Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 grudnia 2005 r., sygn. akt I GSK 1177/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt SA/Sz 1620/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 9 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego - oddalił skargę.

Orzeczenie swoje Sąd pierwszej instancji oparł na następujących okolicznościach faktycznych ustalonych w postępowaniu administracyjnym przez organy celne.

Decyzją ostateczną z dnia 9 lipca 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołań PPH "[...]" s.c. A. M. i W. K. w C. [...] oraz "[...]" Spółki z o.o. w G., orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 4 października 2002 r. nr [...], którą stwierdzono usunięcie spod dozoru celnego, objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń towaru w postaci:

1. 1) mrożonego sandacza całego o wadze 19.875 kg, importowanego z Ukrainy, zgłoszonego według dokumentu SAD nr [...] z dnia 23 czerwca 1999 r., i określono kwotę długu celnego w wysokości 6.220,20 zł, powstałego w dniu 12 stycznia 2001 r.;
2. 2) mrożonego sandacza całego z głową o wadze 13.860 kg, importowanego z Ukrainy, zgłoszonego według dokumentu SAD nr [...] z dnia 23 czerwca 1999 r., i określono kwotę długu celnego w wysokości 5.471,70 zł, powstałego w dniu 12 stycznia 2001 r.;
3. 3) mrożonego sandacza całego z głową o wadze 1.368 kg, importowanego z Ukrainy, zgłoszonego według dokumentu SAD nr [...] z dnia 20 września 1999 r. oraz powstałych w toku przetwarzania odpadów rybnych w ilości 8.927 kg, i określono kwotę długu celnego w wysokości 690,40 zł, powstałego w dniu 12 stycznia 2001 r.;
4. 4) mrożonego sandacza całego z głową o wadze 7.924 kg, importowanego z Ukrainy, zgłoszonego według dokumentu SAD nr [...] z dnia 4 października 1999 r. oraz powstałych w toku przetwarzania odpadów rybnych w ilości 7.924 kg, i określono kwotę długu celnego w wysokości 3.062,20 zł, powstałego w dniu 12 stycznia 2001 r.;
5. 5) mrożonego sandacza całego z głową, importowanego z Rosji, zgłoszonego według dokumentu SAD nr [...] z dnia 2 maja 2000 r., i określono kwotę długu celnego w wysokości 6.382,50 zł, powstałego w dniu 12 stycznia 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji ostatecznej podano, że decyzją nr [...] z dnia 4 listopada 1998 r. udzielono PHU Spółce z o.o. "[...] " z siedzibą w G. pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, polegającego na przetwarzaniu importowanego mrożonego sandacza. Proces uszlachetniania czynnego miał się odbywać w m. C. [...], 78-443 K., gdzie zgodnie ze złożonym wnioskiem bezpośrednio uszlachetniania miało dokonywać Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe [...] s.c. – A. M., W. K..

Działająca z upoważnienia PH-U "[...]" Spółki z o.o. w G. - Agencja Celna [...] ze S. zgłosiła do procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń mrożonego sandacza całego z głową według dokumentów SAD nr nr: [...] we wskazanych wyżej ilościach.

Zgłoszenia celne zostały przyjęte i organ celny obejmując towar wnioskowaną procedurą celną, wyznaczył termin powrotnego wywozu produktów kompensacyjnych na dzień 20 grudnia 1999 r.

Kolejną decyzją nr PU [...] z dnia 13 sierpnia 1999 r. wyżej wymienionej Spółce z o.o. "[...]" udzielono pozwolenia o treści jak w poprzednim pozwoleniu.

Dokonane, w sposób jak wyżej wskazano przez Agencję Celną [...] ze S., zgłoszenia celne nr [...] z dnia 20 września 1999 r., nr [...] z dnia 14 października 1999 r. i nr E06 [...] zostały przyjęte a zgłoszony towar w postaci mrożonego sandacza całego z głową objęto procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i wyznaczono termin powrotnego wywozu odpowiednio na dzień: 16 marca 2000 r., 13 kwietnia 2000 r. i 27 października 2000 r.

Postanowieniami z dnia 23 stycznia 2001 r. i z dnia 22 lutego 2002 r., Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uregulowania statusu celnego towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, importowanego przez Sp. z o.o. "[...]", w związku z wynikami przeprowadzonej w dniu 12 stycznia 2001 r. kontroli stanów magazynowych w siedzibie "[...]" s.c. w C. [...], w toku której stwierdzono brak takich towarów w magazynie.

Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie postanowił o rozszerzeniu, wszczętego w tej sprawie postępowania celnego.

Kolejnymi postanowieniami z dnia 2 października 2001 r. organ celny pierwszej instancji odmówił m.in. przeprowadzenia dowodu z wyciągów bankowych z konta dewizowego PPH "[...]" s.c. w C. [...] - W. K. i A. M., pouczając strony, że na to postanowienie nie służy zażalenie i że może być ono zaskarżone w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazano, że odwołania od decyzji organu celnego pierwszej instancji wnieśli obaj dłużnicy tj. PPH "[...]" s.c. oraz "[...] " Spółka z o.o.

PPH "[...]" s.c. w swoim odwołaniu podniosła, że nie może brać odpowiedzialności za usunięcie towaru spod dozoru celnego, bowiem jego właścicielem i dysponentem była Spółka z o.o. "[...]", i jednocześnie przedstawiła sposób rozdysponowania przez [...] towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi

W odwołaniu Sp. z o.o. "[...]" zarzuciła natomiast zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 120-121 0rdynacji podatkowej w związku z art. 3 § 1 pkt 2 i 3, art. 211, art. 221 i art. 242 § 3 Kodeksu celnego podnosząc, że decyzja wymierzająca dług celny nie musi być kierowana do wszystkich osób wymienionych w art. 211 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ odpowiedzialność z art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego ma charakter gwarancyjny i ma zapobiegać sytuacjom, gdy ryzyko utraty towaru, za który nie uiszczono należności celnych musiałoby ponosić państwo. 0soba wskazana w tym ostatnim przepisie ponosi odpowiedzialność jedynie, gdy nie ma pozostałych osób wymienionych a wrt. 211 § 3 pkt 1 – 3 Kodeksu celnego.

0rgan odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołań, podzielił stanowisko orgnu celnego pierwszej instancji i odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów podniesionych przez Sp. z o.o. "[...]" stwierdził, że kwestia solidarnej odpowiedzialności dłużników za dług celny powstały z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 211 Kodeksu celnego) została uregulowana w art. 221 tej ustawy. 0sobą zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń jest podmiot, który uzyskał pozwolenie na korzystanie z tej procedury (art. 90 § 1 Kodeksu celnego), a w tej sprawie pozwolenia takie udzielono, Spółce z o.o. " B." na jej wniosek. Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego było więc obciążenie Spółki solidarną odpowiedzialnością z tytułu długu celnego (art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego).

0dnośnie zarzutów PPH "[...]" s.c. organ odwoławczy stwierdził, że w jej przypadku podstawa odpowiedzialności za powstały dług celny wynika z art. 211 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że dłużnikiem jest osoba, która uczestniczyła w usunięciu towaru i która wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego. 0rgan odwoławczy wyjaśnił nadto, że przez "należytą staranność" należy rozumieć staranność "ogólnie wymaganą" w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę, od której oczekuje się profesjonalizmu w działaniu, opartego o rzetelną wiedzę na temat zasad jej wykonywania. PPH "[...]" s.c. nie dochowała należytej staranności przewidzianej cyt. wyżej przepisem.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, że zeznania właścicieli PPH "[...]" i jej pracowników, a nadto przedstawicieli Sp. z o.o. "[...]", jak i składane przez obie strony dokumenty, nie pozwalały na wyciągnięcie spójnych wniosków co do zasad i faktycznego gospodarowania towarami oraz produktami kompensacyjnymi.

Niezgodności w oświadczeniach odwołujących się stron a także nieprzedstawienie przez PPH "[...]" dokumentacji przychodowej i rozchodowej towarów z jej magazynu, spowodowały, że funkcjonariusze celni przeprowadzili w dniach 18-20 i 25-27 lipca 2001 r. czynności kontrolne w siedzibie tej Firmy. 0cena wyników tej kontroli doprowadziła do stwierdzenia, że PPH "[...]" w okresie kontrolowanym zajmowała się przerobem ryb w ramach pozwoleń na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń oraz dokonywała zakupu i sprzedaży ryb w kraju i zagranicą. Ustalono także na podstawie faktur za usługę przerobu, że w kontrolowanym okresie od czerwca do grudnia 1999 r. miał miejsce przerób sandacza mrożonego w ilości 149.645 kg i w okresie od stycznia do sierpnia 2000 r. w ilości 63.385 kg, dostarczonego przez Sp. z o.o. "[...]". Skoro "[...]" s.c. nie zaprzecza w odwołaniu, że towar w ilości 64.140 kg sandacza znajdował się w jej magazynach, a jedynie twierdzi, że nie może brać odpowiedzialności za usunięcie towaru spod dozoru celnego gdyż właścicielem i dysponentem towaru pozostawała Sp. z o.o. "[...]", podając jednocześnie sposób rozdysponowania tym towarem przez jego właściciela, to zdaniem organu odwoławczego "[...]" odpowiada za dług celny, jako osoba, która wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o usunięciu towaru spod dozoru celnego.

Ze względu na stwierdzony brak dokumentów magazynowych, które w sposób dostateczny mogłyby potwierdzać obrót towarem przez "[...]", zdaniem organu, nie można mówić o przestrzeganiu przez nią zasad stosowania procedury uszlachetniania czynnego.

W.K. na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego 0środek Zamiejscowy w Szczecinie.

0ddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał ją za nieuzasadnioną podnosząc, że nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Kodeks celny w art. 121 dopuszcza możliwość objęcia towarów procedurą celną uszlachetniania czynnego, a więc takim sposobem postępowania, które pozwala na poddanie na polskim obszarze celnym jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych, bez obciążania tych towarów cłem lub stosowania wobec nich środków polityki handlowej (procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń) albo poddania tym procesom towarów dopuszczonych do obrotu ze zwrotem lub umorzeniem cła należnego do zapłacenia za takie towary, jeżeli zostaną one wywiezione poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych (procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych). Procesy uszlachetniania obejmują m.in. przetwarzanie towarów, zaś produktami kompensacyjnymi (przeznaczonymi do powrotnego wywozu poza polski obszar celny) są w tej procedurze wszelkie produkty powstałe w wyniku procesów uszlachetniania, także resztki i odpady.

W myśl art. 123 Kodeksu celnego, pozwolenie na uszlachetnianie czynne może być wydane na wniosek osoby, która dokonuje procesu uszlachetniania (sama np. przetwarza towary) lub na wniosek osoby, która proces ten jedynie organizuje. Udzielając pozwolenia organ celny wyznacza termin, w którym produkty kompensacyjne (powstałe np. w wyniku przetworzenia towarów) powinny zostać wywiezione lub powrotnie wywiezione, bądź otrzymać inne przeznaczenie celne, przy czym termin ten wyznaczany jest przy uwzględnieniu czasu niezbędnego na przeprowadzenie czynności związanych z uszlachetnianiem i zbytem produktów kompensacyjnych. Termin biegnie od dnia, w którym towary niekrajowe zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego (art.125 Kodeksu celnego). Procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń charakteryzuje się tym, iż towary poddane tej procedurze nie są obciążone cłem. 0znacza to, że ich wprowadzenie na polski obszar celny nie jest związane z powstaniem długu celnego, a więc z powstaniem z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych.

Dług celny, stosownie do art. 211 § 1 Kodeksu celnego, powstaje w przywozie dopiero w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, a momentem jego powstania jest chwila usunięcia towaru (§ 2). Dłużnikami zaś są osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego lub osoby które uczestniczyły w usunięciu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły dowiedzieć się, że towar został usunięty spod tego dozoru; osoby, które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego; a także osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty (§ 3).

W wypadku określonym w art. 211 § 3 cyt. ustawy, gdy do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, to są oni solidarnie zobowiązani do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego (art. 221 kodeksu celnego).

W ocenie Sądu okolicznością faktyczną, niesporną jest, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe [...]" s.c. z siedzibą w C., której wspólnikiem był skarżący W. K., w pozwoleniach na uszlachetnianie czynne w systemie zawieszeń, wydanych dla "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w G., wskazane zostało jako bezpośredni wykonawca procesu uszlachetniania (przetwarzania). Przedsiębiorstwo to także wskazane zostało, jako odbiorca towaru w zgłoszeniach celnych i dokumentach załączonych do tych zgłoszeń.

Występujący w tej sprawie spór o odpowiedzialność PPH "[...]", za dług celny powstały w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego omawianą procedurą, sprowadza się w istocie do sporu o prawidłowość ustalenia uczestnictwa tejże Firmy w usunięciu towaru spod dozoru. Sąd podzielił trafność stanowiska organu odwoławczego, że u podstaw ustalenia odpowiedzialności Firmy "[...]" za dług celny, w wyniku niewątpliwego usunięcia towaru spod dozoru celnego, legła ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazujących na tę Firmę, jako odbiorcę towaru i na podmiot dokonujący procesu uszlachetniania.. Zdaniem Sądu dokonanej przez organ celny ocenie nie można zarzucić naruszenia art. 191 0rdynacji podatkowej, który określa zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie uchybia ona bowiem ani wskazaniom wiedzy, ani życiowemu doświadczeniu, jest oceną w pełni uprawnioną w szczególności w sytuacji, gdy zajmując się profesjonalnie, na zlecenie innego podmiotu, przetwarzaniem ryb w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, Firma "[...]" nie dochowała nieodzownej staranności w dokumentowaniu podejmowanych przez siebie czynności z tym związanych.

Sąd nie uznał trafności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania administracyjnego, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, w stopniu wystarczającym dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, fakty które organ celny uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom, w szczególności naprowadzanym przez skarżącego, odmówił wiarygodności. Za niezasadny uznał Sąd zarzut skargi niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w wyniku zaniechania przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, zwłaszcza w zakresie wyciągów bankowych, dokumentacji dotyczącej sprzedaży ryb, zakupu towarów, płatności za te czynności oraz dokumentacji dotyczącej odpadów z ryb).

W ocenie Sądu przeprowadzenie tych czynności nie mogło przyczynić się do ustalenia tezy, że usunięcie spod dozoru przedmiotowego towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego odbyło się bez świadomego uczestnictwa Firmy "[...]".

Następcy prawni zmarłego W. K. złożyli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wnosili o zmianę wyroku Sądu pierwszej instancji i zmianę decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 9 lipca 2003 r. przez stwierdzenie braku długu celnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

1. 1. art. 211 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez stwierdzenie, że strona ponosi odpowiedzialność za dług celny, gdy w rzeczywistości brak przesłanek do uznania odpowiedzialności skarżącego,
2. 2. art. 244 pkt 1 Kodeksu celnego oraz art. 258 § 1 pkt 1 0rdynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez brak stwierdzenia wygaśnięcia długu celnego i bezprzedmiotowości postępowania wobec uregulowania przedmiotowego długu celnego przez Z.U.iR. "[...]",
3. 3. art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zbyt dowolną ocenę dowodów i nieuwzględnienie podczas orzekania całokształtu zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie zapłacenia przedmiotowego długu celnego przez Z.U.iR. "[...]" oraz przez uznanie, iż dokonana przez organy celne ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasady z art. 191 0rdynacji podatkowej, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy temu.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie lub z ostrożności procesowej o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 174 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwanej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze względu na przyjęty model orzekania przez NSA ustawodawca stawia wysokie wymagania skardze kasacyjnej, która powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych (powołanie konkretnych przepisów prawa, którym – według strony skarżącej – uchybił sąd), uzasadnienie tych podstaw, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 p.p.s.a.). W razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazać dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie bowiem do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (§ 2). 0znacza to, że w zakresie kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną, a kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego przez wojewódzki sąd administracyjny.

Ustawodawca, mając na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania zarzutów skargi, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie, sporządzona przez radcę prawnego, nie odpowiada w pełni wymaganiom określonym w art. 176 p.p.s.a., przede wszystkim w zakresie, w jakim dotyczy sformułowania podstaw skargi kasacyjnej przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Nie wskazano bowiem w niej jasno i wyraźnie naruszonych przepisów prawa procesowego, jak i sposobu tego naruszenia. Dopiero na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej można ustalić treść zarzutu naruszenia prawa procesowego.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów procesowych skarżąca zarzuca sanowanie przez Sąd pierwszej instancji uchybień proceduralnych (art. 120, art. 180 i art. 187 0rdynacji podatkowej), jakich w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy dopuściły się organy celne w postępowaniu administracyjnym.

W tej sprawie skarżąca wskazała na istotę naruszenia prawa przez Sąd orzekający kasacyjnie. Sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Naruszenie prawa przez sąd administracyjny sprowadza się zatem do tolerowania (sanowania) naruszeń prawa przez organy administracji publicznej. Można zatem przyjąć, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego ma dostatecznie określone granice, jako że wymieniono przepisy prawne, których naruszenie Sąd pierwszej instancji sanował.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia przepisów procesowych, sprowadzających się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, co, zdaniem kasacji, miało istotny wpływ na obciążenie strony skarżącej odpowiedzialnością z art. 211 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego.

Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może bowiem być rozważana dopiero wówczas, gdy kasacji nie oparto na drugiej podstawie lub dopiero wtedy, gdy okazała się ona nieusprawiedliwiona (art. 184 i art. 188 p.p.s.a.).

Zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w kasacji skarżąca wiąże z naruszeniem przez Sąd zasady swobodnej oceny dowodów wobec podzielenia stanowiska organów celnych mimo uchybień, których dopuściły się w prowadzonym postępowaniu celnym, a które polegały na gromadzeniu materiału w sposób niezgodny z art. 187 0rdynacji podatkowej, co uzasadniało także zarzut naruszenia zasady praworządności z art. 120 tej ustawy. 0rgany celne nie przeprowadziły także dokładnej analizy przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów, a mianowicie dokumentu SAD wywozowego potwierdzającego wywóz za granicę przedmiotowego towaru przez "[...]" Sp. z o.o.; dokumentu z zeznań świadka R. K., który odbierał towar na rzecz Sp. z o.o. "[...]", a ponadto dokumentów bankowych; dowodów dotyczących sprzedaży, zakupu towaru i odpadów z ryb oraz dowodów płatności za te czynności, co uzasadniało stwierdzenie, że uchybiły art. 180 i art. 191 0rdynacji podatkowej. Według skarżącej powyższe uchybienia organów, wbrew stanowisku Sądu, stwarzają przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy uznać trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, że spór dotyczący odpowiedzialności PPH "[...]" s.c. za dług celny towaru objętego omawianą procedurą celną, sprowadza się w istocie do sporu o prawidłowość ustalenia uczestnictwa tejże Firmy w usunięciu towaru spod dozoru celnego. W tym zakresie organy celne, a następnie Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, orzekały na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a przedmiotem dokonanej oceny, w ramach swobodnej oceny dowodów, były zarówno dowody zgromadzone przez organy celne, jak i przedłożone przez stronę skarżącą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, bowiem strona skarżąca, uczestnicząc w procesie uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, jest solidarnie odpowiedzialna za powstały dług celny powstały na skutek usunięcia spod dozoru celnego towaru zgłoszonego do takiej procedury.

W uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA w Szczecinie powołał się w tym zakresie na szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. 0dnosząc się do zarzutów skargi Sąd nie uznał zasadności zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego wobec zaniechania przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą i podniósł, że przeprowadzenie dowodów z wyciągów bankowych, dokumentacji dotyczącej zakupu i sprzedaży ryb, płatności za te czynności oraz dotyczącej odpadów z ryb, nie mogło przyczynić się do ustalenia, że usunięcie spod dozoru celnego towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego odbyło się bez świadomego uczestnictwa Firmy "[...]". Zarzut kasacji w tej mierze nie jest więc zasadny.

Chybiony jest nadto zarzut skargi kasacyjnej o nieustosunkowaniu się przez Sąd do przedłożonego przez nią dokumentu SAD wywozowego.

W aktach sprawy znajduje się kserokopia dokumentu SAD z dnia 15 maja 1999 r., o nieczytelnym częściowo numerze, z którego wynika wywiezienie do odbiorcy w Niemczech mrożonych filetów z sandacza o wadze 8.695 kg przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" Sp. z o.o. w G. Skarżąca w skardze kasacyjnej wiąże ten zarzut natomiast z bliżej niesprecyzowanym dokumentem wywozowym dotyczącym wywozu "przedmiotowego towaru przez "[...]" Sp. z o.o. Stwierdzić należy, że takiego dowodu w aktach brak, a poza tym ta ostatnia Sp. z o.o. nie była podmiotem decyzji organów celnych, ani orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Nie jest także trafny zarzut dotyczący nieutosunkowania się przez organy celne ani przez Sąd do dowodu z zeznań świadka R.K., złożonych w sprawie karnej o sygn. akt [...] w Sądzie Rejonowym w B. Skarżąca uzasadniając ten zarzut wywiodła jedynie, że podpis tego świadka widnieje na jednym z przedłożonych dokumentów "magazyn wyda". Stwierdzić zatem należy, że nie wykazała, iż nieustosunkowanie się Sądu do powyższego zarzutu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.)

Powyższe rozważania czynią niezasadnymi pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentów bankowych dołączonych w kopiach do skargi. Skarżąca nie wykazała, iż dokumenty te mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego sandacza mrożonego objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i że w konsekwencji miałyby istotny wpływ na kwestię odpowiedzialności strony z tytułu długu celnego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został utrwalony pogląd, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, odpowiadające poczynionym ustaleniom (por. wyrok NSA-0Z we Wrocławiu z dnia 14 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Wr 765/83, ONSA 1984, nr 1, poz. 14).

Wobec uznania, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego musiał uwzględnić ustalony stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego. Skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu podnosi, że do uznania odpowiedzialności z art. 211 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego wymagane jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek, tj. uczestniczenie osoby w usunięciu towaru spod dozoru celnego oraz wiedza, że przy zachowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że towar został usunięty spod dozoru celnego. W jej sprawie nie występuje przesłanka uczestniczenia w usunięciu towaru, warunkująca odpowiedzialność określoną w powołanym przepisie. Zdaniem skarżącej jeżeli towar w części został rozdysponowany zgodnie z wolą Sp. z o.o. "[...]", w części zaś przerobiony przez skarżącą, to nie jest ona zobowiązana do tej odpowiedzialności.

Stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe ustalenie organu celnego, iż w świetle zgromadzonych dowodów, szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji i potwierdzających dotarcie importowanego towaru do PPH "[...]" s.c. w C., jej udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego jest uzasadniony. Skarąca sama nie zaprzecza, że towar znajdował się w jej magazynie i był przez nią przetwarzany, a jedynie twierdzi, że nie może ponosić odpowiedzialności z tytułu jego usunięcia spod dozoru celnego ze wskazanych przyczyn w kasacji. 0znacza to, że zostały spełnione łącznie obie przesłanki z art. 211 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego dla stwierdzenia odpowiedzialności skarżącej z tytułu długu celnego.

Nie znajduje również uzasadnienia prawnego zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez Sąd art. 244 pkt 1 Kodeksu celnego oraz art. 258 § 1 pkt 1 0rdynacji podatkowej z powodu nieuwzględnienia faktu wygaśnięcia długu celnego. Przepis art. 244 pkt 1 Kodeksu celnego stanowi, że dług celny wygasa przez uiszczenie należności. Z kolei art. 258 § 1 pkt 1 0rdynacji podatkowej, który ma zastosowanie w postępowaniu celnym zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego, postanawia, że organ podatkowy (celny), który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Wygaśnięcie to organ stwierdza w drodze decyzji (art. 258 § 2 0rdynacji podatkowej).

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie dotyczyła natomiast wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt SA/Sz 1619/03, mocą którego oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 9 lipca 2003 r. w przedmiocie długu celnego, a nie jego wygaśnięcia.

Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 183 § 1 i art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.