Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Lu 154/13 oddalił skargę A. Spółki z o.o. w L. (dalej jako Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2012 r. określającą spółce A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w kwocie 2.790 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki O. V., rok produkcji 2007 r., pojemność silnika 1995 cm3, przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jak stwierdził organ odwoławczy, sprzedany samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, na co wskazują jego cechy konstrukcyjne i w związku z tym podlega zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703. Zdaniem organu samochód ten nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 jako zasadniczo ciężarowy, a przez to zwolniony z podatku akcyzowego.
Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej także jako u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a na zasadzie art. 80 ust. 2 ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8703), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przypadku sprzedaży, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.).
Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy w niniejszej sprawie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., w tym zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i zasadnie stwierdziły, że samochód marki O. V., sprzedany przez skarżącą Spółkę przed pierwszą rejestracją w kraju, należało zaklasyfikować do poz. CN 8703 i z tego względu opodatkować podatkiem akcyzowym jako wyrób akcyzowy. Jak wynika z protokołu oględzin i załączonych do niego zdjęć, wskazany samochód jest to pojazd jednobryłowy z sześcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, wszystkie siedzenia są wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa (w pierwszym rzędzie siedzeń – pełne pasy, a w drugim – pasy biodrowe), za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda przykręcona do nadwozia za pomocą śrub w czterech miejscach (przegroda dwuczęściowa: w dolnej części płyta z blachy metalowej, w górnej części metalowa kratka).
Samochód posiada cztery pary drzwi: kierowcy, pasażera, boczne drzwi przesuwne z szybą, służące do wsiadania pasażerów w drugim rzędzie siedzeń oraz dwuskrzydłowe przeszklone tylne drzwi. W części pasażerskiej ma oświetlenie, tapicerkę drzwi i ścian bocznych, a w części bagażowej oświetlenie, tapicerkę drzwi tylnych oraz ściany boczne wyłożone płytami ze sklejki drewnianej. Na całej długości samochodu znajduje się podsufitka z oświetleniem. Podłoga na całej długości za przednim rzędem siedzeń jest wyłożona płytą drewnopodobną. Pojazd ma klimatyzację i aluminiowe felgi.
Sąd zaznaczył, że oględziny opisanego samochodu przeprowadzono po sprzedaży, gdy był już własnością innego podmiotu, niemniej jednak nie dokonano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, które by mogły wpłynąć na jego opodatkowanie akcyzą. Także faktura sprzedaży z dnia [...] września 2007 r. i faktura korygująca z dnia [...] września 2007 r. potwierdzają, że w momencie sprzedaży samochód wyposażono w sześć miejsc siedzących, a jego ładowność wynosiła 740 kg.
Sąd I instancji odwołał się do obowiązującej we wrześniu 2007 r. Nomenklatury Scalonej, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 30 października 2003 r. L 281, s. 1; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 14, s.
3) oraz do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.), jak i do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 28 lutego 2006 r. C 50, s.
1) i stwierdził, że klasyfikacja taryfowa samochodów jest uzależniona od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu, wynikającej z jego budowy i wyposażenia. Ta okoliczność wymagała jednoznacznego ustalenia na dzień powstania obowiązku podatkowego, co – w ocenie Sądu – organy uczyniły trafnie, klasyfikując pojazd jako zasadniczo osobowy.
Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd I instancji uznał świadectwo homologacji samochodu sprzedanego przez skarżącą, bowiem z utrwalonej judykatury sądów administracyjnych wynika, że dane zawarte w świadectwie homologacji, podobnie jak dane zamieszczone w dowodzie rejestracyjnym nie mają znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN, natomiast fakt, że organy inaczej oceniły świadectwo homologacji niż oczekiwała skarżąca Spółka nie oznacza, że oceny tej nie dokonano, albo że była błędna. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie zauważył, że kwestia wielkości powierzchni ładunkowej (bagażowej) sprzedanego samochodu nie miała znaczenia dla jego klasyfikacji do pozycji CN 8703.
Jak wskazał Sąd, w pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), a w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawniał organy do zaklasyfikowania samochodu do pozycji CN 8703 jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a z uwagi na to, do opodatkowania akcyzą jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.
Z wymienionych powodów WSA, stosując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę.
Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenia go i rozpoznania skargi poprzez jej uwzględnienie oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca kasacyjnie wskazała, że sprzedany przez nią samochód to nie van ani SUV, tylko typowy pojazd dostawczy, który naturalne występuje również w wersjach osobowych, ale wówczas jest to samochód typu BUS 9-miejscowy. Opisywany pojazd to samochód typowo ciężarowy i takie jest jego przeznaczenie. Przewóz osób jest jego dodatkową funkcją. Dodatkowo świadczy o tym fakt, że pasy bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń są pasami biodrowymi. Gdyby pojazd miał głównie służyć do przewozu osób to z natury rzeczy byłyby zamontowane pełne pasy. Ponadto skarżąca podkreśliła, że przestrzeń towarowa liczy kilka metrów sześciennych, co nie zostało ustalone w toku postępowania. Jej zdaniem nieprawdopodobne jest, aby samochód miał być zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, skoro posiada przepastną przestrzeń towarową.
Dyrektor Izby Celnej w B. P. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych postawionymi w niej zarzutami, a z urzędu pod uwagę bierze wyłącznie przesłanki nieważności postępowania enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a. Nieważność postępowania w tej sprawie nie wystąpiła.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna Spółki nie znajduje usprawiedliwionych podstaw prawnych i z tego powodu podlega oddaleniu.
W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca kasacyjnie argumentowała, że sprzedany przez nią, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, samochód marki O. V., jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów w rozumieniu pozycji CN 8704 i dlatego jego sprzedaż nie powinna zostać opodatkowana podatkiem akcyzowym. Zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu towarów potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, który został oceniony przez organy podatkowe z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.
W ocenie NSA tak postawiony zarzut kasacyjny jest niezasadny z uwagi na to, że został nieprecyzyjnie sformułowany. Strona skarżąca kasacyjnie nie określiła jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucone Sądowi I instancji naruszenie art. 191 o.p. Przepis art. 191 o.p. ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przypadku opodatkowania akcyzą sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju niezbędne jest ustalenie, czy jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (poz. CN 8703), czy do przewozu towarów (poz. CN 8704). W sytuacji zaklasyfikowania samochodu do poz. CN 8703 jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest, z mocy art. 80 ust. 1-2 u.p.a., opodatkowana podatkiem akcyzowym. Dokonywana przez organy klasyfikacja taryfowa samochodu jest konsekwencją ustaleń faktycznych.
Dlatego też, stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wnosząca skargę kasacyjną powinna jednoznacznie określić jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucone uchybienie. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 191 o.p., a zatem zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, powinien być powiązany z właściwymi przepisami prawa materialnego, których zastosowanie doprowadziło do wymierzenia stronie skarżącej podatku akcyzowego. Innymi słowy rolą wnoszącej skargę kasacyjną było wykazanie, że gdyby ocenę dowodów przeprowadzono z zachowaniem zasady z art. 191 o.p., to nie zaistniałyby podstawy faktyczne do wymierzenia skarżącej podatku. Tylko w ten sposób mógłby się wyrażać istotny wpływ naruszenia art. 191 o.p. na wynik sprawy. Zaaprobowanie przez Sąd I instancji uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów po stronie organów, otworzyłoby NSA drogę do uchylenia wadliwego wyroku w tym zakresie wyłącznie pod warunkiem prawidłowego postawienia zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Wobec powyższego uznać należy, że skoro skarga kasacyjna nie czyni zadość wszystkim wymogom przepisanym treścią art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem nie określa na czym polegał istotny wpływ naruszenia art. 191 o.p. na wynik sprawy, natomiast wada ta nie podlega uzupełnieniu przez NSA, co wynika z omówionego na wstępie art. 183 § 1 p.p.s.a., to skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.
Z wymienionych powodów oraz w oparciu o treść art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.