Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1327/12 oddalił skargę A. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne:
W dniach 27 stycznia - 4 marca 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D. [...], udokumentowaną protokołem z kontroli podatkowej z dnia 1 marca 2010 r. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2007 r. z tytułu obrotu i wykorzystania wyrobów ropopochodnych: paliw silnikowych, gazu i oleju opałowego.
Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe, następnie ustalono, że w kontrolowanym okresie w ramach prowadzonej działalności i udzielonej koncesji na obrót paliwami ciekłymi przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (decyzja z dnia [...] maja 1999 r.) przedsiębiorca prowadziło zakup i sprzedaż hurtową i detaliczną benzyny Pb95, benzyny Pb 98, oleju napędowego, oleju opałowego oraz gazu płynnego. Firma posiadała w kontrolowanym okresie również koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (decyzja z dnia [...] listopada 2006 r.) na wytwarzanie paliw ciekłych.
W piśmie z dnia 18 lutego 2010 r. A. M. poinformował, iż w okresie objętym kontrolą nie wytwarzał paliwa.
Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie 131.494 zł. Organ stwierdził, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. przedsiębiorca dokonał transakcji sprzedaży oleju opałowego bez oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na łączną ilość 1.467.160 litrów. W konsekwencji organ opodatkował sprzedaż oleju opałowego na cel niezgodny z jego przeznaczeniem w oparciu o podwyższoną stawkę akcyzy na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Wobec faktu, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. kontrolowany przedsiębiorca nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, organ podatkowy określił w decyzji wysokość zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2007 roku.
A. M. wniósł odwołanie od powyższej decyzji.
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że przy sprzedaży oleju opałowego o fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądza oświadczenie, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 lub 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825; dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek akcyzy). Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co uniemożliwia skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
A. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w odwołaniu.
Wyrokiem z 1 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 560/11 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji wskazał, że w sprawie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne organów, które przyjęły, że spółki "L. i C. [...] w rzeczywistości nie istniały. Reasumując Sąd uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, dopuściły się natomiast naruszeń procesowych w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących transakcji firmy A. M. z w/w spółkami.
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia [...] października 2012 r. uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, czerwiec, sierpień 2007 r., uchylił w/w decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień, listopad 2007 r. i utrzymał decyzję w mocy w części określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2007 roku.
W rozstrzygnięciu decyzji pominięto jednak kwestię określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2007 r. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wydał decyzje uzupełniającą i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2010 r. w części określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007.
W uzasadnieniu zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2007 organ przyjął niedobór ustalony w trakcie kontroli podatkowej w ilości 65 747 litrów, jako różnice pomiędzy stanami wynikającymi z ewidencji, a stanami stwierdzonymi podczas przeprowadzonej inwentaryzacji. Organ I instancji podał, że na wskazaną ilość oleju opałowego brak jest faktur i oświadczeń nabywców, co w konsekwencji potraktować należy jako sprzedaż oleju opałowego bez wymaganych prawem oświadczeń.
A. M. niezgadzając się z powyższą decyzją, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.
Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. – o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004, Nr 29, poz.257 ze zm., dalej: u.p.a.) wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Z kolei za sprzedaż wyrobów na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, ale tylko do wysokości ustalonej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w drodze decyzji. Decyzja taka wydawana jest na wniosek zainteresowanego podmiotu lub z urzędu i w oparciu o dane zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U Nr 63, poz. 585 ze zm.).
Analizując obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego przepisy Sąd I instancji wskazał, że § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r.- w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 2004, Nr 63, poz. 585) przewiduje wyjątek od generalnej zasady opodatkowania akcyzą ubytków. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Strona jednakże takich okoliczności nie zgłaszała ani w toku postępowania kontrolnego ani postępowania administracyjnego.
WSA nie podzielił stanowiska skarżącego w kwestii wpływu na wynik rozstrzygnięcia decyzji dot. określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Otóż w przypadku VAT podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W podatku tym wyliczeniu podlegają obrót, w konsekwencji także ubytki zaistniałe w obrocie. Organ miał więc obowiązek wyliczenia tych ubytków i szczegółowego ich opisania w motywach decyzji. Tymczasem istota postępowania w sprawie podatku akcyzowego polega na badaniu zachowania wymogów sprzedaży wynikających z § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, natomiast kwestia wyliczenia wielkości ubytków na potrzeby postępowania akcyzowego objęta jest innym postępowaniem.
Dalej Sąd I instancji wskazał, że z protokołu kontroli jednoznacznie wynikało, iż w jej trakcie skarżący nie kwestionował ilości niedoborów, wyliczonych na podstawie inwentaryzacji. Skarżący nie tylko nie kwestionował wynikającej z bilansu ilości 65 747 litrów, ale nawet wyjaśniał przyczyny powstania niedoborów w takiej ilości. W żaden też sposób skarżący nie kwestionował dokonanego przez organy kontroli przychodu i rozchodu w litrach. Także w toku postępowania administracyjnego nie kwestionował ilości powstałych niedoborów.
Konkludując Sąd I instancji wskazał, że WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Po 560/11 uchylając decyzje organu II instancji podzielił częściowo zarzuty skargi, zaznaczając, iż wątpliwości dotyczą tylko i wyłącznie ustalenia organu odnośnie autentyczności i wiarygodności transakcji sprzedaży paliw dla firm L. i S.. Sąd podzielił dokonaną przez organy wykładnię art. 65 ust.1 a ustawy – O podatku akcyzowym, a dotyczyła ona zastosowania stawki sankcyjnej wobec powstałych niedoborów. Tożsame stanowisko zajął organ w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r.
A. M. złożył skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skargę kasacyjną zarzucono naruszenie:
- I. prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 5 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji uznały, że ubytki naturalne wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza w należnej wysokości została zadeklarowana i zapłacona podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z § 5 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji uznały, że ubytki naturalne nie stanowią przesłanki wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym;
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z § 23 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji uznały, że przepis ten stanowiłby dla skarżącego podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania;
- 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji naruszyły zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym;
- II. naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2:
- 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przyczyn, z powodu których Sąd pominął kwestię prawnie dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację wniesionych zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm.,.dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.
W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu przyczyn z powodu których zostały pominięte kwestie prawnie dopuszczalnych ubytków. Podkreślić więc należy, że powołując się na naruszenie przepisów postępowania, w ramach określonej wyżej podstawy kasacyjnej, kasator winien wykazać, że naruszenie tych przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
Przypomnieć bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Oznacza to, że niezależnie od wskazania istoty zarzutu, autor skargi kasacyjnej winien przeprowadzić argumentację, w której wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz wykaże, że wpływ ten mógł być istotny dla zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z powyższym należy podkreślić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto uzasadnienie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała NSA z 15.02. 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39, wyrok NSA z 20.08. 2009 r., II FSK 568/08, niepublikowany). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Tak więc sam fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem nie może oznaczać, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie prawa.
Ocenę zasadności podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego poprzedzić należy uwagą, iż ocena ta może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy.
W zakresie odnoszącym się do naruszenia prawa materialnego na wstępie przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany.
Jednocześnie odwołując się do tego co zostało wcześniej wskazane należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.
Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona przez profesjonalnego pełnomocnika nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. W zakresie odnoszącym się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje czy zarzut ten dotyczy błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania przepisów prawa powołanych w petitum skargi kasacyjnej. W zakresie precyzyjnego konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej Sąd nie jest władny zastępować kasatora i nie może modyfikować zgłoszonych zarzutów ani nie może domyślać się ich treści. Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 roku sygnatura akt I OPS 10/09, zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jest jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez WSA, nakłada na NSA obowiązek odniesienia się do tak przedstawionych zarzutów skargi kasacyjnej.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a opisane w punkcie 1,2 i 5 petitum skargi kasacyjnej nie odnoszą się do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ale do stanu faktycznego, który strona skarżąca kasacyjnej uznaje za prawidłowy. Przypomnieć więc należy, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż wyrokiem z dnia 1 lutego 2012 roku wydanym w sprawie sygnatura akt III SA/Po 560/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2011 roku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2010 roku, która to decyzja określała zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku. Oznacza to, że po wyroku WSA w Poznaniu pozostała w obrocie prawnym decyzja organu I instancji i należało rozpoznać odwołanie od tej decyzji.
Z powołanego wyżej wyroku WSA w Poznaniu wynika, że sąd administracyjny zaakceptował przyjętą przez organ podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz przedstawioną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów prawa materialnego. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że wskazane przez organ jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego, których zastosowanie i wykładnia były poddane ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, odnoszą się do stanu faktycznego, w którym dokonano czynności objętej obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego a podmiot dokonujący tej czynności nie legitymuje się stosownymi oświadczeniami o przeznaczeniu sprzedanego oleju grzewczego na cele zgodne z jego przeznaczeniem tj. na cele grzewcze. W tzw. wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu zobowiązano organ do ponownej oceny prawidłowości formalnej i materialnej oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, złożonych przez nabywców tego oleju. Powyższe oznacza, że ocena prawna odnosiła się także do stwierdzonego niedoboru oleju opałowego w miesiącu grudniu 2007 roku.
Podkreślić więc należy, że trafnie Sąd I instancji odwołał się do treści art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
W tym miejscu podkreślić należy, że wymienienie w art. 4 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna (art. 4 ust.3), wyraźnie wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy.
Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 4 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości. Mając przy tym na uwadze to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę bądź posiadacza jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Uwzględniając treść art. 4 ust.1 pkt 3 i ust.3 oraz art. 11 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym przyjąć należy, że dla wskazania podatnika podatku akcyzowego wystarczające jest ustalenie, że określony podmiot jest nabywcą lub posiadaczem wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
Jednocześnie wskazać należy, że organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalania jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. Pamiętać przy tym należy, że kasator jest podmiotem prowadzącym obrót olejem do celów opałowych, który jest z mocy prawa zobowiązany do wykazania poprzez określoną dokumentację, iż olej będący przedmiotem obrotu został przeznaczony na cele grzewcze, a tym samym, że podmiot gospodarujący takim wyrobem akcyzowym jest uprawniony do opłacenia podatku akcyzowego przy zastosowaniu preferencyjnej stawki tego podatku. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie brak jest dowodów wskazujących na zapłacenie podatku akcyzowego od oleju opałowego za miesiąc grudzień 2007 roku.
Ponadto stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Jednocześnie w myśl ust. 2 powołanego przepisu, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Z kolei stosownie do ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6.
W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot.
Z kolei art. 18 ust. 1 tej ustawy, nakłada na podatników obowiązek składania w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w art. 19 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca uregulował okresy i terminy płatności podatku akcyzowego.
Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe podczas wykonywania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Wynikający z ustawy obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy powoduje zawiązanie się stosunku prawnego obowiązku podatkowego w związku z wykonywaniem przez podatnika czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Ustawodawca w art. 5 ust. 2 tej ustawy dopuścił możliwość zwolnienia ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do wysokości określonej w decyzji przez organ celny. Zatem stosunek prawny powstający z mocy samoobliczenia podatku - wyrażający swoje istnienie w treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - ulega zmianie na skutek wydania decyzji, o której mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Taka decyzja nie może być uznana za decyzję deklaratoryjną, gdyż zmienia istniejący stosunek prawny.
Z wyżej wymienionych powodów za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej określone w punkcie 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.