przez Ministra Finansów i zaakceptowana przez Sąd, podczas gdy Sąd powinien uwzględnić wykładnię dokonaną przez TSUE;
22. b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej przez przyjęcie, że Minister Finansów nie naruszył art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op), podczas gdy interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz przedstawienia uzasadnienia przyjętej wykładni, a w szczególności pomija wykładnię art. 40 ust. 6 upa, przepisów rozporządzenia nr 684/2009 i regulacji dotyczących bazy SEED oraz nie uwzględnia wyroku w sprawie C- 458/06;
23. c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa ze względu na oddalenie, a nie uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy art. 40 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 6, art. 47 ust. 1 i 2 i art. 93 ust. 1 upa oraz art. 1 lit. b/, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 2 i art. 17 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2008/118/WE oraz pkt 17 lit. b/ i c/ tabeli nr 1 w załączniku nr 1 “Komunikaty elektroniczne stosowane do celów przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy" i pkt 11 załącznika nr 2 "Wykaz kodów" do rozporządzenia nr 684/2009 poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka nie jest uprawniona do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego) zawartego w wyrobie nieakcyzowym, podczas gdy powołane przepisy dają Spółce takie prawo.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Rolą organu rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest więc polemizowanie z każdym argumentem wnioskodawcy, lecz wydanie, jak stanowi art. 14b § 1 Op, interpretacji przepisów mających zastosowanie w opisanej sprawie oraz wyjaśnienie powodów takiego stanowiska.

Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia istnienia podstaw prawnych dla objęcia wyrobów nieakcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tak więc zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy do wskazanego przypadku musi wynikać z konkretnego przepisu prawa podatkowego. Brak dowolności na gruncie prawa podatkowego zobowiązuje podatnika do prowadzenia działalność gospodarczej w granicach unormowań prawnych.

Sąd podkreślił, że w celu wykazania nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy przeprowadził analizę przepisów prawa podatkowego w zakresie pojęcia alkoholu etylowego, czynności, jakie w odniesieniu do tego wyrobu mogą być wykonywane w składzie podatkowym, a także sytuacji powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do alkoholu etylowego zużytego w składzie podatkowym.

W sprawie, Sąd I instancji uznał za zasadne stanowisko organu administracji publicznej, który interpretując przepisy podatkowe miał na uwadze regulację dotyczącą zawieszenia poboru akcyzy, a nadto rodzaj wyrobów, które tą procedurą mogą być objęte, oraz sposoby zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Z treści art. 2 pkt 1 upa wynika, że wyroby akcyzowe wymienione w załączniku numer 1 do ustawy podlegają akcyzie, natomiast art. 2 pkt 2 ustawy stanowi jakie wyroby są zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Oznacza to, że tylko wyroby akcyzowe (zharmonizowane oraz niezharmonizowane) wymienione w załącznikach nr 1 i 2 upa podlegają reżimowi tej ustawy, a więc podlegają podatkowi akcyzowemu.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że w skład wskazanych we wniosku produktów wchodzi alkohol etylowy, który jest sam w sobie wyrobem akcyzowym. Produkty te spełniają (lub będą spełniały) przesłanki z art. 72 ust. 1 upa, posiadają określoną zawartość alkoholu i oznaczenie kodem CN. Podkreślić jednak należy, że skoro w treści powyższego przepisu odróżniono wyrób akcyzowy od wyrobu, którego częścią jest wyrób akcyzowy, to prowadzi to do wniosku, iż wyrób, do produkcji którego użyto alkoholu etylowego i w związku z tym stał się on częścią tego wyrobu, nie staje się przez to wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w postaci alkoholu etylowego. Nie wynika również, aby każdy wyrób akcyzowy, który w swoim składzie zawiera alkohol etylowy, miał być opodatkowany podatkiem akcyzowym według dwóch różnych stawek.

Alkohol etylowy to albo wyrób zdefiniowany w art. 93 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, charakteryzujący się odpowiednim kodem CN, występujący samoistnie albo wchodzący w skład wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej (zawsze jest to jednak ten sam wyrób akcyzowy, tj. alkohol etylowy) albo napój zawierający rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Zgodnie z art. 47 ustawy o podatku akcyzowym produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Tam też może się wyłącznie odbywać magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane wyłącznie w zakresie czynności zdefiniowanych w ustawie, tam też, zgodnie z art. 15 ust. 2 upa, odbywa się produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje - co do zasady - z dniem zużycia wyrobu akcyzowego, nawet jeżeli jest dokonywane w składzie podatkowym (art. 42 ust. 1 pkt 2 upa).

W takim przypadku, jeżeli wyrób akcyzowy znajdujący się w składzie podatkowym objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy zostanie zużyty do innych celów niż do wytworzenia wyrobów akcyzowych, procedura zawieszenia poboru akcyzy zostanie zakończona, pomimo że wyroby będą znajdować się w składzie podatkowym (w sprawie, powstanie obowiązku podatkowego w związku ze zużyciem alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieakcyzowych).

Obowiązek podatkowy w stosunku do danego wyrobu przekształci się w zobowiązanie do zapłaty akcyzy w dniu dokonania danej czynności. Natomiast w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zużywane są w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, wtedy zużycie takich wyrobów nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, zużycie wyrobów akcyzowych do produkcji innych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym nie wiąże się z powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie w stosunku do zużywanych wyrobów akcyzowych. W stosunku do tych wyrobów wygasa również obowiązek podatkowy, ponieważ powstaje nowy obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego wytworzonego z udziałem składników (surowców) również stanowiących wyroby akcyzowe (v. Szymon Parulski Akcyza Komentarz (do art. 42 upa), wyd. 2 Wolters Kluwer Polska, 2010). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela.

W konsekwencji, alkohol etylowy objęty procedurą zawieszenia akcyzy w trakcie jego zużywania opuszcza tę procedurę i wówczas, albo powstaje obowiązek podatkowy (zużycie do produkcji wyrobów nieakcyzowych), albo można kontynuować procesy dozwolone w składzie podatkowym w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego. Skoro procedura zawieszenia poboru akcyzy uległa zakończeniu, z chwilą wytworzenia wyrobu nieakcyzowego, to tym samym nie jest możliwa wysyłka wyrobu nieakcyzowego w tej procedurze.

Obowiązujące przepisy, jak zauważył Sąd I instancji, nie pozwalają na wysyłkę innego wyrobu niż akcyzowy i nie zmienia tego fakt, iż jego częścią jest alkohol etylowy, gdyż czym innym są składowe części wyrobu, a czym innym sam wyrób. Natomiast zawieszenie poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, a nie ich części składowych, co do których z obowiązku podatkowego powstało zobowiązanie podatkowe.

Przewidziane zaś w prawie krajowym rozróżnienie na wyroby akcyzowe oraz pozostałe wyroby (w tym wyroby nieakcyzowe, które tylko zawierają w swoim składzie wyroby akcyzowe) jest ściśle powiązane z tzw. momentem dopuszczania wyrobów do konsumpcji w rozumieniu art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE dotyczącym zakończenia procedury zwieszenia akcyzy.

Prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, przy nie budzących wątpliwości ustaleniach faktycznych, pozwalają na ocenę, że w sprawie zbadano i oceniono wszystkie istotne - w granicach przesłanek wynikających z prawa materialnego - okoliczności sprawy i nie naruszono przepisów postępowania w sposób wskazany w petitum skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.