Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1297/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2010 r., nr [...]. Wspomniana decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2010 r., którą określono C. K. (prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...]) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te stwierdziły, że C. K. prowadził działalność gospodarczą polegającą na hurtowym obrocie paliwami płynnymi, które sprzedawano podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Po przeprowadzonej kontroli organy podatkowe na podstawie faktur VAT ustaliły, że w 2006 r. kontrolowany sprzedał prawie 10 milionów litrów oleju napędowego oraz ponad 60 tysięcy litrów benzyny bezołowiowej Pb 95, zaś dostawcami paliw były m.in. następujące podmioty: "B." Sp. z o.o., "E." Sp. z o.o., "I." Sp. z o.o. Organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie rejestracji wspomnianych podmiotów, składanych przez nich deklaracji, czy też przeprowadzonych kontroli i wydanych decyzji podatkowych w stosunku do pośrednich i bezpośrednich dostawców paliw do przedsiębiorstwa prowadzonego przez C. K., jak również w zakresie zapłaty podatku akcyzowego.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że żaden z trzech wspomnianych podmiotów, biorących udział w obrocie paliwami, nie składał w 2006 r. deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, nie funkcjonują też w obrocie prawnym decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym od sprzedawanego paliwa. Wobec tego organy podatkowe uznały, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż C. K. nabywał, posiadał i sprzedawał olej napędowy i benzynę Pb 95, od których nie zadeklarowano lub określono i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości (nie zapłacono w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu.
Wobec tego decyzją z dnia [...] marca 2010 r. organ I instancji określił przedsiębiorcy zobowiązanie podatkowe w akcyzie za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł, wskazując jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 4, art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zaś po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy sprawy stanowi potwierdzenie stanowiska organu I instancji, iż dostawcy paliwa wystawiali faktury na czynności, które nie potwierdzały rzeczywistego miejsca pochodzenia paliw, a paliwa pochodziły z nieznanych źródeł i tym samym, że nie zapłacono od nich wcześniej akcyzy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedsiębiorstwo C. K. świadomie uczestniczyło w łańcuchu firm, które tworzono w celu ukrycia pochodzenia paliw, zaś kontrolowany podmiot był w tym łańcuchu ostatnim, najważniejszym ogniwem, które wprowadzało paliwa silnikowe z nielegalnych źródeł.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i wobec tego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę C. K. Za nieuzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze przepisów procesowych, bowiem postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie było daleko szersze niż wymagało tego prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i wykraczało poza badanie przesłanek z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe poczyniły próbę ustalenia, czy od paliwa nabywanego przez skarżącego została na wcześniejszym etapie obrotu zapłacona akcyza.
Sąd stwierdził, że dokumentem świadczącym o istnieniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym są stosowne deklaracje podatku akcyzowego, zaś o zapłaceniu tego podatku świadczą urzędowe dane potwierdzające uiszczenie akcyzy określonej decyzją właściwego organu lub zadeklarowanej przez podatnika. Jednakże w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie ujawniły ani deklaracji podatku akcyzowego wystawionych przez dostawców paliwa dla skarżącego, ani dokumentów potwierdzających, że akcyza została zapłacona zanim skarżący wszedł w jej posiadanie.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro organy podatkowe ustaliły, że dostawcy paliwa nie byli podatnikami akcyzy, to winny przyjąć, iż uiszczenie przez te podmioty podatku akcyzowego od paliwa, które następnie stało się własnością skarżącego – było po prostu niemożliwe. W tej sytuacji – gdyby choćby hipotetycznie założyć, że którykolwiek z dostawców paliwa dla skarżącego regulował podatek akcyzowy poza systemem wskazanym powyżej, np. korzystając ze środków innego podmiotu lub dokonując wpłaty w imieniu innej osoby – w dobrze pojętym interesie skarżącego lub tego dostawcy byłoby dysponowanie dowodem takiej wpłaty. Wobec braku tego rodzaju dokumentów Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż sporna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.
Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, wrażającego zasadę jednofazowości akcyzy. Zdaniem Sądu, brak obowiązku podatkowego po stronie nabywcy (skarżącego) mógłby mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdyby akcyza uprzednio była zadeklarowana lub zapłacona przez którąkolwiek z osób (podatników) wymienionych w art. 4 ust. 1 – 2 ustawy. Skoro zaś organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że osoby te (dostawcy paliwa) nie były podatnikami akcyzy, to podatek ten nie mógł być przez te osoby uprzednio zapłacony.
Za błędny uznał Sąd pierwszej instancji również zarzut dotyczący przyjęcia przez organy podatkowe, że transakcje nabycia paliwa miały charakter fikcyjny. Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy bynajmniej nie wykazywały fikcyjności tych transakcji, lecz wskazywały, jakie okoliczności przeczą temu, że akcyza mogła być zapłacona przez kontrahentów skarżącego.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył C. K. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- 1. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie,
- 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Sąd był do tego zobowiązany.
W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził w szczególności, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny działań organów podatkowych w świetle przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wbrew tym przepisom przyjął za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Działania organów podatkowych zmierzały przede wszystkim w kierunku wykazania, że kontrahenci skarżącego byli firmantami, którzy obracali pustymi fakturami.
Skarżący jest natomiast zdania, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez wspomnianych kontrahentów nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia, iż transakcje przeprowadzone przez podatnika z tymi podmiotami miały charakter fikcyjny. Wobec tego nie można stwierdzić, że paliwo, którym obracał skarżący pochodziło z niewiadomego źródła oraz czy i jakie podmioty ewentualnie mogły odprowadzić podatek akcyzowy od tego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro zaś nie jest przesądzone, czy podatek ów na etapie wcześniejszym został jednak uiszczony, to zgodnie z zasadą jednofazowości akcyzy wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie sposób obarczać odpowiedzialnością skarżącego.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, aby organ mógł przyjąć, że podatek nie został zapłacony przez dostawców skarżącego, to winien to udowodnić, a nie żądać od skarżącego, aby dowiódł okoliczności przeciwnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Celnej (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna oparta została na wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach, a sformułowane w ich ramach zarzuty sprowadzają się do twierdzenia, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji, nie zostały oparte na pewnych dowodach co do fikcyjnego charakteru transakcji, nie istniała zatem podstawa do odmowy zastosowania art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.
Skarga kasacyjna jako oparta na nieusprawiedliwionych podstawach podlega oddaleniu.
Przypomnieć należy, że z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Niestwierdzenie przez sąd administracyjny tego rodzaju naruszeń, jak to miało miejsce w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie, oznacza brak podstaw do zastosowania wskazanych przepisów i konieczność oddalenia skargi na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Analiza zaskarżonego wyroku z perspektywy zarzutów kasacyjnych, a także skonfrontowanie uzasadnienia z aktami administracyjnymi sprawy pozwalają na stwierdzenie, iż Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia na żadnej ze wskazanych wyżej podstaw, tym samym zarzuty podniesione przez kasatora należy uznać za niezasadne.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii prawidłowości przeprowadzonej przez organy podatkowe procedury, w toku której dokonano kwestionowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń faktycznych. Ponieważ ustalenia te legły u podstaw zastosowania art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przypomnieć należy, że opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności wskazane w art. 4 ust. 1 – 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Gdy w odniesieniu do wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy powstał wskutek jednej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 – 3 powoływanej ustawy, to wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności wymienionej w przepisie jako podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jednak tylko jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym – zasada jednorazowości opodatkowania akcyzą).
Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od wyrobów tych akcyza w należnej wysokości nie została opłacona. Ustawa o podatku akcyzowym, przewidując możliwość opodatkowania posiadania wyrobów akcyzowych, określa jednocześnie w art. 11 ust. 1 podmioty zobowiązane do uiszczania tego podatku, stanowiąc w ust. 2 pkt 1) tego artykułu, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Zatem w stanie faktycznym posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą lub zapłaconą w niższej niż należna wysokości, podatnik ów staje się podatnikiem podatku akcyzowego.
Jak już wspomniano, kwestią zasadniczą dla możliwości obciążenia posiadacza wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym jest dokonanie wpisujących się w treść powołanego przepisu ustaleń. W oparciu o analizę akt administracyjnych załączonych do sprawy, należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe wykazały w toku przeprowadzonego postępowania, iż akcyza od sprzedanych przez skarżącego C. K. wyrobów akcyzowych (paliwa) nie została określona ani zadeklarowana na żadnym etapie obrotu sprzedawanym towarem. Ustalenia te w żadnym razie nie noszą znamion wątpliwych lub uzyskanych z naruszeniem zasad postępowania, a odmienne twierdzenia składającego skargę kasacyjną nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej i uznał ocenę WSA co do legalności działania organów podatkowych za prawidłową.
W świetle skrupulatnie zebranego materiału dowodowego nie ulega żadnej wątpliwości, że podmioty, od których skarżący kupował paliwo działały w zakresie sprzedaży tego wyrobu z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem obowiązku zarejestrowania w ewidencji podatników podatku akcyzowego i składania deklaracji podatkowych na podatek akcyzowy, zaś wystawiane przez nie faktury miały na celu wyłącznie legalizację paliwa nielegalnie wprowadzonego do obrotu.
Dowiedzenie przez organy podatkowe powyższych okoliczności skutkować musiało obciążeniem skarżącego, jako posiadacza paliwa pochodzącego z niezidentyfikowanego źródła, kwotą podatku akcyzowego (określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym) za okres objęty kontrolowaną przez WSA decyzją na zasadzie art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że są one pozbawione podstaw. Kwestionowanie przez skarżącego ustaleń co do fikcyjnego charakteru transakcji powinno znaleźć oparcie w przedstawionych przezeń dowodach, a takich odmiennych niż zebrane w toku postępowania podatkowego lub nasuwających wątpliwości skarżący nie przedstawił. Ocena Sądu pierwszej instancji, że w konkretnych warunkach rozpoznawanej sprawy ciężar wykazania korzystnych dla skarżącego okoliczności spoczywał tylko na nim nie może budzić żadnych zastrzeżeń.
Podkreślić należy, że podmioty gospodarcze nabywające paliwo (inne wyroby akcyzowe) obciąża obowiązek zupełnego i pewnego dokumentowania tych transakcji, ze względu na treść przepisów art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i ukształtowaną nimi możliwość obciążenia ich podatkiem akcyzowym w razie ustalenia, że zakupione paliwo jest niewiadomego pochodzenia. Niszczenie kopii faktur i dokonywanie rozliczeń finansowych w formie gotówkowej z pewnością nie służy ocenie prawidłowego dokumentowania nabycia wyrobu akcyzowego i stwarza po stronie podmiotu tak dowolnie prowadzącego rachunkowość swojej firmy ryzyko poniesienia kosztu podatku akcyzowego nieopłaconego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1. sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.