Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 1171/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 36/16 oddalił skargę D.R prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 6 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

D. R. (skarżąca) pismem z 19 marca 2015 r. złożyła wniosek do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z 28 października 2011 r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia 29 kwietnia 2011 r. i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy, określając stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w kwocie 20.330 zł. Jako podstawę wniosku skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej o.p.), podając jednocześnie, że przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów dotyczących akcyzy, poprzez nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, które zawierało nieprawdziwe dane.

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2015 r., organ wznowił postępowanie podatkowe, uznając przy tym, że wyrok na który powołała się strona w swoim wniosku dotyczy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12. Decyzją z 31 lipca 2015 r. organ odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zestawił treść osnowy wniosku skarżącej z jego uzasadnieniem i na tej podstawie uznał, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania wskazany przez stronę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy, który odnosi się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Po analizie akt sprawy organ stwierdził, że brak było podstaw do uchylenia opisanej powyżej decyzji ostatecznej w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis o niezgodności którego z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 14/12, nie stanowił podstawy prawnej decyzji.

Decyzją z dnia 6 listopada 2015 r., wydaną po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 31 lipca 2015 r., podzielając w pełni wyrażone w niej stanowisko i nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 31 lipca 2015 r. w całości oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 15 czerwca 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. WSA wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie decyzję ostateczną, której strona żądała uchylenia w wyniku wznowienia postępowania wydał Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie i to ten organ z mocy art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej był właściwy do oceny dopuszczalności wznowienia postępowania oraz przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania i ewentualnie do wznowienia sprawy. Decyzja Dyrektora IC z dnia 31 lipca 2015 r. odmawiająca uchylenia dotychczasowej decyzji po rozpatrzeniu wniosku strony o wznowienie postępowania jest decyzją wydaną w pierwszej instancji, od której z mocy art. 221 Ordynacji podatkowej odwołanie rozpatruje ten sam organ. Stosownie bowiem do treści art. 221 tej ustawy w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji lektura decyzji pierwszej instancji oraz decyzji wydanej w wyniku rozpoznania odwołania prowadzi do wniosku, że w wydaniu obu decyzji brał udział ten sam pracownik – M. K., podpis tej osoby widnieje pod decyzją z dnia 31 lipca 2015 r., ponadto podpis tej osoby widnieje pod decyzją z dnia 6 listopada 2015 r., czyli osoba ta brała udział w wydaniu rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji z dnia 31 lipca 2015 r. Obie decyzje są opatrzone podpisem Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier – [...]. Stosownie do treści art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pracownik izby celnej, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Możliwość zastosowania tego przepisu do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej budziła wątpliwości.

Jednak w uchwale siedmiu sędziów z dnia 18.02.2013 r. wydanej pod sygnaturą I GPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.", (opublikowana w CBOSA). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni powyższą tezę podzielił nie widząc potrzeby uruchamiania procedury z art. 269 § 1 p.p.s.a. Wskazane w uzasadnieniu powyższej uchwały argumenty zwłaszcza dotyczące gwarancji bezstronności i obiektywnego rozpatrzenia sprawy, przemawiają zdaniem Sądu, za koniecznością wyłączenia pracownika, który załatwiał sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał także na możliwość takiego doboru osób upoważnionych w imieniu jednoosobowych organów podatkowych w sprawach o jakich mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej, aby decyzje wydawali pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania. W tej sytuacji WSA stwierdził, że w sprawie nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie wiąże tej podstawy do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy, odmiennie niż przy podstawach z art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. a i c p.p.s.a. Stwierdzone uchybienie czyniło przedwczesnym odnoszenie się co do zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszeń wskazanych w niej przepisów ustawy Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w tym zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1. 1. prawa formalnego art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: poprzez naruszenie art. 145 § 1 lit. b) p.p.s.a. oraz art. 130 § 1 pkt 6 p.p.s.a. polegającego na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się także do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy nie był on osobą, która podejmowała jako organ pierwszej i drugiej instancji merytorycznych decyzji, a jedynie podpisał je jako kierownik wewnętrznej komórki Organu zajmującego się akcyzą (Naczelnik Wydziału Akcyzy i Gier) wyłącznie w celu zrealizowania obowiązku o charakterze administracyjnym ("urzędniczym"), wynikającego z § 47 ust. 1 pkt 7 załącznika nr 1 o nazwie "Instrukcja Kancelaryjna Izb Celnych i Urzędów Celnych", do zarządzenia nr 65 Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 roku w sprawie zarządzania dokumentacją w izbach celnych i urzędach celnych (Dz. Urz. Min Finansów z 2014 r. Nr 59). Zgodnie natomiast z prawidłową wykładnią art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis ten odnosi się wyłącznie do prawnie wiążącego rozstrzygnięcia sprawy, czyli do tzw. decyzyjnego stadium postępowania podatkowego. Powyższe miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, albowiem skutkiem niewłaściwej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacji podatkowej było niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.;
2. 2. naruszenie art. 145 § 1 lit. b) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonym wyrokiem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 06 listopada 2015 r., nr [...] ze względu na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotową decyzję wydano z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 tej ustawy - co stanowi następstwo niewyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji istoty i charakteru "parafowania" projektu decyzji przez Naczelnika komórki organizacyjnej Organu zajmującego się akcyzą (Wydziału Akcyzy i Gier).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Nadto, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, powinna wskazywać na jedną z form naruszenia tych norm (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz wyjaśniać na czym ono polega (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a dodatkowo, w sytuacji podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozważania w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy poprzedzić stwierdzeniem, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, bowiem analiza podanych w skardze naruszeń prawa materialnego może nastąpić dopiero po uznaniu, że stan faktyczny został w sprawie ustalony w sposób prawidłowy lub ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego skutecznie nie podważono. Podkreślenia wymaga również, że związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to nie tylko konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, ale także uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie NSA nietrafny jest podniesiony w tej skardze zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem organu naruszenie tego przepisu polega na tym, że Sąd pierwszej instancji wskazuje w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny sprawy w sposób "naruszający art. 145 § 1 lit. b) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonym wyrokiem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 06 listopada 2015 r., nr [...] ze względu na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotową decyzję wydano z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 tej ustawy - co stanowi następstwo niewyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji istoty i charakteru "parafowania" projektu decyzji przez Naczelnika komórki organizacyjnej Organu zajmującego się akcyzą (Wydziału Akcyzy i Gier)".

Zarzut zbudowany w taki sposób musi być uznany za nieskuteczny. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. określa warunki formalne uzasadnienia wyroku, wskazując z jakich elementów musi być ono zbudowane. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku spełnia warunki określone w ustawie, bo zawiera prawem nakazane elementy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podstawą do merytorycznego kwestionowania twierdzeń i ocen prezentowanych przez sąd. Jeżeli w tym zakresie uzasadnienie jest wadliwe, to strona może kwestionować wyrok poprzez wskazanie konkretnych naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a nie przez odwołanie się do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów analizowany zarzut należało uznać za nietrafny.

Odnosząc się do zarzutu art. 145 § 1 lit. b) p.p.s.a. oraz art. 130 § 1 pkt 6 p.p.s.a. polegającego na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się także do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy nie był on osobą, która podejmowała jako organ pierwszej i drugiej instancji merytorycznych decyzji, a jedynie podpisał je jako kierownik wewnętrznej komórki Organu zajmującego się akcyzą (Naczelnik Wydziału Akcyzy i Gier) wyłącznie w celu zrealizowania obowiązku o charakterze administracyjnym ("urzędniczym"), wynikającego z § 47 ust. 1 pkt 7 załącznika nr 1 o nazwie "Instrukcja Kancelaryjna Izb Celnych i Urzędów Celnych", do zarządzenia nr 65 Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 roku w sprawie zarządzania dokumentacją w izbach celnych i urzędach celnych (Dz. Urz. Min Finansów z 2014 r. Nr 59).

Zgodnie natomiast z prawidłową wykładnią art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis ten odnosi się wyłącznie do prawnie wiążącego rozstrzygnięcia sprawy, czyli do tzw. decyzyjnego stadium postępowania podatkowego. Powyższe miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, albowiem skutkiem niewłaściwej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacji podatkowej było niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten również jest pozbawiony podstaw prawnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.