Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 652/14 oddalił skargę A. Spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1,3 i 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11, dalej: u.p.a.), określił A. Spółka jawna w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2012 r. w kwocie 39.430,00 zł z terminem płatności do 25 czerwca 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu 28 maja 2012 r. podczas kontroli wykonywanej przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w B. spółka posiadała w sprzedaży na stacji paliw w S. olej napędowy w ilości 21641 litrów niespełniający wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, ze względu na zawyżoną temperaturę oddestylowania 95 % (V/V) - stwierdzono > 400°C przy normie 360°C i tolerancji badania ≤ 360+5,6°C.
Zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w B. nr [...], wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 151/14) uchylającego wcześniejsze rozstrzygnięcie tego organu z dnia 3 marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż z dokumentów posiadanych przez spółkę oraz oświadczeń jej właścicieli wynikało, że w dniu 28 maja 2012 r. w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych znajdował się olej napędowy we wskazanej wyżej ilości, pochodzący z dwóch dostaw (26 maja 2012 r. - 19010 litrów i 28 maja 2012 r. 16000 litrów) od jednego dostawcy - B. w S. W przypadku obu dostaw, do faktur zakupu dołączone były certyfikaty jakościowe sprzedanego paliwa, jednakże parametr ustalony dla próbki oleju napędowego pobranej 28 maja 2012 r. ze zbiornika nr 1 na stacji paliw prowadzonej przez spółkę, odbiegał znacznie od parametrów oleju napędowego dostarczonego przez B. w dniach 26 i 28 maja 2012 r., choć nie przekraczał norm określonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki, za wyjątkiem temperatury oddestylowania 95% (v/v).
Organ odwoławczy w oparciu o powyższe uznał, iż olej napędowy znajdujący się w dniu 28 maja 2012 r. w zbiorniku nr 1 nie był olejem zakupionym od ww. dostawcy wg faktur nr [...] z dnia 28 maja 2012 r. i nr [...] z dnia 26 maja 2012 r., od którego akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.
Ponadto, realizując zalecenia WSA w Białymstoku zwarte w wyroku z dnia 30 maja 2014 r. organ odwoławczy zwrócił się do Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w Warszawie o udostępnienie protokołu z kontroli jakości paliwa u R. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą B. Z uzyskanych materiałów wynikało, że badana próbka oleju napędowego, pobrana podczas kontroli przeprowadzonej 11 lipca 2012 r. u R. M., pochodziła z dostawy z dnia 10 lipca 2012 r. od firmy C. z L., czyli o dwa miesiące później niż olej napędowy sprzedany Spółce.
W ocenie organu szczegółowe porównanie wyników badań laboratoryjnych próbki pobranej 11 lipca 2012 r. u R. M. z próbką pobraną w spółce w dniu 28 maja 2012 r. nie przyniosło żadnych rezultatów mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Obie próbki były nieporównywalne, bowiem pochodziły z różnych dostaw. Jedyne co organ stwierdził to to, że próbka badana u R. M. spełniała parametry jakościowe, w odróżnieniu od oleju napędowego znajdującego się na stacji paliw spółki w dniu 28 maja 2012 r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że olej napędowy znajdujący się w dniu 28 maja 2012 r. na stacji paliw prowadzonej przez spółkę w zbiorniku podziemnym nr 1 w ilości 21641 litrów nie spełniał wymogów jakościowych, a zatem należało zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., czyli właściwą dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów.
Organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji dokonał zestawienia 4 parametrów, pomijając parametr temperatury oddestylowania 95 % frakcji, który nie spełniał wymogów rozporządzenia Ministra Gospodarki co do wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Porównanie wykazało znaczne rozbieżności. Między parametrami oleju napędowego dostarczonego w dniu 26 maja 2012 r. a dostarczonego w dniu 28 maja 2012 r. istnieją niewielkie rozbieżności. Natomiast te same parametry określone dla badanej próbki wykazywały odchylenia: gęstość w temperaturze 15°C - rozbieżność miedzy dostawami - 1,11 a w przypadku badanej próbki - 4,71; lepkość w temperaturze 40°C - rozbieżność miedzy dostawami - 0,14 a w przypadku badanej próbki - 0,84; zawartość siarki - rozbieżność miedzy dostawami - 0,4 a w przypadku badanej próbki -1,7; skład frakcyjny do temperatury 250°C - rozbieżność miedzy dostawami - 0,4 a w przypadku badanej próbki - 7,8; skład frakcyjny do temperatury 350°C - rozbieżność miedzy dostawami - nie było, a w przypadku badanej próbki - 13,9; skład frakcyjny 95 % (v/v) destyluje w temperaturze - rozbieżność między dostawami - 2°C a w przypadku badanej próbki 84°C.
Organ odwoławczy zauważył, że spółka nie kwestionowała wyników badań paliwa, nie wnosiła o przeprowadzenie w tym zakresie innych dowodów niż zebrany w postępowaniu kontrolnym, nie kwestionowała sposobu pobrania próbek ani nie żądała zbadania próbki kontrolnej, nie składała żadnych reklamacji u kontrahenta z tytułu złej jakości paliwa i nie otrzymała z tego tytułu żadnej rekompensaty. Wręcz przeciwnie nadal współpracowała z B. do lutego 2013 r. Ponadto organ pierwszej instancji uzyskał opinię Specjalistycznego Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w B. odnośnie przyczyn niespełnienia przez paliwo, którego próbkę pobrano ze zbiornika nr 1, kwestionowanego parametru. W odpowiedzi uzyskanej z tej instytucji wynikało, że nie ma możliwości podania jednoznacznej przyczyny powstania zawyżenia temperatury oddestylowania 95 % (v/v). Prawdopodobną przyczyną mogło być dodanie substancji zawierającej ciężkie frakcje destylacyjne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę skarżącej. Przypominał iż, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), jest związany oceną prawną oraz wskazaniami Sądu dokonanymi w tej sprawie w wyroku z dnia 30 maja 2014 r. Podkreślił, iż organ odwoławczy wykonując zobowiązanie Sądu zawarte we wspomnianym wyroku z dnia 30 maja 2014 r. zwrócił się pismem z dnia 3 września 2014 r. do Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w W. z prośbą o udostępnienie protokołu z kontroli jakości paliwa u przedsiębiorcy R. M. przeprowadzonej w dniu 11 lipca 2012 r. Z przesłanych dokumentów (protokołu kontroli oraz protokołu z badań pobranej podczas kontroli próbki paliwa) wynikało, że paliwo znajdujące się w tym dniu w Hurtowni R. M. spełniało normy jakościowe określone rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm., dalej rozporządzenie MG).
WSA powołując treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 10 ust. 1 u.p.a., art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wskazał, iż spółka posiadała w sprzedaży na Stacji Paliw w S. olej napędowy w ilości 21 641 litrów, który nie spełniał wymagań jakościowych określonych w przywoływanym rozporządzeniu MG z uwagi na zawyżoną temperaturę oddestylowania 95 % (V/V) – stwierdzono >400°C przy normie 360°C i tolerancji badania <360 +5,6°C. Zatem olej napędowy, znajdujący się w dniu 28 maja 2012 r. w zbiorniku nr 1 na Stacji Pali w S. nie był tym samym olejem, który zakupiony został od B., od którego akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Badania laboratoryjne próbki oleju napędowego pobranej w firmie R. M., a także certyfikaty jakości paliwa dołączone do dostaw surowca nie potwierdzają posiadania takiego parametru jaki ujawniono na stacji paliw skarżącej. Argumenty przemawiające za trafnością powyższego twierdzenia znajdują oparcie w zebranym przez organy materiale dowodowym, prawidłowo uzupełnionym i ocenionym po wyroku Sądu z dnia 30 maja 2014 r.
Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających nabycie paliwa o parametrach ujawnionych w trakcie procedur kontrolnych, od którego to paliwa zapłacona zostałaby akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Co więcej nie zakwestionowała wyników przeprowadzonych badań paliwa, nie wnosiła o przeprowadzenie w tym aspekcie innych dowodów, nie kwestionowała sposobu pobrania próbek do badań ani nie żądała zbadania próbki kontrolnej. Poinformowana przez organ o wynikach kontroli paliwa nie składała też reklamacji u kontrahenta z tytułu nieodpowiadającemu prawu jakości paliwa i nie otrzymała w tym zakresie żadnej rekompensaty.
W ocenie WSA obowiązek wynikający z decyzji został wywiedziony w toku rzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie. Organy obu instancji, wydając decyzje w sprawie działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania do organów zawartą w art. 121 O.p., zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia. Organy wyjaśniały stronom zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.), a także działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 O.p.). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt. 4 w związku z art. 89 ust. 1 pkt. 14 u.p.a., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, co było konsekwencją błędnego przyjęcia, że skarżąca spółka była w posiadaniu wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza i winien on stanowić przedmiot opodatkowania akcyzą w określonej w w/w przepisie wysokości;
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:
- a) art. 120 O.p., gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;
- b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;
- c) 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego;
- d) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;
- 3) przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić.
- II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 2 pkt. 4 w związku z art. 89 ust. 1 pkt. 14 u.p.a., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie co było konsekwencją błędnego przyjęcie, że skarżąca spółka była w posiadaniu wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza i winien on stanowić przedmiot opodatkowania akcyzą w określonej w w/w przepisie wysokości.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, tj. okoliczności wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie występują.
Przede wszystkim jako nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powołany w pkt I ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej (w powiązaniu z innymi przepisami) w sytuacji sformułowania tego zarzutu jako "odmowę zastosowania przepisu" i faktu, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazuje na inne formy naruszenia tego przepisu.
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do kwestionowania dokonanych przez Sąd I instancji ocen w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przeprowadzonych przez organy. Skoro Sąd I instancji sporządził uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, które pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na jego kontrolę kasacyjną, to trudno uznać za trafny zarzut, iż Sąd odmówił zastosowania tego przepisu.
Jeżeli chodzi o zarzuty sformułowane w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej, to ich istota sprowadza się do kwestionowania przyjętego w sprawie przez Sąd I instancji stanu faktycznego oraz zaakceptowania przez Sąd oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy.
Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zakres w jakim organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie dowodowe wytyczają przepisy prawa materialnego.
Jak przyjął organ w zaskarżonej decyzji, co zaakceptował Sąd I instancji, podstawą materialnoprawną jej wydania, czyli określenia w stosunku do skarżącej spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2012 r., był przede wszystkim art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu błędnej wykładni tego przepisu.
Ponadto co istotne w rozpoznawanej sprawie zaskarżony wyrok Sądu I instancji został wydany w wyniku tzw. ponownego rozpoznania tej sprawy, gdyż WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 151/14 uchylił poprzednio wydaną w tej sprawie decyzję organu odwoławczego, uwzględniając część zarzutów podniesionych przez skarżącą. W wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku Sąd I instancji zakreślił w jakim kierunku należy uzupełnić postępowanie dowodowe. Jednocześnie zajął stanowisko odnośnie pozostałych zarzutów skargi. Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, w którym miała możliwość kwestionować wyrażoną ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 in fine p.p.s.a.).
Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zwrócił uwagę na art. 153 p.p.s.a., podkreślając, że ocena prawna oraz wskazania sądu, co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.
Powyższe należy uwzględnić przy kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Przepis art. 153 p.p.s.a. w sposób wyczerpujący wyznacza zakres związania oceną prawną i wskazaniami, które są sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia Sądu, czyli w tym zakresie ma ono moc wiążącą. Zakres oceny prawnej z art. 153 p.p.s.a., to zasięg wyraźnie i jednoznacznie wyrażonego poglądu narzucającego organom sposób interpretacji prawa, ocenę faktów i w konsekwencji kierunek wyniku sprawy administracyjnej (por. glosa W. Maciejko do wyroku NSA o sygn. akt I FSK 857/06, opubl. OSP 2008/11/119).
W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie skorzystała z ww. trybu postępowania w stosunku do wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 maja 2014 r., a ponadto w obecnie wniesionej skardze kasacyjnej nie zarzuciła naruszenia przez Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem art. 153 p.p.s.a. W ten sposób nie podlega weryfikacji kasacyjnej stanowisko Sądu I instancji co do tego, czy prawidłowo uznał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy był związany oceną prawną i wskazaniami, a jeżeli tak, to czy prawidłowo zastosował się do nich.
Zatem przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. był wzorcem kontroli w zakresie prawidłowej oceny przez Sąd I instancji prowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oznacza to, że wobec skarżącej spółki określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym wyrobem akcyzowym był olej napędowy, którego próbki pobrano ze zbiornika nr 1 spółki w dniu 28 maja 2012 r. Okoliczność, że skarżąca w tym dniu posiadała tego rodzaju olej napędowy ustalono przede wszystkim o analizę chemiczną pobranej próbki. Badanie laboratoryjne próbki wskazało, że olej napędowy, który skarżąca posiadała w dniu kontroli był o innych parametrach fizykochemicznych niż olej dostarczony jej przez firmę [...] R. M. w dniach 26 maja 2012 r. i 28 maja 2012 r., wynikający z certyfikatów jakości paliwa dołączonych do tych dostaw.
Te certyfikaty jakości paliwa (świadectwa jakości) i wyniki badania laboratoryjnego pobranej próbki były środkami dowodowymi zmierzającymi do ustalenia tożsamości wyrobu akcyzowego (tj. oleju napędowego). W wyniku porównania danych fizykochemicznych z tych dokumentów okazało się, że nie jest to tożsamy wyrób akcyzowy. Przy czym nie jest tak jak zarzuca się w skardze kasacyjnej, że paliwo skontrolowane u skarżącej w dniu 28 maja 2012 r. różniło się tylko jednym parametrem.
Otóż z poczynionych w tym zakresie przez organ ustaleń wynikało bezspornie, że parametr temperatury oddestylowania 95% (v/v) frakcji w badanej próbce odbiegał od wskazań tego parametru określonych w certyfikatach jakości – w których wynosił 344oC (certyfikat załączony do dostawy z 26.05.2012 r.) i 346oC (certyfikat załączony do dostawy z 28.05.2012 r.), zaś w pobranej próbce stwierdzono >400oC przy normie 360oC i tolerancji badania ≤ 360 + 5,6oC. Jednocześnie nie spełniał on w tym zakresie wymogów rozporządzenia MG co do wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Ponadto w badanej próbce stwierdzono niezgodność z danymi z certyfikatów co do takich parametrów jak: gęstość w temperaturze 15oC, lepkość w temperaturze 40oC, zawartość siarki, temperatura zapłonu.
Postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia tożsamości oleju napędowego skontrolowanego u skarżącej w dniu 28 maja 2012 r. z danymi określonymi w certyfikacie jakości paliwa załączonym do dostaw paliwa z dnia 26 maja 2012 r. i 28 maja 2012 r. obejmowało też ustalenia wynikające z protokołu kontroli jakości paliwa u R. M. przeprowadzonej w dniu 11 lipca 2012 r. i protokołu badań pobranej wówczas próbki paliwa. Organy podatkowe wyjaśniły też przyczyny niespełnienia przez paliwo pobrane u skarżącej kwestionowanego parametru. Z odpowiedzi uzyskanej w tej kwestii wynikało, że prawdopodobną przyczyną mogło być dodanie substancji zawierającej ciężkie frakcje destylowe.
Uwzględniono ponadto materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy, który jak stwierdził Sąd I instancji został uzupełniony w pełni w zakresie wynikającym w wytycznych zawartych w wyroku z dnia 30 maja 2014 r., ustalono, że skarżąca spółka jest w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, co wynika z przeprowadzonej procedury kontrolnej.
W świetle tak zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego brak podstaw do uznania za słuszne zarzutów skarżącej, iż w sprawie nie został zgromadzony zupełny materiał dowodowy a nadto, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła zasadę swobodnej oceny dowodów.
Wymaga ponownego podkreślenia, że to przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zakreślał granice postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie. Ponadto granice te zostały wytyczone przez wskazania zawarte w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., a zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie został sformułowany w skardze kasacyjnej.
Oznacza to, że w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podatnik może zwolnić się od tego obowiązku, gdy zostanie ustalone, że podatek nie został zapłacony od tego "nietożsamego wyrobu" lub też, gdy postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie, że wyrób akcyzowy, którego próbki pobrano, jest tożsamy z wyrobem akcyzowym, co do którego są dowody uiszczenia akcyzy w należnej wysokości.
W świetle tego co wyżej wskazano, argumentacja skarżącej o niepełnym materiale dowodowym nie jest zasadna. W szczególności gdy się zważy, że obecnie skarżąca zarzuca, iż wszelkie jej wyjaśnienia i żądania dotyczące ustaleń co do stwierdzonych różnic pomiędzy jakością faktyczną paliw a ich modelem przedstawionym w certyfikacie były ignorowane.
Przede wszystkim z okoliczności sprawy jasno wynika, że w sprawie poza wyżej wskazanymi dowodami, uwzględniono też pełny materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym, w tym wyjaśnienia właścicieli spółki na okoliczności związane ze sposobem dostawy paliwa od firmy R. M., a także samej właścicielki tej firmy. Co istotne skarżąca spółka mimo prawnej możliwości nie skorzystała z prawa badania tzw. próbki kontrolnej, nie kwestionowała sposobu pobrania tych próbek. Brak też dowodów aby skarżąca w przepisanym w Ordynacji podatkowej trybie kwestionowała dane wynikające z tzw. certyfikatów jakości paliwa załączonych do poszczególnych dostaw oleju napędowego.
Zatem obecne zarzuty w tej kwestii oraz związane z brakiem badania jakości paliwa czy sposobem badania jakości paliwa w związku z dostawami dokonywanymi przez firmę "[...]", a także z tym czy przed wlaniem paliwa do cystern dokonywano ich wyczyszczenia, czy możliwe jest powstanie uchybień jakościowych wskutek magazynowania paliw należało uznać za spóźnione.
Także w świetle dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. za trafne należy uznać stanowisko, że organy nie były zobowiązane do udowadniania, iż skarżąca sprzedaje paliwo w ilości niemającej pokrycia w dokonanych zakupach.
W skardze kasacyjnej brak zarzutu naruszenia art. 182 O.p., co dowodzi, że obecna argumentacja skarżącej o ignorowaniu żądań w zakresie uzupełniania materiału dowodowego nie jest trafna.
Ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organu podatkowego prowadzącego postępowanie w danej sprawie. Należy do niego zarówno zebranie materiału dowodowego, a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta podlega zarówno ocenie instancyjnej, jak i ocenie Sądu.
Podważenie tej oceny w toku postępowania sądowego jest możliwe wówczas, gdy zostanie wykazane naruszenie zasady prawidłowego wnioskowania i logicznego rozumowania.
W rozpoznawanej sprawie ocena materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe nie została skutecznie podważona. W świetle zebranych dowodów, przy uwzględnieniu, że granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy, nie ma podstaw do twierdzenia, że w sprawie nie zgromadzono zupełnego materiału dowodowego. Sąd I instancji w zgodzie z art. 122 O.p. statuującą zasadę prawdy obiektywnej, właściwie ocenił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sprawie nie naruszono art. 187 § 1 i 191 O.p. Tym samym brak podstaw do twierdzenia, że naruszono art. 120 O.p., skoro w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy stosowano przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego.
Wbrew zarzutom skarżącej w sprawie nie wystąpiły niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które dawałyby podstawę do przyjęcia w oparciu o art. 121 § 1 i § 2 O.p., iż powinny być one rozstrzygane na korzyść podatnika. Zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. jest chybiony.
Z przyczyn wyżej wskazanych za bezzasadne należało uznać zarzuty zawarte w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej.
Zarzuty sformułowane w pkt I ppkt 1 i pkt II petitum skargi kasacyjnej dotyczą w istocie niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 4 i 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.
W związku z tym wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumpcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje.
W sprawie tej ustalono bowiem, że skarżąca była w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza należnej wysokości, a w wyniku przeprowadzonej procedury kontrolnej nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach zarzutów sformułowanych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie podważono skutecznie przyjętego w sprawie stanu faktycznego co do tego, że znajdujący się w zbiorniku nr 1 w stacji paliw skarżącej olej nie był tym samym olejem, który został zakupiony od "[...]", od którego została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.
Zatem brak podstaw do twierdzenia, że w sprawie bezzasadnie zastosowano art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Skoro źródło pochodzenia spornego oleju nie było znane, nadto nie spełniał on norm jakościowych z rozporządzenia MG z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, to brak było podstaw do zastosowania stawki akcyzy od oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, tj. stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.
Tym samym prawidłowo zastosowano stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., czyli właściwą dla pozostałych paliw silnikowych. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. nie jest trafny.
W konsekwencji chybione są zarzuty z pkt I ppkt 1 i pkt II petitum skargi kasacyjnej.
Skoro brak było podstaw do uwzględnienia przez Sąd I instancji skargi, to prawidłowo zastosował ten Sąd art. 151 p.p.s.a. Oznacza to, że zarzut zawarty w pkt I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej jest chybiony.
Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2013 r., poz. 490).