Uzasadnienie
I
Wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1699/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę S. Spółki jawnej [...] z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi L200.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że skarżąca spółka w grudniu 2006 r. nabyła wewnatrzwspólnotowo samochód marki Mitsubishi L200 (nr nadwozia [...]). Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że wspomniany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, zaś czynność w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji organ I instancji określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tego tytułu - w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - podzielił stanowisko organu I instancji, nie uwzględniając odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.
Organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zaklasyfikowane do grupy CN 8703. Samochody klasyfikowane do tego kodu służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi przewozić również towary. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wyposażenie przedmiotowego pojazdu (5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, szyby otwierane elektrycznie, klimatyzacja, felgi aluminiowe, tapicerowane drzwi boczne i sufit, część towarowa otwierana z tyłu - krótsza niż 50% rozstawu osi) oraz jego wygląd odpowiadają standardowi samochodów osobowych.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa materialnego lub procesowego.
Powołując się na treść art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że wyrobem akcyzowym są m.in. wymienione pod pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd wskazał również, że do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnatrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne - Rozdział 2, tom 2, s. 382; dalej powoływanym jako "WTC").
Natomiast dokonując klasyfikacji towaru w Nomenklaturze Scalonej należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie uznały, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób. Przedmiotowy samochód Mitsubishi L200 jest bowiem samochodem osobowym z dodatkową możliwością przewożenia towarów, a zatem samochodem osobowo-towarowym, który mieści się w klasyfikacji CN 8703. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie w tym zakresie powołały się na wyposażenie i wygląd przedmiotowego pojazdu, które są charakterystyczne dla samochodów osobowych. Skoro zatem prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie.
Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia prawa procesowego. Uznał, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.
II
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła S. Spółka jawna [...]. Spółka zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- 1) naruszenie przepisu prawa materialnego - tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód marki Mitsubishi L200 (pickup) jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy,
- 2) naruszenie przepisu prawa materialnego - tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację zawartego w treści poz. 59 pow. załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703, wyrażenia "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", a w efekcie uznanie, że samochód marki Mitsubishi L200 (pickup) ma takowe zasadnicze przeznaczenie, albowiem pojazd posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych takich jak: klimatyzacja, alu felgi, pasy bezpieczeństwa, tapicerowana podsufitka i elektrycznie opuszczane szyby,
- 3) błędną wykładnię reguły nr I ORINS rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do WTC.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że na przeszkodzie zaliczenia samochodu Mitsubishi L200 do CN 8703 stoją istotne cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu, w szczególności: 1) oddzielna, otwarta przestrzeń do ładowania towarów (pojazdy typu pickup), 2) w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak jest siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów, co umożliwia pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej do przewozu towarów, 3) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.
Ponadto organy obu instancji nie dokonały istotnego dla klasyfikacji pojazdu porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu. Kryterium to jest wskazane w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, a zatem wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Do kwestii tej nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku również Sąd pierwszej instancji.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.
Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy o podatku akcyzowym, a także reguły nr 1 ORINS sformułowanej w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008. Uchybienie tym przepisom miało polegać na: 1) niewłaściwej interpretacji wyrażenia "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", 2) uznaniu, że samochód marki Mitsubishi L200 (pickup) jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota problemu objętego zarzutami skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie odnosi się do interpretacji przepisów prawa materialnego określających kategorię pojazdów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a następnie do oceny, czy przedmiotowy samochód marki Mitsubishi L200 podlegał akcyzie.
Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika to tej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz pozycją CN 8703, zdefiniowane jako: "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast według art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Klasyfikacja towarów w układzie odpowiadającym CN, która stanowi rozwinięcie Systemu Zharmonizowanemu (HS), podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.
W niniejszej sprawie (z uwagi na przyjęty przez organy podatkowe moment powstania obowiązku podatkowego) zastosowanie znajdowała Taryfa Celna i reguły ORINS określone w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1719/2005 dnia 27 października 2005 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z dnia 28 października 2005 r., s. 1; dalej powoływanym jako "rozporządzenie nr 1719/2005"), co prawidłowo stwierdził organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Wprawdzie w skardze kasacyjnej autor tego środka odwoławczego błędnie powołał się na reguły ORINS określone w załączniku do rozporządzenia nr 1031/2008, które w niniejszej sprawie nie miało zastosowania, jednakże wspomniane reguły mają tożsame brzmienie również na gruncie rozporządzenia nr 1719/2005, co umożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się również do tego zarzutu.
Zgodnie z regułą 1. ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:
- - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
- - pozycja 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do nich jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu tego pojazdu.
W niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup marki Mitsubishi L200. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji. W związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.
Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.
Sąd pierwszej instancji jako podstawę faktyczną wyroku przyjął ustalenia dokonane przez organy podatkowe, z których wynikało, że będący przedmiotem sporu samochód to pojazd typu pickup o cechach charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, na co wskazuje m.in.: 5 miejsc siedzących, aluminiowe felgi, wyposażenie i wykończenie wnętrza kabiny pasażerskiej jak dla samochodów osobowych (pasy bezpieczeństwa, elektrycznie otwierane szyby, klimatyzacja, sufit i drzwi boczne tapicerowane). Sąd wskazał też, że pojazd jest wyposażony w skrzynię ładunkową, a jej długość jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi tego pojazdu. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował tych ustaleń, skoro nie podniósł w tym zakresie żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o powyższe cechy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności samochodu świadczy fakt, że jest to pojazd pięciomiejscowy, wyposażony w pasy bezpieczeństwa, posiadający niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pickup, który może być zaklasyfikowany zarówno do pozycji 8703, jak i 8704 W przypadku takim jak rozpoznawany ocena przedmiotowego pojazdu miała na celu porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie. O zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 zadecydował ogół cech właściwych charakterystycznych dla tej pozycji, a nie wystąpienie poszczególnych elementów.
Z tego też powodu za odmienną klasyfikacją spornego pojazdu nie mógł przemawiać wskazywany przez autora skargi kasacyjnej element konstrukcji pojazdu - to jest oddzielna, otwarta przestrzeń do ładowania towarów, jak również argumentowanie, że ta część pojazdu nie jest wyposażona w siedzenia lub ławki.
Organ dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN miał też prawo skorzystać pomocniczo z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że wprawdzie nie są one prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć jednak charakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą (v. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11). Natomiast zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup), co oznacza, że w pierwszej kolejności organ powinien ustalić, w oparciu o reguły ORINS, przeznaczenie pojazdu.
W stanie sprawy, w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości organ odwołał się do Not wyjaśniających do HS. Według pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują na szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.
Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w tych Notach. Analiza treści tych Not wskazuje, że nie posługują się one kryterium ładowności, do którego odwołał się autor skargi kasacyjnej. Tym samym za nietrafną należało uznać argumentację wskazującą na fakt, że ładowność przedmiotowego pojazdu w około 2/3 jest wykorzystywana do przewozu towarów, a jedynie w 1/3 może być wykorzystana do przewozu osób. Kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej - M.P. Nr 86, poz. 880).
Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut dokonania błędnej wykładni prawa materialnego i jego niewłaściwego zastosowania. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).