Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 296/05, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 24 maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że wskazaną decyzją Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2005 r. (Nr [...], którą uznano za nieprawidłowe zgłoszenie celne [...] spółki z o.o. z dnia 26 marca 2002 r. (Nr [...]). Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki ujawniano faktury wystawione przez spółkę niemiecką [...], które obciążały polską spółkę kosztami opłat licencyjnych. Fakt ten uzasadniał wydanie przez organ celny pierwszej instancji decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług.
Oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, iż istotny w rozpoznawanej sprawie był problem znaczenia, jakie należało przypisać – z punktu widzenia uregulowań dotyczących wartości celnej – umowie zawartej przez spółkę [...] z zagraniczną spółką [...], ujawnionej przez organy w toku kontroli postimportowej.
Sąd I instancji stwierdził, iż bezsporne było, że w rozpoznawanej sprawie chodziło o opłaty licencyjne. Sąd wyjaśnił, że wystarczyło odwołać się w tym zakresie przede wszystkim do określenia charakteru umowy przez same strony ("umowa licencyjna"), jej przedmiotu ("udzielenie licencji") oraz posługiwanie się w treści umowy pojęciami: "sublicencja", "licencjodawca", "opłata licencyjna". Odnosząc się do poszczególnych zapisów umowy licencyjnej (art. 2, 3, 5, 10), Sąd wyjaśnił, podzielając w tym zakresie stanowisko organów celnych, że opłaty licencyjne powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej, co najmniej w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem była odzież kupowana od spółki [...], ponieważ stanowiły one warunek sprzedaży tych towarów, w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.
Zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organy celne interpretacja postanowień umowy licencyjnej wykazała, że opłata licencyjna w rozpoznawanej sprawie mogła być uznana za "warunek sprzedaży" towaru, dla którego ustalana była wartość celna, bowiem z okoliczności faktycznych tej sprawy wynikało, że bez przyjęcia przez importera obowiązku uiszczenia opłaty tego typu, jego zagraniczny kontrahent nie zawarłby z nim samej umowy sprzedaży. Opłata stanowiła przy tym należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze. Zdaniem sądu, obie wyeksponowane zależności w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zaistniały.
Doliczenie opłat licencyjnych do ceny faktycznie zapłaconej, w celu ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, zgodnie z dyspozycją art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego znajdowało dodatkowe wsparcie także w przepisie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, według którego zgodny zamiar stron i cel umowy stanowią podstawowe kryteria dokonywania wykładni tego typu czynności prawnych.
Sąd podzielił stanowisko orzekających w sprawie organów, że nie mogło mieć znaczenia to, iż ubiory sprzedawane przez spółkę [...] były importowane na ogół bez oznaczenia markowym znakiem firmowym [...] (ich metkowanie następowało dopiero w kraju). Brak oznaczenia towarów wspomnianym znakiem przed ich sprowadzeniem na polski obszar celny był o tyle nieistotny, że dla uzyskania korzyści, w postaci podniesienia wartości tych towarów poprzez ich oznakowanie znakiem markowym, za wystarczające należało uznać przeprowadzenie tej czynności przed bezpośrednią sprzedażą odzieży konsumentowi.
Za nieistotną uznał Sąd także okoliczność związaną z tym, iż spółka [...] nie była bezpośrednim producentem importowanych towarów i nie w każdym przypadku ich bezpośrednim dostawcą.
W opinii Sądu, nie można się też było zgodzić z zapatrywaniem skarżącej spółki, że skoro opłaty licencyjne zależały od sprzedaży towarów, wykluczało to możliwość ich uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej. Sąd powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do którego przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego obejmuje wszystkie płatności dokonane oraz takie, które muszą być dokonane jako warunek sprzedaży, a więc także i takie, których termin płatności przypada po odprawie celnej (wyrok NSA z dnia 3 września 2003 r., V SA 2073/02). Konstrukcja opłat licencyjnych przyjęta w umowie, polegająca generalnie na ich ustalaniu według założonej stopy procentowej, wskazywała zresztą na zamiar stron tej umowy dokonania swoistego "podziału" (między sprzedawcą a licencjodawca) wzrostu wartości odzieży wynikający z jej sprzedaży po oznaczeniu znakiem firmowym [...] Naturalną konsekwencją takiej konstrukcji było więc obarczenie powinnością obliczenia i uiszczenia należnych opłat licencyjnych dopiero po sprzedaży tych towarów, co nie przekreślało możliwości uwzględnienia tych opłat przy ustalaniu wartości celnej z zastosowaniem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.
W związku z tym, że kontrolowana strona nie przedstawiła – mimo wezwania organu celnego pierwszej instancji – danych dotyczących cen sprzedaży sprowadzonych towarów w ramach zweryfikowanego zgłoszenia celnego, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania założenia, które przyjął organ, odnośnie sprzedaży wszystkich towarów objętych zgłoszeniem.
Odnosząc się do kwestii nawiązania przez Dyrektora Izby Celnej do opinii 4.1.-4.13. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.), Sąd stwierdził, że z kontekstu wypowiedzi organu drugiej instancji wynikało, iż organowi chodziło wyłącznie o przedstawienie pełnych ram normatywnych, w których rozpatrywana sprawa powinna być analizowana. Brak powołania się na konkretną opinię – co zarzuciła spółka – wynikał prawdopodobnie z tego, iż żadna z nich nie mogła być bezkrytycznie zastosowana do niniejszej sprawy, jeśli zważyć różnice między stanami faktycznymi, które rozpatrywał Komitet opracowując wspomniane opinie, a okolicznościami tej konkretnej sprawy.
Sąd nie zgodził się również z pozostałymi zarzutami naruszenia przepisów procesowych i konstytucyjnych, przyjmując, że organy celne obu instancji rozpatrzyły sprawę wszechstronnie, uwzględniając i stosując prawidłowo przepisy oraz szczegółowo uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia, odnosząc się przy tym do argumentów podnoszonych w czasie postępowania i zarzutów formułowanych w odwołaniu.
Spółka [...] złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wyjaśniła, że dla określenia czy w badanym stanie faktycznym rzeczywiście spełniony został "warunek sprzedaży", istotne znaczenie ma charakter całości powiązań gospodarczych między określonymi podmiotami. Skarżąca podkreśliła, że [...] jako jeden z wielu podmiotów należących do międzynarodowej grupy, już z założenia miała pełnić typowe funkcje dystrybutora produktów marki [...] na rynku polskim. Jej najważniejszym zadaniem i celem gospodarczym było prowadzenie sprzedaży tych właśnie produktów w odpowiednio oznaczonych sklepach. W związku z tym fakt zawarcia między [...] GmbH i [...] Sp. z o.o. umowy licencyjnej i ponoszenie przez polski podmiot wynikających z niej opłat nie był warunkiem realizacji badanych transakcji.
Zdaniem skarżącej spółki, Sąd I instancji nie wykazał w rozpoznawanej sprawie związku pozwalającego na uznanie, iż zapłata należności stanowiła narzucony przez licencjodawcę warunek sprzedaży skarżącej towaru. Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem Sądu, że z postanowień umowy licencyjnej niedwuznacznie wynikało, iż zamiarem i celem stron analizowanej umowy było uzależnienie zawieranych przez te strony transakcji sprzedaży od przyjęcia przez kupującego obowiązku uiszczania opłat licencyjnych, związanych z wykorzystaniem przez niego znaku towarowego spółki [...]. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu w kwestii zasad ustalania wysokości opłat licencyjnych, uznała także uzasadnienie Sądu odnoszące się do opinii 4.1.-4.13. Technicznego Komitetu Wartości Celnej za lakoniczne i wyraźnie między innymi wskazujące na stronniczość.
Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwróciła również uwagę na to, że Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie prowadząc postępowanie wyjaśniające w ramach tego samego protokołu kontrolnego orzekł, iż brak jest podstaw prawnych do doliczenia do wartości celnej ponoszonych opłat licencyjnych wynikających z umowy licencyjnej, gdyż nie można ich zidentyfikować, jako opłat odnoszących się do importowanych towarów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu decyzji organów celnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jak wynika z treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:
- 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wybór i należyte sformułowanie podstaw kasacyjnych ma szczególne znaczenie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zważywszy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie podstawy nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że granice skargi kasacyjnej, będące efektem sformułowania podstaw kasacyjnych, określają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności, niepowołanie drugiej z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wyłącza ocenę trafności czy też zupełności ustaleń faktycznych organów administracji publicznej zaakceptowanych przez wojewódzki sąd administracyjny (por. m.in. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Jeżeli strona wnosząca skargę kasacyjną nie podniosła w niej zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej, zobligowany jest do uznania za wiążącą w sprawie ocenę okoliczności faktycznych dokonaną w zaskarżonym wyroku (vide: wyrok NSA z 30 września 2005 r., sygn. I FSK 133/05, LEX nr 173149).
W sprawie niniejszej na jedyną podstawę kasacyjną składa się zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Mimo tego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w przeważającej części przedstawiono argumentację odnoszącą się do sfery ustaleń faktycznych. Kolejno wskazywano na: konieczność zbadania całości powiązań gospodarczych między [...] Sp. z o.o. a [...] GmbH; inny niż ustalony cel umowy, a mianowicie fiskalny; okoliczności faktyczne mające świadczyć o tym, że zaniechanie uiszczania opłat licencyjnych przez [...] Sp. z o.o. nie przerwałoby dostaw realizowanych przez [...] GmbH z uwagi na sprzeczność takiego działania z interesem gospodarczym eksportera i większej grupy współpracujących podmiotów; cały zespół okoliczności faktycznych (str. 7 skargi kasacyjnej) mających zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazywać na to, że celem stron umowy licencyjnej nie było uzależnienie zawieranych transakcji od przyjęcia przez importera obowiązku uiszczania opłat licencyjnych; odmienne od sądu pierwszej instancji stanowisko w sprawie technicznej metody obliczania opłat licencyjnych należnych od wymienionych w zgłoszeniu celnym towarów.
Jak to już wyjaśniono, przedstawiona argumentacja nie mogła być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego związanego granicami skargi kasacyjnej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto także pewne odniesienia do kwestii ściśle procesowych nie przedstawiając jednak zarzutu naruszenia przepisów postępowania odpowiadającego drugiej z ustawowych podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nawet jeśli przyjąć, że w ten sposób w tej części skargi kasacyjnej, którą nazwano uzasadnieniem, w istocie wyrażono wolę przedstawienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to zarzuty takie nie mogłyby być uwzględnione zważywszy, że nie wymieniono żadnego przepisu postępowania, który zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną miałby być naruszony. Koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji (vide: wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. OSK 421/04, LEX nr 146732).
Ostatnio wymienione uwagi odnosiły się do następujących wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: twierdzenia, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do argumentacji strony dotyczącej braku celu uzależnienia transakcji sprzedaży od uiszczania opłat licencyjnych; stanowiska, iż uzasadnienie sądu w kwestii dotyczącej opinii 4.1.-4.13. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej było "nieostre, tendencyjne, wyraźnie wskazujące na stronniczość"; braku odniesień w uzasadnieniu wyroku do odmiennego orzecznictwa organów celnych w innych sprawach.
Zarzut naruszenia prawa materialnego nie został należycie sformułowany. Za wadę natury technicznej można uznać zaniechanie ujawnienia w petitum skargi kasacyjnej na czym zdaniem jej autora polegał błąd w wykładni art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i przedstawienie stanowiska w tym względzie w części określonej jako uzasadnienie skargi kasacyjnej.
Istotniejszą była okoliczność, iż zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego powołując na poparcie zarzutu argumentację, która nie wskazywała na to by zachodził błąd z tego zakresu.
Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. post. SN z 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99, LEX nr 53129).
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by jej autor twierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie rozumiał treść art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Przeciwnie, w takich zasadniczych kwestiach dotyczących efektów wykładni jak rozumienie pojęcia warunku sprzedaży i możliwości traktowania opłaty licencyjnej jako warunku sprzedaży tylko wtedy, gdy opłata stanowi należności za korzystanie z praw ucieleśnionych w towarze, stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej było zbieżne z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołano nawet te same poglądy wyrażone w orzecznictwie.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła w istocie w uzasadnieniu kasacji, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów celnych, iż określony, po części kwestionowany przez kasatora (jak wykazano wadliwie), stan faktyczny odpowiadał hipotezie wskazanej normy prawnej. Dlatego też uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odpowiadało powołanej postawie kasacyjnej – zarzucono błędną wykładnię przepisu, co uzasadniono argumentami zmierzającymi do wykazania tak zwanego błędu w subsumpcji.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nawet jeżeli uznać w taki sposób sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie za dopuszczalny, to uwzględnieniu go sprzeciwiałaby się jego bezzasadność.
Spółka [...] szczególnie akcentowała okoliczność, że [...] GmbH nie była jedynym dostawcą towarów oznaczonych znakiem towarowym i że umowa licencyjna dopuszczała sprzedaż w sklepach importowaną towarów różnego pochodzenia, w tym przez niego produkowanych bądź wyposażonych w tak zwane metki.
Sąd pierwszej instancji szeroko i trafnie uzasadnił tezę, że okoliczność ta nie miała wpływu na uznanie, że uiszczenie opłaty licencyjnej było warunkiem sprzedaży towarów. Podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jako najistotniejszy argument, że importer konkretnego, wymienionego w zgłoszeniu celnym, towaru nie mógłby zakupić od spółki [...] GmbH gdyby nie zawarł umowy licencyjnej, w ramach której funkcjonował obowiązek uiszczenia opłat licencyjnych. Całkowicie nieistotne było to, czy licencjonodawca z przyczyn natury ekonomicznej decydowałby się na przymusowe ściąganie opłat. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji, powołując stosowne poglądy orzecznictwa, wywiódł, że art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego obejmuje wszystkie płatności dokonane oraz takie, które muszą być dokonane jako warunek sprzedaży a więc i takie, których termin płatności przypada po odprawie celnej. Wobec tego chybiona była argumentacja odnosząca się do tego, że opłaty licencyjne naliczono po dokonaniu sprzedaży w kraju.
Niezbyt zrozumiałe były wywody dotyczące twierdzenia, że licencja dotyczyła wyłącznie oznaczania sklepów a nie towarów, co pozostawało w oczywistej sprzeczności z treścią art. 10 i 11 łączącej importera z eksporterem umowy określających wysokość i sposób obliczania opłat licencyjnych i notowania sprzedaży. Z art. 2, 3 i 5 umowy wynikało, przy tym, iż znakiem towarowym miały być oznaczane towary, co zgodne było z istotą pojęcia "znak towarowy". Wyłączność sprzedaży towarów oznaczonych znakiem w sklepach spółki [...]nie zmieniała w niczym zasadniczego charakteru i celu umowy licencyjnej.
Opisany sposób sformułowania podstawy kasacyjnej sprzeciwiał się prowadzeniu dalej idących ocen w zakresie zastosowania art. 30 § 1 i pkt 3 Kodeksu celnego.
Z wymienionych powodów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekając w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.