Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 36/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie obciążenia kosztami wynagrodzenia biegłego, uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że nie podlega wykonaniu.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2010 r., obciążające P. T. kosztami opinii biegłego w kwocie 366 zł.
Z postanowienia organu I instancji wynika, że P. T. [...] grudnia 2008 r. złożył w Urzędzie Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, dotyczącą nabycia samochodu osobowego Hyundai Elantra, rok produkcji 2008, pojemność silnika 1.975 cm³, deklarując podstawę opodatkowania w kwocie 8.908 zł i podatek akcyzowa w kwocie 276 zł. Organ podatkowy, z uwagi na wątpliwości, co do wysokości podstawy opodatkowania uznał za konieczne powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego w celu ustalenia wartości nabytego przez podatnika samochodu.
Opinia została wydana [...] kwietnia 2010 r. i przesłana organowi podatkowemu wraz z fakturą, w której określi wartość wykonanej usługi - ocena techniczna samochodu – na kwotę netto 300 zł i VAT 66 zł. Powołując art. 265 § 1 pkt 3, art. 267 §1 pkt 4 i art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. oraz art. 82a ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: u.p.a., oraz obciążył skarżącego kosztami sporządzenia opinii przez biegłego w kwocie wynikającej z wystawionego rachunku wyjaśniając, że wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega o 68% od zadeklarowanej przez podatnika.
W zażalenie strona wniosła o uchylenie postanowienia o kosztach postępowania w całości, podnosząc, że obciążenie kosztami sporządzenia opinii jest przedwczesne, gdyż wniosła odwołanie od decyzji określającej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tej opinii.
Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględnił skargę P. T. na powyższe postanowienie stwierdzając, że warunkiem niezbędnym ustalenia istnienia przesłanek obciążenia strony kosztami opinani biegłego jest istnienie decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz uwzględnienie w tej decyzji opinii biegłego w zakresie wskazany w art. 82a ust.3 u.p.a.
Natomiast w rozpoznawanej sprawie decyzja ostateczne Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] listopada 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną określającą, z uwzględnieniem opinii biegłego, postawę opodatkowania podatkiem akcyzowym została uchylona wyrokiem z 12 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 37/11). Przyczyną uchylenie decyzji było naruszenia przepisów procesowych, w szczególności brak oceny dowodu, jakim jest opinia biegłego, tym samym nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. W tych okolicznościach, uwzględniając warunkowy tryb obciążenia strony postępowania podatkowego kosztami sporządzenia opinii przez biegłego, określony w art. 82a ust. 3 u.p.a., koniecznym stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego zakażonego postanowienia obciążającego skarżącego kosztami sporządzenia opinii. Dopiero w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy w przedmiocie określenia podatku akcyzowego możliwe będzie stwierdzenie, czy wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego tymi kosztami, określone w art. 82a ust. 3 u.p.a.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § i pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). w związku z art. 82a ust. 3 u.p.a., poprzez przyjęcie, że postanowienie podlega uchyleniu z uwagi na uchylenie decyzji będącej podstawą wydania postanowienia, w sytuacji gdy wyrok sądu I instancji uchylający przedmiotowa decyzje wydany została z naruszeniem przepisów postępowania.
W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe złożyły skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr określającą podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 875 zł. W związku z tym, iż postanowienie o obciążeniu kosztami biegłego strony nierozerwalnie łączy się z postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego, zaskarżenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. dotyczącego decyzji określającej podatek akcyzowy sprawia, iż koniecznym i jednocześnie zasadnym staje się zaskarżenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylającego postanowienie w sprawie obciążenia kosztami biegłego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występuje, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w związku z art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że postanowienie obciążające skarżącego kosztami opinii biegłego podlega uchyleniu z uwagi na uchylenie decyzji będącej podstawą wydania postanowienia.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jeśli wysokość podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei ust. 2 tego przepisu wskazuje w jakiej sytuacji organ podatkowy lub kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania. W ust. 3 omawianego przepisu zawarto zasadę ponoszenia kosztów opinii biegłego lub biegłych, zgodnie z którą, jeśli wysokość opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego ponosi podatnik.
Trafnie zatem uznał Sąd I instancji po analizie powyższych przepisów, że warunkiem niezbędnym ustalenie istnienia przesłanki do obciążenia strony kosztami opinii biegłego jest istnienie decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz uwzględnienie w tej decyzji opinii biegłego w zakresie wskazanym w art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że nie istnieje w obrocie prawym ostateczna decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego gdyż na skutek skargi decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] listopada 2011 r., została uchylona wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 37/11).
Jedynym argumentem podniesionym w skardze kasacyjnej na usprawiedliwienie przedstawionego zarzutu był fakt wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. dotyczącego decyzji określającej podatek akcyzowy. Argument ten utracił jakiekolwiek znaczenie wobec oddalenia skargi kasacyjnej w tym przedmiocie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1167/11.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.