Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 15 marca 2013 r. oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.
Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:
Zgłoszeniem celnym z dnia 9 kwietnia 2009 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towary pochodzące z Chińskiej Republiki Ludowej. W pozycji 1 zgłoszenia, polu 31 towar opisano jako zewnętrzny pełnokolorowy ekran diodowy (telebim) deklarując go do kodu CN 8531 20 20 90 z kwotą cła w wysokości 0 złotych. W pozycji 2 zgłoszenia towar opisano jako części zamienne do pełnokolorwego ekranu diodowego LED deklarując go do kodu CN 8531 90 20 00 ze stawką cła w wysokości 0 złotych.
Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącemu nie zaksięgowaną kwotę długu celnego w łącznej kwocie 6.679 złotych. Organ uznał, że towar z pozycji 1 zgłoszenia powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8528 59 90 obejmującego monitory i rzutniki, nie zawierające aparatury odbiorczej dla telewizji: aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, pozostałe monitory, pozostałe, kolorowe, pozostałe – ze stawką dla krajów trzecich 14%. Towar z pozycji 2 zgłoszenia celnego powinien zostać w ocenie organu zaklasyfikowany do kodu CN 8529 90 65 obejmującego części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528, pozostałe, zespoły elektroniczne – ze stawką celną dla krajów trzecich 3%.
Objętą skargą decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że na postawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż stanowiące przedmiot importu ekrany LED posiadały możliwość wyświetlana zarówno obrazów statycznych jak i obrazów wideo, wobec czego towar ten należało zaklasyfikować do pozycji CN 8528, obejmującej swym zakresem nie tylko typowe urządzenia odbiorcze dla telewizji, ale także urządzenia przystosowane do odbioru sygnału wizyjnego generowanego z różnych źródeł. Dokonując klasyfikacji towarów z pozycji 2 zgłoszenia celnego – części do ekranów LED – organ wskazał, że identyfikowalne części do towarów klasyfikowanych do pozycji 8528 klasyfikuje się do pozycji 8529 natomiast identyfikowalne części towarów klasyfikowanych do pozycji 8531 klasyfikuje się do tej samej pozycji. Wobec tego, że importowane ekrany LED posiadały możliwość odtwarzania wideo (pozycja 8528) identyfikowalne części do tych ekranów powinny zostać zaklasyfikowane do pozycji 8529.
Sąd I instancji oddalając skargę podzielił przyjętą przez organy klasyfikację taryfową ekranów LED, wskazując, że trafnym było ich zaklasyfikowanie do doku CN 8528 i odwołanie się w tym zakresie do rozporządzenia Komisji (WE) nr 957/2006 z dnia 28 czerwca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej i zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 48/90 (Dz. Urz. UE L 2006.175, dalej: rozporządzenie nr 957/2006). Prawidłowo, w ocenie Sądu I instancji, organy uznały na podstawie przepisów powołanego rozporządzenia, że gdy wyświetlacz posiada zdolność wyświetlania obrazów wideo musi zostać zaklasyfikowany do kodu 8528 dotyczącego monitorów i rzutników nie zawierających aparatury odbiorczej dla telewizji, aparatura do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu – pozostałe monitory – pozostałe. Do kodu 8531 20 90 klasyfikowany jest bowiem towar – wyświetlacz graficzny lub alfanumeryczny nie zdolny do wyświetlania obrazów wideo, a ponadto nie zawiera elektroniki do odtwarzania sygnałów wizyjnych.
W ocenie Sądu nie było wątpliwości, że importowany ekran LED był zdolny do wyświetlania filmów wideo, co wynikało z oświadczenia importera, w którym twierdził, że ekran przystosowany jest do wyświetlania dowolnych plików graficznych do czego niezbędne jest urządzenie dodatkowe, albowiem sam ekran nie posiada możliwości wyświetlania czegokolwiek bez osprzętu, a stanowi jedynie nośnik emisji obrazu w postaci diod świecących LED. Ponadto zastosowanie techniki wyświetlania stałych obrazów zmieniających się w krótkich odstępach umożliwiało zasymulowanie emisji obrazów wideo. Sąd I instancji podzielił przy tym stanowisko organów, że kwestia rozdzielczości czy częstotliwości odświeżania nie miała znaczenia dla klasyfikacji do pozycji 8528.
Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, polegającego na niezgromadzeniu i nierozpoznaniu całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu wniosku o powołanie biegłego. Wskazał, że w związku z nieprzedstawieniem przez stronę dokumentacji dotyczącej towaru organ we własnym zakresie zgromadził niezbędny i wystarczający materiał dowodowy istotny dla ustalenia klasyfikacji urządzenia. Brak przedstawienia dokumentów dotyczących spornego towaru, mogących podważać stanowisko organu, czynił w ocenie Sądu I instancji wniosek o powołanie biegłego niezasadnym, gdyż biegły nie jest powoływany do ustalenia stanu faktycznego sprawy lecz wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).
A. J. skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez:
- 1. odmowę uchylenia decyzji pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów postępowania:
- - art. 67 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992.302.1, dalej: WKC) poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu klasyfikacji towaru według nomenklatury scalonej możliwości technicznych towaru klasyfikowanego na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, a dokonanie jego oceny i zarazem klasyfikacji w oparciu o obecny stan techniki;
- - art. 20 WKC w zw. z art. 1, art. 2 i art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 1987.256, dalej: WTC) poprzez dokonanie błędnej kwalifikacji towaru do kodu CN 8528 59 90;
- 2. niedostrzeżenie, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 122 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez odmowę przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy i nie uchylenie w związku z tym zaskarżonej decyzji.
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419).
W analizowanej skardze kasacyjnej skarżący wskazał tylko zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, których Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił. Zarzuty te, to zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów: 1) art. 67 WKC poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu klasyfikacji towaru według nomenklatury scalonej możliwości technicznych towaru klasyfikowanego na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, a dokonanie jego oceny i zarazem klasyfikacji w oparciu o obecny stan techniki;
2) art. 20 WKC w zw. z art. 1, art. 2 i art. 12 ust. 1 WTC poprzez dokonanie błędnej kwalifikacji towaru do kodu CN 8528 59 90; oraz niedostrzeżenie, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 122 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez odmowę przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy i nie uchylenie w związku z tym zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, iż zarzuty te w istocie są powtórzeniem zarzutów wyartykułowanych przez stronę skarżącą w odwołaniu od decyzji pierwszo instancyjnej i skardze do Sądu I instancji.
Istota sporu dotyczy taryfikacji celnej, opartej na ustaleniach, że towar objęty zgłoszeniem celnym - ekrany LED posiadały możliwość wyświetlana zarówno obrazów statycznych jak i obrazów wideo, wobec czego towar ten, zdaniem organu celnego i Sądu I instancji, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8528, obejmującej swym zakresem nie tylko typowe urządzenia odbiorcze dla telewizji, ale także urządzenia przystosowane do odbioru sygnału wizyjnego generowanego z różnych źródeł. Dokonując klasyfikacji towarów z pozycji 2 zgłoszenia celnego – części do ekranów LED – organ wskazał, że identyfikowalne części do towarów klasyfikowanych do pozycji 8528 klasyfikuje się do pozycji 8529 natomiast identyfikowalne części towarów klasyfikowanych do pozycji 8531 klasyfikuje się do tej samej pozycji.
Wobec tego, że importowane ekrany LED posiadały możliwość odtwarzania wideo (pozycja 8528) identyfikowalne części do tych ekranów powinny zostać zaklasyfikowane do pozycji 8529. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji skarżący, iż w sprawie nie wzięto pod uwagę stanu towaru w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy w tej sprawie, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, tożsamość importowanego towaru została ustalona prawidłowo, a w celu ustalenia klasyfikacji taryfowej przyjęto zarówno wyjaśnienia strony skarżącej zawarte w piśmie z dnia 20 września 2011 r., jak i dane dotyczące importowanego towaru zawarte na stronie internetowej producenta. Informacje dostępne na stronach internetowych producenta (eksportera) towaru V. Co. Ltd. dotyczą ekranu LED model nr R1G1B1M8 ⃰ 16-10, tj. takiego samego jak będący przedmiotem importu w tej sprawie.
Ekran LED na stronie internetowej eksportera posiada takie same parametry jak ujęte na dołączonej do zgłoszenia celnego fakturze nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., a więc numer modelu, rozstaw piksela i rozmiar kabiny (karta 14, karta 11- tłumaczenie akt adm.). Jak podkreślił organ chiński producent V. Co. Ltd. oferuje na swojej stronie internetowej zarówno modele starsze, w tym ekran LED model nr R1G1B1M8 ⃰ 16-10, jak i nowsze modele. Słusznie stwierdził organ odwoławczy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że importowane przez stronę skarżącą ekrany LED są przystosowane do podłączenia z komputerem i przy zainstalowaniu karty wideo istnieje możliwość skonfigurowania urządzenia w taki sposób, że sygnał wideo będzie odbieralny. Ekrany LED są odrębną kategorią towarów klasyfikowanych do pozycji CN 8528 59 90. Istotna jest możliwość wyświetlania wideo, a kwestia rozdzielczości czy częstotliwości odświeżania nie ma dla samej klasyfikacji do tej pozycji znaczenia.
Niezasadne zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, są zarzuty pomieszczone w skardze kasacyjnej nieuwzględnienia przez organy możliwości technicznych towaru na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, a co za tym idzie błędnej klasyfikacji taryfowej. Nie naruszono zatem w tej sprawie art. 67 WKC, który stanowi, że: "Jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne." W ocenie składu orzekającego w tej sprawie, rację ma Sąd I instancji, że prawidłowo została ustalona klasyfikacja taryfowa przedmiotowego importowanego ekranu LED (telebimu) do kodu CN 8528 59 90, a w konsekwencji klasyfikacja taryfowa części do tego ekranu LED (telebimu) jako nadających się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8529 do kodu CN 8529 90 65.
Za niezasadny należy także uznać, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut strony niepowołania biegłego na okoliczność możliwości technicznych spornego towaru. Nie jest bowiem jasne na podstawie jakich materiałów biegły miałby stwierdzić, że przedmiotowy ekran LED nie posiada możliwości odtwarzania wideo. Na tę okoliczność strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, a w piśmie z dnia 20 września 2009 r. (k. 31 akt adm.) wyjaśniła, że nie dysponuje żadnymi katalogami, prospektami, instrukcjami obsługi. Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Także w postępowaniu podatkowym choć ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.
W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia (por.: Stanik K.J.: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 30 i wskazane tam orzecznictwo; por. także wyrok NSA z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1250/12). Nietrafne zatem są zarzuty sformułowane przez stronę w skardze kasacyjnej a dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 122 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez odmowę przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy i nie uchylenie w związku z tym zaskarżonej decyzji. Rację ma Sąd I instancji, że w tej sprawie organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, a cały materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący.
Tak więc nie można zgodzić się z twierdzeniem kasatora, że organy celne, co nie zostało zauważone przez Sąd I instancji, przeprowadziły postępowanie wyjaśniające z naruszeniem zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 o.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W realiach sprawy, oceniając przebieg postępowania wyjaśniającego można rzec, że zarówno organ celny jak i strona postępowania wykazali inicjatywę w dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej. Dokonanie przez organy celne odmiennej (od oczekiwań) oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przyjęcie nie po myśli kasatora rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o tym, że doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W konsekwencji nie można zasadnie zarzucić Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.