Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 947/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 sierpnia 2021r., nr 1001-IOC.4401.6.2021.3.KT stwierdzające uchybienie przez S. spółki z ograniczoną z siedzibą w Ł. (dalej określanej jako Spółka) terminu do wniesienia odwołania i zasadził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Zaskarżają wyrok w całości zarzucił:
- 1) naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej określanej skrótem P.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 15 zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374, dalej określanej jako ustawa COVID-19) przez błędne przyjęcie, że przepisami prawa administracyjnego są również przepisy prawa podatkowego oraz brak wyjaśnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi motywów, którymi się kierował uznając, że zakresem pojęcia "przepisy prawa administracyjnego" objęte są również regulacje prawa podatkowego,
- 2) naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art, 174 pkt 2 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 15 zzzzzn2 ustawy C0VID-19, oraz z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywów, którymi się kierował uznając, że zakresem pojęcia "przepisy prawa administracyjnego" objęte są również regulacje prawa podatkowego, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu podatkowego prawo podatkowe stanowi autonomiczną gałąź prawa publicznego oraz finansów publicznych, co oznacza że art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID -19 nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego.
Wskazane uchybienia przepisom postępowania miały, w ocenie skarżącego kasacyjnie organu, istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a, bowiem gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił, że organy podatkowe nie były zobowiązane do zastosowania art. 15 zzzzzn2 ustawy C0VID-19 to skarga podatnika powinna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.
W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.
Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.
Jak wynika z art. 193 P.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 P.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.
Skarżący kasacyjnie organ skargę oparł wyłącznie na zarzutach z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony zasadniczo w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, publ: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia.
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zarzut naruszenia wskazanego przepisu, zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło lub doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. wyroki NSA z dnia: 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 275/20, 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt II GSK 2671/16,19 czerwca 2018 r. sygn. akt II GSK 2336/16, 4 października 2018 r. sygn. akt II GSK 2983/16, 18 października 2016 r. sygn. akt II OSK 702/15, 18 listopada 2016r., sygn. akt II GSK 702/15, 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl.). Okoliczność, że skarżący kasacyjnie kwestionuje prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wskazanych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Po drugie, oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a nie można pominąć normy art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13), Czyli "wpływu", o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. na wynik sprawy.
Wpływu rozumianego jako istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem. Związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy wykazana, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej, oprócz stwierdzenia, że niezastosowanie w sprawie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 wpłynie na wynik sprawy, takiego szerszego wywodu nie zawiera.
Zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy COVID-19 oraz zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
Trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167),w brzmieniu ustalonym ustawą nowelizująca z 22 czerwca 2016 r. do: postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a zatem i przepisy regulujące termin wniesienia odwołania – art. 220 O.p.
Z przepisu art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 wynika, że:
- 1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:
- 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,
- 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
- 3) przedawnienia,
- 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
- 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
- 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju
- - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.
- 2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.
- 3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.";
Stanowisko przedstawione przez organy podatkowe sprowadza się do stwierdzenia, że przytoczona regulacja nie dotyczy spraw podatkowych, nie ma zastosowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela podgląd wyrażony w wyroku NSA z 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 1370/21, że należy uwzględnić nadzwyczajną sytuację, jaka obowiązywała na terenie kraju, wywołaną koronawirusem, co wynika także z tytułu ustawy z dnia 9 grudnia 2022 r. w brzmieniu: "Ustawa (...) o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw", która wprowadziła przepisy art. 15zzzzzn2 do ustawy. Skoro ustawa zawiera regulacje szczególne i zmienia ustawę z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, to trudno zrozumieć stanowisko, dlaczego rozwiązanie zawarte w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie mogło by się odnosić spraw podatkowych, albo dlaczego ustawodawca nie objął tych spraw także rozwiązaniem szczególnym, skoro takimi objął inne rozwiązania korzystne dla podatników,
Skoro ustawodawca jednego z tych rozwiązań nie zastosował, to oznacza, że przepis art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju uchybień terminów, które wystąpiły w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" użyte w tym przepisie rozumieć należy jak najszerzej. Do takiego jego rozumienia skłania także kontekst użycia tego przepisu i wskazane w nim (punkty 1-6) sytuacje. Takie określenia, jak "ochrona prawna przed organem administracji publicznej", "czynności kształtujące prawa i obowiązki stron", "przedawnienie", "wygaśnięcie lub zmiana praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie", "terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla stron", "czynności powodujące obowiązek zgłoszenia do rejestru" są na tyle sformułowane ogólnie, że nie dotyczą tylko i wyłącznie regulacji zawartych w prawie administracyjnym.
Także określenie "organ administracji publicznej" (art. 15 zzzzzn2 ust.2 ustawy COVID-19) jest na tyle szerokie, że odnosi się także do organów podatkowych (K. Teszner, Administracja podatnika i kontrola podatnika w Polsce, Lex 2012, rozd. 1). Pojęcie "organy administracji publicznej" to wszystkie organy wykonujące administrację, tak przez państwo, jak i związki publicznoprawne (zob. też S. Cieślak, Praktyka organizowania administracji publicznej, Warszawa 2004, str. 13). Z administracji publicznej wyodrębnia się na przykład administrację celną, finansową, podatkową, gospodarczą, oświatową itp. (Z. Łuniewska, B. Jaworska-Dębska, K. Michałowska – Badziak, E. Olejniczak Szałowska, M. Stahl, Prawo administracyjne – pojęcia, instytucje, zasady w teorii i orzecznictwie, Warszawa 2004, str.17).
Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co jest nie do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu.
Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 i art. 236 § 2 pkt 1 O.p. prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu - a zatem i do prawa podatkowego".
W konsekwencji, skoro do postępowań odwoławczych, w świetle art. 44 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC) stosuje się regulacje krajowe, w tym, zgodnie z art. 73 Prawa celnego art. 220 O.p. to do postępowań celnych także zastosowanie winien mieć art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID 19. Dlatego zarzut z pkt 1 skargi kasacyjnej okazał się niezasadny.
Wobec powyższego skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalono.
Na podstawie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na Spółki od skarżącego kasacyjnie kwotę 240 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego