Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 1168/09

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 78/09, po rozpoznaniu skargi K. Ś., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku i zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu następujący stan faktyczny sprawy:

Na podstawie zgłoszenia celnego SAD z dnia 23 sierpnia 2006 r., nr [...] P. B., działający w imieniu K. Ś., zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu: w poz. 1 – używany samochód osobowy marki Chrysler Pacific, rok produkcji 2005, deklarując dla tego towaru kod TARIC 8703 24 90 00; w poz. 2 – 2 sztuki błotników zaklasyfikowanych do kodu TARIC 8708 29 90 90; w poz. 3 – atrapę przednią zaklasyfikowaną do kodu TARIC 3926 30 00 00, w poz. 4 – 2 sztuki ramion do wycieraczek zaklasyfikowanych do kodu TARIC 8512 90 00 00, w poz. 5 – zderzak zaklasyfikowany do kodu TARIC 87081090. Do zgłoszenia celnego dołączono umowę sprzedaży sprowadzonego samochodu z dnia 17 lipca 2006 r. za kwotę 2.900,00 USD oraz pochodzącą z tej samej daty umowę sprzedaży części do samochodu za kwotę 380.00 USD, a także ocenę techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego w dniu 25 sierpnia 2006 r. W ocenie tej stwierdzono, że sprowadzony samochód jest zdekompletowany, posiada ślady korozji układu wydechowego i elementów zawieszenia, a ujawnione braki i uszkodzenia powstały w wyniku demontażu poszczególnych elementów pojazdu, jednakże ciężko ustalić w jakich okolicznościach i w jakim czasie nastąpił demontaż tych elementów.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] października 2006 r. określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego w wysokości 3.168,00 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą cła zaksięgowaną na podstawie powyższego zgłoszenia celnego a prawnie należną. Organ celny powołał biegłego rzeczoznawcę w celu sporządzenia opinii technicznej importowanego pojazdu, uwzględniającej wartość samochodu na rynku amerykańskim i polskim w stanie zdekompletowanym oraz uwzględniającym zakupione i zgłoszone oddzielnie części. Po przeprowadzonych oględzinach biegły przedstawił 5 opinii technicznych, w oparciu o które ustalono, że w przedmiotowym samochodzie brak jedynie reflektorów przednich i tylnych lamp zespolonych, a fakt zakupu pojazdu oraz części u dwóch różnych kontrahentów nie stanowi przeszkody do dokonania klasyfikacji zgłoszonych towarów jako pojazdu samochodowego.

Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania nie wyjaśniono czy będący przedmiotem zgłoszenia celnego pojazd jest produkowany na obszarze należącym do Wspólnoty Europejskiej, a powołany biegły nie załączył dokumentacji w postaci wydruków ofert obowiązujących na rynku amerykańskim, w oparciu o które ustalił wartość bazową samochodu. Zdaniem organu, niemożliwe było również odniesienie się do kwestii prawidłowości przyjętej kwoty bazowej, brakowało źródeł w postaci instrukcji, wyjaśnień, a przeprowadzona kalkulacja naprawy pojazdu nie uwzględniała stanu pojazdu w dniu zgłoszenia celnego. Nie wiadomo ponadto, na jakiej podstawie organ I instancji ustalił 10 % marżę.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. organ I instancji orzekł o zwrocie na rzecz skarżącej kwoty cła prawnie nienależnej, stanowiącej różnicę między kwotą cła zaksięgowanego i zapłaconego a cłem prawnie należnym. Organ wystąpił do biegłych o uzupełnienie opinii technicznych we wskazanym przez organ II instancji zakresie, a także porównał wartość pojazdu wynikającą z załączonej do zgłoszenia celnego umowy sprzedaży z wartością wskazaną w uzupełnionej opinii technicznej i uznał, iż zaistniały przesłanki uzasadniające zakwestionowanie wiarygodności przedstawionych umów sprzedaży z uwagi na niższą cenę zakupu importowanego pojazdu w stosunku do jego rzeczywistej wartości ustalonej przez biegłego. Z uwagi na fakt, iż sprowadzony samochód nie jest produkowany na terenie wspólnoty, organ zastosował metodę określenia wartości celnej towaru zgodnie z art. 31 WKC.

Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji, podnosząc w uzasadnieniu, iż zakup pojazdu oraz części u dwóch różnych kontrahentów nie stanowi przeszkody do sklasyfikowania zgłoszonych towarów jako pojazdu samochodowego, występującego w dniu zgłoszenia w stanie rozmontowanym, tym bardziej, że biegły stwierdził, iż zgłoszone oddzielnie części pochodzą z tego samego pojazdu. Konsekwencją podważenia wiarygodności dokumentów rejestrujących dokonaną transakcję handlową była, zdaniem organu, konieczność ustalenia wartości celnej za pomocą metody "ostatniej szansy" określonej w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 747/07 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w trakcie postępowania doszło do nieuzasadnionej zmiany przedmiotu postępowania, w wyniku której wydano decyzję nieodpowiadającą istocie toczącej się sprawy celnej, a ponadto uchybieniem organów było dokonanie ustaleń dowodowych o istotnym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] ponownie określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego. Wartość celną pojazdu organ określił na podstawie art. 31 ust. 1 WKC.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł.wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko odnośnie sklasyfikowania zgłoszonych towarów jako pojazdu samochodowego, występującego w dniu zgłoszenia w stanie rozmontowanym. W kwestii określenia wartości celnej sprowadzonego towaru organ wywiódł, że właściwą metodą zastępczą jest metoda "ostatniej szansy". Nie zgodził się ponadto z zarzutem nieprawidłowego przyjęcia przez biegłego, że stan techniczny samochodu określono jako "dobry", w sytuacji, gdy strona uznała go za "dostateczny, zadowalający".

Zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił decyzję organu celnego II instancji z dnia [...] grudnia 2008 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organy w toku postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak poczynienia pełnych ustaleń faktycznych, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nieuzasadnienie rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ słusznie wskazał, iż istotną okolicznością w sprawie był brak dowodów płatności za towar, a także słusznie dokonał weryfikacji dokumentacji nasuwającej wątpliwości. Zasadne było podjęcie działań zmierzających do weryfikacji informacji o wysokości wartości celnej sprowadzonego pojazdu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, czynności podjęte przez organy celne oraz uzyskane materiały porównawcze były wystarczające i miarodajne dla zakwestionowania wartości transakcyjnej.

Sąd stwierdził, że strona skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że części samochodowe oraz samochód nie stanowią faktycznie jednej, funkcjonalnej całości. Działania organów zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości Sąd uznał za dopuszczalne i uzasadnione. Zdaniem Sądu, organy celne miały uzasadnione podstawy do podjęcia działań, mających na celu ustalenie czy samochód był sprowadzony jako całość. Tym samym zaistniały podstawy do odstąpienia od przyjętej wartości transakcyjnej jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i art. 31 WKC (metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych, metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych, metoda ceny jednostkowej, metoda wartości kalkulowanej, metoda "ostatniej szansy").

Za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał z kolei zarzut dotyczący wadliwej wyceny wartości celnej w związku z nieprawidłowym zastosowaniem metody ustalania wartości celnej. Organy nie wykazały zasadności zastosowania tzw. metody "ostatniej szansy". Metody wyliczenia określone w art. 30 i art. 31 WKC zostały ujęte w sposób wymagający kolejnej eliminacji poszczególnych metod aż do dojścia do zastosowanej w niniejszej sprawie metody końcowej, określonej w art. 31 WKC. Sąd podniósł, iż przy ustaleniu wartości celnej towaru prawidłowe zastosowanie metody "ostatniej szansy" wymaga od organu celnego wskazania w pierwszej kolejności, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC.

Następnie organy celne muszą wykazać, że ustalenie tej wartości jest bezwzględnie niemożliwe w oparciu o pozostałe metody, kolejno wymienione w art. 30 WKC. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy celne nie uzasadniły w sposób szczegółowy dlaczego nie zastosowały kolejnych metod określania wartości celnej towaru i oparły się na ostatniej z możliwych metod. Organy nie przeprowadziły pogłębionej analizy kolejnych metod, wskazując na argumenty uzasadniające ich odrzucenie i przejście do metody "ostatniej szansy". Wątpliwości Sądu budzi zwłaszcza niewystarczające wyjaśnienie kwestii wyceny spornego pojazdu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ miał możliwość zakwestionowania przedstawionej przez skarżącą ceny transakcyjnej i wszczęcia postępowania wyjaśniającego zasadność przyjęcia innej wyceny, lecz dalsze działania w tym zakresie powinny być szczegółowo wyjaśnione i udokumentowane w celu ich jednoznacznego zweryfikowania pod kątem przyjęcia ceny innej niż zadeklarowana przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ nie odniósł się do przedstawionych przez stronę wycen pojazdów z 2004, 2006 i 2007 r. Materiał ten nie stanowił analizy ze strony biegłych powołanych przez organ do określenia wartości pojazdu. Organ dokonując ustalenia i oceny stanu faktycznego nie wziął pod uwagę informacji możliwych do uzyskania z serwisu raportów o historii pojazdu "AutoCheck", których to dokumentów powinien zażądać od strony, a następnie całość zgromadzonego materiału dowodowego przekazać biegłym. Sąd podniósł, że z dokumentu przedstawionego przez stronę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wynika, że sporny pojazd uległ kolizji, dokonywane były w związku z tym naprawy i wymieniane były jego części. Jednakże z opinii biegłych nie wynika aby te informacje były wzięte pod uwagę przy sporządzanej opinii.

Sąd pierwszej instancji podniósł również, iż organ nie zadał biegłym pytania o ile, w związku okolicznością zalania pojazdu przez wodę, może zmniejszyć się wartość pojazdu. Okoliczność ta nie była w ogóle badana przez biegłych i nie została wzięta pod uwagę przez organy celne.

W ocenie Sądu, sama opinia techniczna sporządzona przez biegłych i będąca podstawą rozstrzygnięcia przez organy celne również wzbudza wątpliwości z uwagi na to, iż jest ona niepełna zwłaszcza w punktach dotyczących wartości bazowej badanego pojazdu oraz zastosowania korekty jego wartości materialnej. Sąd stwierdził, że nie mogą istnieć żadne wątpliwości co do sposobu i wysokości zastosowanych korekt, a sama opinia winna gruntownie wyjaśniać wszystkie elementy, które zdaniem biegłego mają wpływ na ustalenie ostatecznej, finalnej wartości rynkowej pojazdu. Tymczasem w opiniach, na podstawie których rozstrzygał organ, oprócz ogólnego wskazania podstawy korekty i procentowego udziału, biegły nie zamieścił żadnych dodatkowych wyjaśnień, wskazujących na zasadność i podstawę zastosowanej korekty.

Organy nie powinny opinii biegłego traktować jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie cześć materiału dowodowego, podlegającego swobodnej ocenie dowodów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy celne powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1. 1. art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.
2. 60) oraz art. 30 WKC w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjcie przez Sąd, iż organ nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości zasadności zastosowania tzw. metody "ostatniej szansy" oraz, iż organ uchybił przy wydawaniu decyzji obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności Sąd zakwestionował walor dowodowy opinii biegłego i błędnie uchylił zaskarżoną decyzję, mimo iż czynności organu podjęte w toku postępowania, w tym również w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zostały ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w prawomocnym wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 747/07 jako prawidłowe w tym również w zakresie dokonania oceny opinii biegłego przez Sąd jako kompletnej i rzetelnej – z wyłączeniem okoliczności, iż materiały porównawcze stanowiące podstawę wydania opinii przez biegłego nie zostały przetłumaczone z języka angielskiego na język polski;
3. 2. przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 189, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. ze względu na uchybienie przez organ – zdaniem Sądu – obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów, mimo iż naruszenia te nie miały miejsca, w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który został poddany wnikliwej analizie i rozpatrzony przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a dowód w postaci "Raportu z historii pojazdu AutoCheck" nie był przedmiotem badania organu podatkowego, albowiem został przedstawiony przez stronę dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, jednocześnie dowód ten nie ma istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia;
4. 3. przepisów postępowania, a mianowicie art. 133, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji, zarzucając organowi nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów i okoliczności wskazanych przez stronę, mimo iż organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, jakie okoliczności uznał za udowodnione oraz którym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a które twierdzenia strony uznał za bezpodstawne, a nadto poprzez nieuwzględnienie przez Sąd istotnej okoliczności, która wynika z dokumentu złożonego przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym i który został uznany za dowód w sprawie przez Sąd – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a mianowicie nieuwzględnienie przez Sąd okoliczności, iż dokument ten potwierdza wniosek biegłego, iż samochód nie został zalany wodą;
5. 4. przepisów postępowania, a mianowicie art. 133, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż organ nie dokonał eliminacji kolejnych trybów wyceny towarów określonych w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w sytuacji gdy treść uzasadnienia uchylonej decyzji wskazuje, iż organ dokonał analizy i eliminacji poszczególnych rodzajów wyceny towarów określonych w art. 30 WKC;
6. 5. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 30 ust. 2 a – d rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i poprzez przyjęcie, iż fakt, że wyceną ma być poddany samochód, który jest towarem używanym, sprowadzanym jednostkowo przez osobę prywatną nie uzasadnia eliminacji metod wyceny określonej w art. 30 ust. 2 a – d WKC, w sytuacji gdy w orzecznictwie i doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż okoliczność ta eliminuje wskazane w tychże przepisach metody wyceny z uwagi na ich charakter i sposób przeprowadzenia wyceny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionej podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a w szczególności art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przechodząc do oceny argumentów zawartych w skardze kasacyjnej istota zarzucanego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa, a w szczególności zaś przepisów postępowania, sprowadza się do kwestii związania w sprawie sądu oraz organu oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi we wcześniejszym orzeczeniu sądu administracyjnego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w pierwszym orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały po tym orzeczeniu. Stosownie do wytycznych zawartych w pierwszym wyroku WSA w Ł. organy administracyjne miały przede wszystkim skupić się na wydaniu decyzji odpowiadającej przedmiotowi toczącego się postępowania, mając na uwadze, iż decyzja w przedmiocie zwrotu kwoty cła prawnie nienależnej powinna być poprzedzona określeniem kwoty cła prawnie należnej, wynikającej w tym przypadku z decyzji rozstrzygającej o niezaksięgowanej kwocie należności wynikającej z długu celnego.

Ponadto Sąd I instancji nałożył na organy administracyjne obowiązek przetłumaczenia na język polski obcojęzycznych materiałów znajdujących się w aktach i mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro zatem Sąd w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. nie zakwestionował metody wyceny przyjętej przez organy i nie dopatrzył się w działaniu organu uchybień, w tym w szczególności w zakresie podjętych środków dowodowych oraz rzetelności i kompletności opinii biegłego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 września 2009 r. naruszył wskazany art. 153 p.p.s.a. w zakresie, w jakim rozstrzygnięcie to nie daje się pogodzić ze stanowiskiem i oceną prawną zawartą w wyroku z 2008 r.

Jak słusznie podniosła strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, prawomocne orzeczenie z 13 lutego 2008 r. nie zostało wzruszone, nie doszło do zmiany przepisów prawnych, ani nie miała też miejsca istotna zmiana okoliczności faktycznych w sprawie, skutkująca odstąpieniem od wiążącej Sąd pierwszej instancji oceny prawnej. W związku z powyższym związanie sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną w wyroku z 2008 r. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zagadnieniem mającym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest właśnie kwestia związania wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 747/07. Przez ocenę prawną należy rozumieć wytyczne sądu odnoszące się do stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i sposobu ich zastosowania jako podstawy do wydania decyzji w konkretnej sprawie. Ocena prawna określa prawidłowy sposób działania organu w toku ponownie prowadzonego postępowania administracyjnego oraz daje wskazania co do kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu wyeliminowania popełnionych błędów, czy uchybień procesowych dostrzeżonych przez sąd. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko doktryny w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez sąd we wcześniejszym wyroku narusza zasadę związania oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. uzasadnia zaskarżenie aktu lub czynności na tej podstawie i powoduje jej uchylenie przez sąd, stanowiąc gwarancję przestrzegania orzeczeń sądu administracyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za wadliwe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w wyroku z dnia 9 września 2009 r., w którym Sąd podejmuje odrębne rozważania odnośnie zakresu zgromadzonego materiału dowodowego, mocy dowodowej i kompletności sformułowanej opinii biegłego rzeczoznawcy oraz przeprowadzonego przez organy administracji publicznej postępowania dowodowego, w sytuacji, gdy Sąd ten w podjętych kwestiach związany był wydanym już i prawomocnym orzeczeniem sądu z dnia 13 lutego 2008 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za zasadne należy również uznać zarzuty sformułowane w punkcie 2 i 3 skargi kasacyjnej, odnoszące się do kwestii uchybienia przez organy obowiązkowi zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz do zasady swobodnej oceny dowodów.

W myśl art. 133 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., która to sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Podstawą orzekania jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku postępowania administracyjnego. Nadto Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p. p. s. a.) oraz dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (por. B. Dauter, B.Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 317 - 318). Wprawdzie Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, ale pod warunkiem, iż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie - art. 106 § 3 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął wiele dokumentów w poczet materiału dowodowego sprawy. A zatem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. obciążał obowiązek oceny materiału dowodowego i zawarcia tej oceny w uzasadnieniu wyroku – art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd musi dokonać oceny dowodów na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego. Sąd musi ocenić wszystkie przeprowadzone dowody oraz uwzględnić wszelkie towarzyszące im okoliczności (np. autentyczność dokumentu, źródło informacji), które mogą mieć znaczenie dla oceny mocy i wiarygodności tych dowodów. Sąd zobowiązany jest też przeprowadzić selekcję dowodów, tj. dokonać wyboru tych, na których się oparł, i ewentualnie odrzucić inne, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Wiąże się to z obowiązkiem należytego uzasadnienia orzeczenia (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Ocena wiarygodności i mocy dowodów jest jednym z podstawowych obowiązków Sądu, gdy przeprowadza postępowanie uzupełniające, w tym mające znaczenie dla rozstrzygania kwestii spornych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceny materiału dowodowego i oceny prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy Sąd dokonuje na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy nie może być dokonana w oparciu o wybiórcze dowody, gdyż wówczas uzasadniony jest zarzut oceny dowolnej. Normy swobodnej oceny dowodów wyznaczone są wymaganiami prawa procesowego, doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego myślenia, według których Sąd w sposób bezstronny, racjonalny i wszechstronny rozważa materiał dowodowy jako całość, dokonuje wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność, odnosi je do pozostałego materiału dowodowego (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1999r., II UKN 685/98, LexPolonica nr 346095, OSNAPiUS 2000, nr 17, poz. 655).

Z powyższych względów istotne jest zawarcie oceny materiału dowodowego w uzasadnieniu orzeczenia Sądu, w tym jednoznaczne wskazanie, na których dowodach oparł się Sąd przyjmując daną okoliczność za element stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji usprawiedliwiony jest zarzut, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł.naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do uznania, iż Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie całości akt sprawy. Czyniąc organom zarzut naruszenia art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. wadliwego przeprowadzenia wyboru metody wyliczenia wartości celnej, nie uwzględnił m.in., że organy celne rozważania te podjęły już na wcześniejszym etapie postępowania i zostały one zaaprobowane przez Sąd we wcześniejszym wyroku o sygn. akt III SA/Łd 747/07.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł stwierdzić, którym dowodom Sąd pierwszej instancji dał wiarę i na których się oparł przyjmując stan faktyczny, a którym odmówił mocy dowodowej. Sąd pierwszej instancji dopuścił w niniejszej sprawie wiele dowodów, lecz uchylił się od ich oceny. W tym stanie rzeczy nie można uznać, aby stwierdzenia Sądu pierwszej instancji odzwierciedlały stan faktyczny sprawy i znajdowały oparcie w materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji powinien przywołać określone dokumenty i wypowiedzieć się czy dokumentom tym daje wiarę oraz wyjaśnić którym dokumentom nie dał wiary lub odmówił mocy dowodowej i dlaczego. Szczególne znaczenie przypisuje się uzasadnieniu wyroku, albowiem stanowi ono odzwierciedlenie przeprowadzenia przez Sąd administracyjny kontroli legalności rozstrzygnięcia organu administracji publicznej.

Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten, normując treść uzasadnienia wyroku, stanowi na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odzwierciedlenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady budowania zaufania do organów państwa. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 299/05, Lex, nr 187709).

Treść uzasadnienia wyroku winna zatem potwierdzać proces badania przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia organu. Tymczasem w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, aczkolwiek obszerne, jest wybiórcze i nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p. p. s. a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wskazał podstawę prawną wyroku, jednak nie wyjaśnił w dostateczny i jednoznaczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie nawiązuje w dostateczny sposób do podstawy materialnoprawnej decyzji w aspekcie stanu faktycznego sprawy i zgromadzonych dowodów, a tym samym dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena postępowania administracyjnego budzi uzasadnione zastrzeżenia. Dokumenty, na które powołuje się strona wnosząca skargę kasacyjną znajdują się w aktach sprawy i winny podlegać ocenie Sądu pierwszej instancji w ramach kontroli legalności decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego a ich wybiórcze analizowanie uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie może uchylić się od oceny dowodów, ocena ta musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu, jeżeli jej nie ma to uzasadnienie jest dotknięte wadami.

W niniejszej sprawie usprawiedliwiony jest zatem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do uznania, iż Sąd pierwszej instancji wydał wyrok w oparciu o całość akt sprawy i dogłębną analizę stanowiska organów administracji publicznej. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie należy uznać, że stan faktyczny został ustalony przez organ prawidłowo, a tylko w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny można rozważać, czy prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego.

Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Postępowanie z art. 106 § 3 p.p.s.a. jest jedynie postępowaniem uzupełniającym, to zaś oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie może rozstrzygać sprawy za organ administracji. Jeżeli ramy postępowania sądowego musiałyby przekroczyć ramy uzupełniającego postępowania dowodowego, to sąd pierwszej instancji jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia z zawarciem odpowiednich wytycznych, w tym ze wskazaniem jakie okoliczności i dowody należy przeprowadzić dla należytego wyjaśnienia sprawy. Sąd rozstrzygając powyższą kwestię powinien mieć na uwadze wytyczne zawarte w niniejszym wyroku z 13 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 747/07.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.