Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 295/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę F. O. C. (P.) Sp. z o.o. w G. na Decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2009 r, nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
F. O. C. (P.) Sp. z o.o. w G. pismem z dnia [...] kwietnia 2008r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z wnioskiem o wypłatę należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż wcześniejszy wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w grudniu 2005 r. od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wysłanych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w kwocie 68.382 zł - Spółka doręczyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w G. w dniu [...] marca 2006 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. organ I instancji odmówił zwrotu akcyzy. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie 68.382 zł. W tym stanie rzeczy Spółka powołując się na § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), dalej "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych", stwierdziła, że zwrotu akcyzy dokonano po terminie, więc należy jej się oprocentowanie.
Po rozpoznaniu wniosku organ I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. odmówił zwrotu oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego wynikłego z decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że brak jest przepisów prawa, które nakazują zwrot oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w G. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż kwota akcyzy została zwrócona Spółce dopiero w dniu [...] marca 2008 r. albowiem wtedy uzyskano dowody potwierdzające
Sygn. akt I GSK 1170/09 spełnienie warunków powstania prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy. Wskazał, że w chwili złożenia wniosku brak było kompletu wymaganych dokumentów, dlatego zwrócona kwota akcyzy nie mogła być potraktowana jako nadpłata podatku nie zwrócona w terminie. Organ II instancji stwierdził, że przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania, bowiem nie doszło do dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu akcyzy lecz miało miejsce odrębne postępowanie zmierzające do weryfikacji twierdzeń Spółki o dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wobec nie przedstawienia organom podatkowym dokumentów wymaganych w myśl § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia/Zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono wystąpienia nadpłaty, w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 2, art. 21 ust. 1 Konstytucji RP, art. 72 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej a także art. 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że kwestię zwrotu akcyzy uregulowano w art. 60 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz, 257 ze zm.), dalej " ustawa o podatku akcyzowym". Sad stwierdził, że dokonując wykładni art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni literalnej należy przyjąć, iż zwrot podatku, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy tych towarów, które były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a od których uprzednio został z tego tytułu uiszczony podatek na terenie kraju.
Ponadto aby uzyskać zwrot podatku na podstawie tego przepisu podatnik musi spełnić określone wymogi, wskazane w wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym warunki wskazane w § 2 tego rozporządzenia. Zatem zarówno z regulacji art. 22 ust. 1 i ust 2 pkt a Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania jak i art. 60 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym,
Sygn. akt I GSK 1170/09 iż naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich, wynika, iż dopuszczalne jest negatywne dla podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy załatwienie jego wniosku. Nastąpi to wówczas, gdy wniosek nie spełni ustalonych kryteriów poprawności, kryteriów określonych w art. 60 i 54 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na podstawie zawartych w art. 54 ust. 2 i art. 60 ust. 5 tej ustawy przepisów wykonawczych. W takiej sytuacji organ podatkowy jest uprawniony do wydania na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w związku z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy. Takie rozstrzygnięcie mieści w sobie uznanie, iż do zwrotu, po uprzedniej weryfikacji wniosku, pozostaje zerowa kwota akcyzy.
Odnosząc powyższe uregulowania do rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji wskazał, że skarżąca spółka wypełniła obowiązek sporządzenia uproszczonego dokumentu towarzyszącego, jednakże nie dołączyła do wniosku karty 3 UDT (Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego), nie dołączyła też dokumentacji związanej z przemieszczaniem się wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nie wypełniła też przesłanek z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, gdyż pisemny wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej w dniu 27 grudnia 2005 r. na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych (mających miejsce w dniu 2 grudnia 2005 r.) złożony został do właściwego naczelnika urzędu celnego dopiero w dniu [...] marca 2006 r., a nie jak przewiduje ten przepis przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.
W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu I instancji, zasadnie organ I instancji uznał, że nie zostały spełnione warunki określone w § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych
Dz.U. Nr 81, poz. 744), dalej "rozporządzenie w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych", i z uwagi na brak kart 3 UDT mogących potwierdzić otrzymanie przedmiotowych wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za uzasadniony uznał pogląd organu odwoławczego, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. nie był uprawniony do wszczęcia
Sygn. akt I GSK 1170/09 procedury przewidzianej w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Treść tego przepisu nie oznacza bowiem, że organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania dokumentów, które nie zostały do wniosku złożone. W rozpoznawanej sprawie organ nie był więc zobligowany do pozyskania karty 3 UDT. Wręcz przeciwnie to na skarżącej Spółce, która ubiegała się 0 zwrot akcyzy spoczywał obowiązek zgromadzenia kompletu dokumentów przewidzianych przepisami prawa.
Sąd I instancji podzielił też pogląd organów podatkowych, że kwota akcyzy zwrócona po upływie terminów określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega oprocentowaniu, jednak tylko wtedy, gdy został złożony wniosek ze wszystkimi wymaganymi dokumentami określonymi w § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia. W sytuacji zaś, gdy Spółka złożyła wniosek niekompletny, organ podatkowy nie wdrożył procedury przewidzianej w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Procedura ta mogła być rozpoczęta tylko wobec kompletnego wniosku.
Ponadto Sąd uznał za zasadne rozpoznanie merytoryczne skargi pomimo, iż Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. stwierdził nieważność wydanej przez siebie decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2008 r., na podstawie której dokonany został zwrot podatku akcyzowego. W tym kontekście Sąd stwierdził, że decyzja ta nie była decyzją ostateczną w dniu [...] kwietnia 2009 r. tj. w dniu wpływu skargi do Sądu. Strony nie poinformowały też Sądu, że stała się ona ostateczna w dacie orzekania.
F. O. C. (P.) Sp. z o.o. w G. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości, rozpoznania 1 uwzględnienia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów poniesionych przed Sądem I instancji.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a", naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w: a) § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez
Sygn. akt I GSK 1170/09 przyjęcie przez Sąd I instancji, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym,
- b) art. 72 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że przepisy te nie znajdą zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator wskazał, że z przepisów, które mają zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy zwrotu podatku akcyzowego, wynikał dla organu podatkowego termin dla dokonania takiego zwrotu. W takim zaś przypadku organ, a także Sąd I instancji powinien w niniejszej sprawie zastosować art. 72 i art. 78 § 1 Ordynacji Podatkowej i orzec o należnym skarżącej spółce oprocentowaniu.
W ocenie kasatora Sąd I Instancji naruszył § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i błędnie przyjął, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym z uwagi na niekompletność złożonego przez Spółkę wniosku o zwrot akcyzy. Brak właściwych dokumentów, tj. karty 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego nie może przesądzać o tym, że w niniejszej sprawie nie miały zastosowania terminy określone w ww. przepisie, bowiem do wniosku zostały dołączone specyfikacje zawierające te same dane co UDT. W takim zaś przypadku organ, a także Sąd I instancji powinien zastosować art. 72 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie których to przepisów skarżącej należy się oprocentowanie, w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, obliczone od kwoty podatku akcyzowego podlegającego zwrotowi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem nie zasługuje na uwzględnienie.
Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania sądowego. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, poza nieważnością postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
Granice skargi kasacyjnej wyznaczają podstawy kasacyjne. W ramach tych podstaw należy postawić zarzuty kasacyjne tj. przywołać konkretne przepisy prawa, które naruszył Sąd I instancji oraz określić sposób naruszenia tych przepisów.
Rozpoznawana skarga została oparta na podstawie, o której stanowi art. 174 p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż przepisy te nie znajdują zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym.
W skardze kasacyjnej nie podniesiono natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art.174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku ustalenia faktyczne nie są przez Spółkę kwestionowane.
Wskazać należy, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zapłaconej na terytorium kraju przysługuje podmiotowi, który dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 60 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym).
W rozporządzeniu z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wydanym na podstawie art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów określił zarówno tryb, jak i warunki, jakie musi spełniać podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych. W celu uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju podmiot powinien złożyć pisemny wniosek do naczelnika urzędu celnego (§ 3 ust.1). Do wniosku tego podmiot ma obowiązek dołączyć dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane, dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT) bądź kopię dokumentu handlowego zawierającego takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu UDT (§ 3 ust. 3).
Zwrot podatku akcyzowego następuje na podstawie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku w terminie 30 dni od złożenia dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, potwierdzenia otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu
Sygn. akt I GSK 1170/09 towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego zawierającego takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu UDT, oraz faktur i innych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (§ 4 ust. 1). Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, termin zwrotu może zostać przedłużony do 90 dni (§ 4 ust.2).
Z brzmienia § 4 ust.2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wynika, iż obowiązek wszczęcia przez organ celny procedury przewidzianej w tym przepisie powstaje jedynie wtedy, gdy wniosek jest kompletny w rozumieniu przepisu § 4 ust 1 rozporządzenia. To dodatkowe sprawdzenie może polegać na weryfikacji dokumentów złożonych do wniosku. Treść tego przepisu jednakże nie oznacza, że organ ten ma obowiązek poszukiwania dokumentów, które nie zostały do wniosku złożone.
Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok przyjął, iż Spółka do wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie dołączyła karty 3 UDT (Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego), nie dołączyła też dokumentacji związanej z przemieszczaniem się wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Dokonana przez Spółkę dostawa wewnątrzwspólnotowa olejów smarowych odbyła się zgodnie z art. 54 ustawy o podatku akcyzowym, tj. za uproszczonym dokumentem towarzyszącym, czego dowodem miała być przedłożona karta 1 dokumentów UDT. Spółka uzasadniła brak karty 3 dokumentu UDT faktem, że odbiorca wyrobów we Włoszech odmówił potwierdzenia kart 2 i 3 dokumentu UDT, stwierdziła też, że oleje smarowe nie są we Włoszech wyrobami akcyzowymi i w związku z powyższym nie było możliwym potwierdzenie ich odbioru w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Na skutek podjętych w trakcie postępowania odwoławczego czynności mających na celu zweryfikowanie przemieszczenia przesyłek wyrobów akcyzowych Dyrektor Izby Celnej otrzymał w dniu [...] lutego 2008 r. oficjalny komunikat włoskiej administracji, z którego wynikało, że oleje smarowe będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej - wbrew temu co twierdziła Spółka - są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, oraz że przepisy obowiązujące we Włoszech nakładają na odbiorcę wyrobów akcyzowych obowiązek odsyłania do wysyłającego otrzymanej karty 3 dokumentu ADT bądź UDT.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż świetle tak ustalonego stanu faktycznego nie można przyjąć, iż Spółka w dniu [...] marca
Sygn. akt I GSK 1170/09 2006 r. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego wraz z kompletem wymaganych dokumentów.
Zasadnie przyjął Sąd I instancji, że przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania, bowiem w postępowaniu podatkowym nie doszło do dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu akcyzy, lecz miało miejsce odrębne postępowanie zmierzające do weryfikacji twierdzeń Spółki o dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych. Postępowanie to spowodowane było nie dołączeniem do wniosku o zwrot akcyzy dokumentów wymaganych w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Skoro zarzut naruszenia § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie zasługuje na uwzględnienie, to także zarzut naruszenia art. 72 i 78 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być uwzględniony.
Odrębnym zagadnieniem jest dopuszczalność oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po terminach określonych w przepisie § 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Kwestia ta jednak pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na nie podniesienie jej w zarzutach skargi kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a.